張宗梅

政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。在會(huì)計(jì)核算中，按照是否形成長(zhǎng)期資產(chǎn)分類(lèi)，政府補(bǔ)助可以分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助以及與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，具體處理有總額法和凈額法兩種。稅務(wù)處理中，在滿足一定條件的情況下，企業(yè)則可以選擇作為一般性征稅收入處理或作為不征稅收入進(jìn)行稅務(wù)處理。

一、政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)

政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，主要形式包括政府對(duì)企業(yè)的無(wú)償撥款、稅收返還、財(cái)政貼息，以及無(wú)償給予非貨幣性資產(chǎn)。該界定明確澄清了企業(yè)來(lái)自于政府的經(jīng)濟(jì)資源并非全部是政府補(bǔ)助，比如政府作為資本性投入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)作為權(quán)益核算，政府購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)以及企業(yè)生產(chǎn)銷(xiāo)售政府補(bǔ)貼范圍內(nèi)的商品或服務(wù)等，均應(yīng)遵循收入準(zhǔn)則進(jìn)行核算。政府補(bǔ)助準(zhǔn)則應(yīng)核算企業(yè)來(lái)自于政府的無(wú)償性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)資源，且在滿足相應(yīng)條件時(shí)方能確認(rèn)。

按照政府補(bǔ)助是否形成長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)，政府補(bǔ)助應(yīng)區(qū)分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助以及與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。具體核算方法為總額法和凈額法，會(huì)計(jì)科目包括“其他收益”“營(yíng)業(yè)外收入”“遞延收益”等（表1）。

二、政府補(bǔ)助的稅務(wù)處理要點(diǎn)

我國(guó)現(xiàn)行增值稅暫行條例和企業(yè)所得稅法中，并未有關(guān)于政府補(bǔ)助的明確界定，在實(shí)務(wù)處理中，應(yīng)遵循相關(guān)稅收法規(guī)條文的具體規(guī)定，在會(huì)計(jì)界定的政府補(bǔ)助能夠滿足特定條件的情形下，企業(yè)有一定的稅務(wù)處理選擇權(quán)。

1.政府補(bǔ)助作為一般性收入進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)所得稅法規(guī)定了企業(yè)取得的商品銷(xiāo)售、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等共九種形式的收入，包括來(lái)自于企業(yè)外部的各種經(jīng)濟(jì)資源的流入以及需要作為視同銷(xiāo)售處理的特殊情形，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2010年第19號(hào)公告《關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類(lèi)資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。19號(hào)公告中的“另有規(guī)定”實(shí)務(wù)中一般是指企業(yè)并購(gòu)重組等行為中的特殊規(guī)定，目前包含有財(cái)稅（2009）59號(hào)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》中明確適用的債務(wù)重組所得的情形。

依據(jù)以上稅收文件，企業(yè)無(wú)償取得的來(lái)自于政府的經(jīng)濟(jì)資源，即政府補(bǔ)助作為一般性收入，應(yīng)作為企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額中的收入進(jìn)行稅務(wù)處理。

2.政府補(bǔ)助作為不征稅收入進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)所得稅法第七條明確了企業(yè)取得的屬于財(cái)政撥款，依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；以及國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入三類(lèi)收入可以作為不征稅收入進(jìn)行稅務(wù)處理。

財(cái)稅2011年70號(hào)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》規(guī)定，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專(zhuān)項(xiàng)用途的資金撥付文件；（二）財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專(zhuān)門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。企業(yè)將符合稅法規(guī)定條件的財(cái)政性資金作為不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第6年的應(yīng)稅收入總額；計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

依據(jù)以上稅收文件，企業(yè)無(wú)償取得的來(lái)自于政府的經(jīng)濟(jì)資源，即政府補(bǔ)助，在滿足70號(hào)文件規(guī)定的三個(gè)條件的情形下，企業(yè)可以選擇作為不征稅收入進(jìn)行稅務(wù)處理，即在年度應(yīng)納稅所得額的計(jì)算中，從收入中首先直接減去不征稅收入。同時(shí)需要注意的是，企業(yè)使用該不征稅收入形成的資產(chǎn)攤銷(xiāo)或者支出，在發(fā)生年度不允許稅前扣除。由此可見(jiàn)，不征稅收入實(shí)際上形成了企業(yè)納稅處理中的時(shí)間性差異，在取得時(shí)允許不計(jì)入應(yīng)納稅所得額（納稅調(diào)減），但在使用期間需相應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)折舊攤銷(xiāo)額或費(fèi)用（納稅調(diào)增）。

