摘 要：原材料按計劃成本進行核算時，會涉及到“材料采購”、“原材料”和“材料成本差異”三個賬戶，而這三個賬戶具有類似的結(jié)構(gòu)，造成學(xué)生在使用過程中的混亂，使這部分知識晦澀難懂。本人結(jié)合多年的教學(xué)經(jīng)驗，創(chuàng)造性地提出了“三階段清零法”，以對原材料按計劃成本核算進行梳理，使該部分知識通俗易懂，便于學(xué)生的掌握和靈活運用。

關(guān)鍵詞：計劃成本;實際成本;三階段清零法

實際成本法和計劃成本法是原材料日常核算的兩種方法。采用實際成本法進行核算，則要求原材料的收入和發(fā)出憑證、明細分類賬、總分類賬均按實際成本計價，不僅工作量很大，核算成本高，還會影響會計信息的及時性。為了簡化原材料的核算，對于原材料品種、規(guī)格、數(shù)量繁多且收發(fā)頻繁的企業(yè)，可以采用計劃成本法對原材料收入、發(fā)出及結(jié)存進行日常核算。

計劃成本法是指原材料的日常收入、發(fā)出和結(jié)存按預(yù)先制定的計劃成本計價，月末再將發(fā)出材料和結(jié)存材料的計劃成本調(diào)整為實際成本進行反應(yīng)的一種核算方法。

一、計劃成本法下“材料采購”、“材料成本差異”賬戶的性質(zhì)

原材料采用計劃成本法核算，需要設(shè)置“材料采購”、“材料成本差異”和“原材料”三個賬戶。“材料采購”屬于資產(chǎn)類賬戶的借方登記購入材料的實際成本，包括材料在購買過程中的買價、合理的損耗、保險費和相關(guān)稅費等，貸方登記購入材料的計劃成本，計劃成本和實際成本的差額，通過“材料成本差異”賬戶進行調(diào)整，因而該賬戶的借方還登記入庫材料的節(jié)約差，貸方登記入庫材料的超支差?！安牧铣杀静町悺睂儆谫Y產(chǎn)性質(zhì)的賬戶，用于登記材料實際成本和計劃成本之間的差異，其借方登記結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的超支差異額和結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負擔(dān)的節(jié)約差異額，貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的節(jié)約差異額和結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負擔(dān)的超支差異額，期末余額如果在借方，表示庫存材料的超支差異額，如果在貸方，表示庫存材料的節(jié)約差異額?！霸牧稀睂儆谫Y產(chǎn)類的賬戶，在計劃成本法下，該賬戶的借方登記入庫材料的計劃成本，貸方登記發(fā)出材料的計劃成本。

正是由于計劃成本法下這三個賬戶的性質(zhì)，導(dǎo)致原材料按計劃成本進行核算中問題重重，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：（1）“材料采購”賬戶借方登記實際成本和入庫材料的節(jié)約差，貸方登記計劃成本和入庫材料超支差，一方面借貸方登記內(nèi)容易混淆，另一方面對該賬戶登記節(jié)約差和超支差的原理不清楚;（2）“材料成本差異”賬戶借方登記結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的超支差和結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負擔(dān)的節(jié)約差，貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的節(jié)約差和結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負擔(dān)的超支差，借貸方容易混淆，導(dǎo)致記賬錯誤;（3）“原材料”賬戶借貸方登記計劃成本，與該課程其他部分所講內(nèi)容不一致，導(dǎo)致對該部分內(nèi)容的不理解，會計核算錯誤。由于種種問題，導(dǎo)致該部分內(nèi)容晦澀難懂，因而有必要進行梳理與總結(jié)，以有助于學(xué)生的學(xué)習(xí)和掌握，進而進行正確的會計核算。

二、“三階段清零法”在原材料計劃成本核算中的運用

針對原材料按計劃成本核算過程中存在的問題，本文提出“三階段清零法”以梳理問題，提出方法，簡化處理。

“三階段”是指將原材料從采購到消耗劃分為采購、入庫和發(fā)出三個階段，在采購階段，對原材料采用實際成本核算，涉及到“材料采購”賬戶;入庫階段，對原材料采用計劃成本核算，涉及到“原材料”和“材料成本差異”兩個賬戶;發(fā)出階段，涉及到“生產(chǎn)成本”等賬戶?！扒辶恪笔侵该總€階段終結(jié)要將上一階段的賬戶余額或與之對應(yīng)的賬戶余額進行清零核算。所以，“三階段清零法”是在將原材料的整個生命周期劃分為采購、入庫和發(fā)出三階段的基礎(chǔ)上，原材料的日常收入、發(fā)出和結(jié)存按預(yù)先制定的計劃成本計價，月末將每個階段的賬戶余額或與發(fā)出材料相對應(yīng)的賬戶余額清零，此次將發(fā)出材料和結(jié)存材料的計劃成本調(diào)整為實際成本的一種核算方法。在該方法下，原材料的采購、入庫和發(fā)出三階段要經(jīng)過兩次“清零”，以完成計劃成本向?qū)嶋H成本的轉(zhuǎn)變?！叭A段清零法”原理示意圖如上圖所示。