三、案例解析

（一）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的財(cái)稅處理

案例1：甲公司系增值稅一般納稅人，并采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。2020年3月15日，甲公司收到所在市財(cái)政局撥付的210萬(wàn)元財(cái)政撥款，要求其購(gòu)置一套環(huán)保方面的設(shè)備，4月20日甲公司購(gòu)入不需要安裝的環(huán)保設(shè)備，取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明價(jià)款480萬(wàn)元，增值稅稅款62.4萬(wàn)元，其中332.4萬(wàn)元以自有資金支付。甲公司購(gòu)入的科研用環(huán)保設(shè)備預(yù)計(jì)使用壽命為10年，無(wú)凈殘值，按照直線法計(jì)提折舊。稅收方面該設(shè)備的折舊年限和方法與會(huì)計(jì)無(wú)差異。假設(shè)2028年4月30日，甲公司因技術(shù)更新提前處置了該環(huán)保設(shè)備，開(kāi)出的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明價(jià)款120萬(wàn)元，增值稅稅額15.6萬(wàn)元。

1.總額法。假設(shè)該補(bǔ)助不滿足70號(hào)文件相關(guān)規(guī)定，甲公司選擇將該項(xiàng)政府補(bǔ)助作為一般性征稅收入進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，則相關(guān)財(cái)稅處理如下：

（1）2020年3月15日收到政府補(bǔ)助。

借：銀行存款 210

貸：遞延收益-政府補(bǔ)助 210

（2）2020年4月20日購(gòu)入設(shè)備。

借：固定資產(chǎn)-環(huán)保設(shè)備 480

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額 62.4

貸：銀行存款 542.4

表1 總額法與凈額法

表2 2020-2027年度的納稅調(diào)整事項(xiàng)

表3 政府補(bǔ)助作為不征稅收入的財(cái)稅處理

（3）自2020年5月起每月計(jì)提折舊并采用同樣的方法分?jǐn)傔f延收益，

每月計(jì)提折舊：

借：制造費(fèi)用 4

貸：累計(jì)折舊（480÷10÷12） 4

每月分?jǐn)傔f延收益：

借：遞延收益 1.75

貸：其他收益（210÷10÷12）1.75

（4）確認(rèn)遞延所得稅該項(xiàng)遞延

收益2020年12月31日的賬面價(jià)值

=210-1.75＊8=196萬(wàn)元

該項(xiàng)遞延收益的計(jì)稅基礎(chǔ)=0萬(wàn)元

該項(xiàng)差異的可抵扣暫時(shí)性差異=196-0=196萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=49萬(wàn)元

借:遞延所得稅資產(chǎn) 49

貸：所得稅費(fèi)用 49

（5）2020-2027年度的納稅調(diào)整事項(xiàng)處理。每年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)關(guān)注該項(xiàng)遞延收益的納稅調(diào)整，詳細(xì)處理如表2。

由于該項(xiàng)設(shè)備的會(huì)計(jì)折舊年限不大于稅收規(guī)定的最短折舊年限，且折舊方法與稅收也不存在差異，因此，在該設(shè)備相關(guān)的政府補(bǔ)助按照應(yīng)稅收入進(jìn)行稅務(wù)處理的情況下，該項(xiàng)資產(chǎn)每年度計(jì)提的折舊不產(chǎn)生財(cái)稅差異。

（6）2028年4月出售該設(shè)備，取得價(jià)款120萬(wàn)元。

借：固定資產(chǎn)清理 96

累計(jì)折舊（4×12×8） 384

貸：固定資產(chǎn) 480

借：銀行存款 135.6

貸：固定資產(chǎn)清理 120

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅額 15.6

借：遞延收益-政府補(bǔ)助（210-1.75×12×8） 42

貸：固定資產(chǎn)清理 42

借：固定資產(chǎn)清理 66

貸：資產(chǎn)處置損益-非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得 66

借：所得稅費(fèi)用 12.25

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12.25

2028年度企業(yè)所得稅納稅處理，應(yīng)調(diào)減當(dāng)年度轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異49萬(wàn)元（196-21＊7）。