由圖可知：

材料入庫時點是連接采購階段和入庫階段的一個連接點，即采購階段的終結(jié)入庫階段的開始。采購階段的終結(jié)：意味著在材料入庫時點上與采購相關(guān)的賬戶余額應(yīng)該為0，在此后的階段中不存在該賬戶，即“材料采購”賬戶應(yīng)該在材料入庫時點上做“清零”處理，以達到“材料采購”賬戶余額為0的結(jié)果。入庫階段的開始：表示在材料入庫時點上，將“材料采購”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“原材料”和“材料成本差異”賬戶，完成采購階段和入庫階段的交接與傳遞。根據(jù)計劃成本法的意義，在“三階段清零法”下，將“清零”進行后移，統(tǒng)一放在月末進行，會計分錄可以分兩個階段進行描述：（1）日常的核算中，在材料入庫時點上借：原材料，貸：材料采購（均按計劃成本進行計量）;（2）月末，進行“清零”，借：材料成本差異，貸：材料采購，表示實際成本大于計劃成本，表現(xiàn)為超支差，或借：原材料，貸：材料成本差異，表示實際成本小于計劃成本，表現(xiàn)為節(jié)約差。

材料發(fā)出時點是連接入庫階段和發(fā)出階段的一個連接點，即入庫階段的終結(jié)和發(fā)出階段的開始。入庫階段的終結(jié)：意味著與發(fā)出材料相關(guān)的“原材料”賬戶和“材料成本差異”賬戶余額為0，即與該部分材料相關(guān)的賬戶要進行“清零”，以達到賬戶余額為0的效果。發(fā)出階段的開始：表示在材料發(fā)出時點上，要進行“原材料”賬戶和“材料成本差異”賬戶向“生產(chǎn)成本”等賬戶的轉(zhuǎn)移，完成入庫階段和發(fā)出階段的交接和傳遞。根據(jù)前文，會計分錄可以分兩個階段進行描述：（1）日常的核算中，在材料發(fā)出時點上借：生產(chǎn)成本等，貸：原材料（均按計劃成本進行計量）;（2）在月末，進行“清零”，即利用“材料成本差異”賬戶，將發(fā)出材料的計劃成本調(diào)為實際成本，借：生產(chǎn)成本等，貸：材料成本差異（表示實際成本大于計劃成本），或借：材料成本差異，貸：生產(chǎn)成本等（表示實際成本小于計劃成本）。詳細的賬務(wù)處理，見下表1所示：

三、“三階段清零法”在具體案例中的應(yīng)用與解析

為深入了解“三階段清零法”的原理及賬務(wù)處理過程，下面運用具體的案例進行闡述。

【例1】甲公司原材料采用計劃成本核算。1月初“原材料”和“材料成本差異”賬戶余額均為0。1月發(fā)生以下經(jīng)濟業(yè)務(wù)：（1）5日，購入一批材料，價款10000元，稅款1300元，款項已支付;（2）10日，5日采購的材料驗收入庫，該材料的計劃成本為10 500元;（3）18日，購入一批材料，價款16000元，稅款2080元，貨款已支付;（4）20日，18日采購的一批材料驗收入庫，該材料計劃成本為15000元;（5）25日，領(lǐng)用材料用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，計劃成本為5000元;（6）26日，領(lǐng)用材料用于車間一般耗用，計劃成本為1000元。具體賬務(wù)處理，如下表2所示。

1月份材料成本差異額=期初的材料成本差異額0+本月增加的材料成本差異額（超支1000-節(jié)約500）=500元（超支）

1月份材料成本差異率=500（超支）/（期初結(jié)存材料的計劃成本0+本期增加材料的計劃成本25500）=1.96%

用于生產(chǎn)A產(chǎn)品耗用材料應(yīng)負擔(dān)的差異=5000×1.96%=98元（表示超支）

用于車間一般耗用材料負擔(dān)的差異=1000×1.96%=19.6元（表示超支）

經(jīng)過以上會計處理后：

1月末“原材料”賬戶余額=期初庫存材料計劃（0）+本月新購入原材料的計劃（10500+15000）-耗用的原材料的計劃成本（5000+1000）=19500元

1月末“材料成本差異”賬戶余額=期初庫存材料應(yīng)負擔(dān)的差異額（0）+本月新購入材料負擔(dān)的差異額（超支差500）-本月發(fā)出材料應(yīng)負擔(dān)的差異額（超支差117.6）=382.4元（借方，表示超支）

所以，1月末原材料的實際成本=19500+382.4=19882.4元

【例2】承接【例1】，2月初“原材料”和“材料成本差異”賬戶余額分別為19500元和382.4元（超支）。2月發(fā)生以下經(jīng)濟業(yè)務(wù)：（1）5日，從戊公司購入原材料一批，貨款20000元，稅款2 600元;（2）10日，該批材料驗收入庫，計劃成本21000元;（3）20日，為生產(chǎn)A產(chǎn)品領(lǐng)用一批材料，計劃成本為10000元。具體賬務(wù)處理如表3所示：

2月材料成本差異額=期初的材料成本差異額（超支382.4）+本月增加的材料成本差異額（節(jié)約差-1000）=-617.6元（節(jié)約）

2月材料成本差異率=-617.6元（節(jié)約）/（期初結(jié)存材料的計劃成本19500+本期增加材料的計劃成本21000）=-1.52%

A產(chǎn)品耗用材料應(yīng)負擔(dān)的差異=10000×（-1.52%）=-152元（表節(jié)約）

經(jīng)過以上會計處理后：

2月末“原材料”賬戶余額=19500+21000-10000=30500元

2月末“材料成本差異”賬戶余額=期初（超支差382.4）+本月新購差（節(jié)約差-1000）-發(fā)出材料應(yīng)負擔(dān)的差異（節(jié)約差-152）=-465.6元（貸方，表節(jié)約）

所以，2月末原材料的實際成本=30500-465.6=30034.4元

四、“三階段清零法”運用的優(yōu)點

“三階段清零法”是在采購、入庫和發(fā)出三階段的基礎(chǔ)上，在不同階段的月末進行“清零”，主要涉及“材料采購”、“原材料”和“材料成本差異”賬戶。運用過程中具有以下優(yōu)點：

（1）將計劃成本和實際成本使用的時間點進行了統(tǒng)一，避免了計劃成本和實際成本選擇的混亂。在“三階段清零法”下，原材料日常核算分為兩步：第一步，日常材料的入庫和發(fā)出均采用計劃成本，不做調(diào)整;第二步，月末進行兩次“清零”（入庫時和出庫時），借助“材料成本差異”賬戶，將計劃成本調(diào)整為實際成本。

（2）對“材料成本差異”賬戶的使用進行了簡化處理，方便學(xué)生掌握該賬戶的結(jié)構(gòu)。從性質(zhì)上來講，“材料成本差異”屬于資產(chǎn)類賬戶，不管是在入庫階段還是出庫階段，“材料成本差異”賬戶和“原材料”賬戶應(yīng)在同一方向，表示實際大于計劃，相反，則表示實際小于計劃，即入庫時，借方表超支，貸方表節(jié)約;出庫時，借方表節(jié)約，貸方表超支。在“三階段清零法”下，入庫時的“清零”，需要將“材料采購”賬戶的余額變?yōu)?，該賬戶可以在借方也可以在貸方，如果“材料采購”賬戶從借方清零，則貸方必然是“材料成本差異”賬戶，如果“材料采購”賬戶從貸方清零，則借方必然是“材料成本差異”賬戶。出庫時的“清零”，將與發(fā)出材料相關(guān)的“材料成本差異”賬戶的余額調(diào)整為0，如果與發(fā)出材料相關(guān)的“材料成本差異”賬戶有借方余額（超支差），則從貸方清零;如果與發(fā)出材料相關(guān)的“材料成本差異”賬戶有貸方余額（節(jié)約差），則從借方清零。因而，在該方法下，無需考慮“材料成本差異”賬戶的性質(zhì)，只需要牢記“有借必有貸，借貸必相等”的記賬規(guī)則，即可進行正確的會計核算，對“材料成本差異”賬戶的使用進行了簡化處理，避免發(fā)生錯誤的同時也便于學(xué)生的掌握和運用。

參考文獻：

陳國輝，遲旭升.基礎(chǔ)會計（第六版）[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2018.

作者簡介：胡珍珍（1988.12- ），女，漢族，河南焦作人，碩士研究生，鄭州商學(xué)院，講師，主要研究方向：財務(wù)理論與實踐