案例2：案例數(shù)據(jù)如案例1，假設(shè)甲公司取得的該項(xiàng)政府補(bǔ)助能滿足70號(hào)文件相關(guān)規(guī)定，且甲公司選擇將其作為不征稅收入進(jìn)行納稅處理，則相應(yīng)財(cái)稅處理如表3。

表4 政府補(bǔ)助作為應(yīng)稅收入的財(cái)稅處理

由表3可知，，在作為不征稅收入處理的背景下，每年度納稅調(diào)整事項(xiàng)的綜合影響為0，不產(chǎn)生真正意義上的財(cái)稅差異，也無(wú)需確認(rèn)遞延所得稅。

2.凈額法。案例3：仍沿用案例1，在凈額法下的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2020年3月15日收到政府補(bǔ)助款。

借：銀行存款 210

貸：遞延收益 210

（2）2020年4月20日購(gòu)入設(shè)備。

借：固定資產(chǎn)-環(huán)保設(shè)備 480

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額 62.4

貸：銀行存款 542.4

借：遞延收益 210

貸：固定資產(chǎn)-環(huán)保設(shè)備 210

（3）2020年5月起每月計(jì)提折舊。

借：制造費(fèi)用 2.25

貸：累計(jì)折舊[（480-210）÷10÷12] 2.25

（4）2028年4月（8年后）甲公司出售了該設(shè)備，取得價(jià)款120萬(wàn)元。

借：固定資產(chǎn)清理 54

累計(jì)折舊（2.25×12×8）216

貸：固定資產(chǎn)-環(huán)保設(shè)備 270

借：銀行存款 135.6

貸：固定資產(chǎn)清理 120

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷(xiāo)項(xiàng)稅額 15.6

借：固定資產(chǎn)清理 66

貸：資產(chǎn)處置損益-非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得 66

假設(shè)甲公司將該項(xiàng)政府補(bǔ)助作為應(yīng)稅收入進(jìn)行稅務(wù)處理，則政府補(bǔ)助通過(guò)遞延收益科目的借貸方核算，但最終減少了固定資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值，此時(shí)主要的財(cái)稅差異包括：（1）僅在資產(chǎn)負(fù)債表核算并未進(jìn)入損益表的政府補(bǔ)助金額需要納稅調(diào)整增加，作為稅收上的收入實(shí)現(xiàn)處理；（2）固定資產(chǎn)初始計(jì)量?jī)r(jià)值產(chǎn)生的財(cái)稅差異，在資產(chǎn)持續(xù)使用期間通過(guò)稅收折舊與會(huì)計(jì)折舊的差異導(dǎo)致的納稅調(diào)整。相應(yīng)的財(cái)稅差異處理如表4。

此時(shí)的財(cái)稅差異又呈現(xiàn)出先調(diào)增后調(diào)減的時(shí)間性差異處理過(guò)程，但此時(shí)的特殊性在于：在該項(xiàng)交易發(fā)生的當(dāng)時(shí)，既未影響利潤(rùn)總額（政府補(bǔ)助通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表科目核算，并未計(jì)入利潤(rùn)表），也未影響應(yīng)納稅所得額（固定資產(chǎn)的折舊差異系在以后年度使用期間才發(fā)生），因此不應(yīng)確認(rèn)該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

假設(shè)凈額法下，甲公司該項(xiàng)政府補(bǔ)助滿足不征稅收入條件，且甲公司將其作為不征稅收入進(jìn)行稅務(wù)處理，此時(shí)的財(cái)稅差異主要體現(xiàn)為：資產(chǎn)初始入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)增，相應(yīng)地，資產(chǎn)使用期間的折舊差異也無(wú)需納稅調(diào)減。

（二）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助財(cái)稅處理

案例4：2019年7月5日，乙公司與所在地開(kāi)發(fā)區(qū)管委會(huì)簽訂合作協(xié)議。該協(xié)議約定：當(dāng)?shù)卣畬⑾蛞夜咎峁?00萬(wàn)元的獎(jiǎng)勵(lì)資金，用于乙公司的人才激勵(lì)和人才引進(jìn)獎(jiǎng)勵(lì)，乙公司必須按年向當(dāng)?shù)卣畧?bào)送詳細(xì)的資金使用計(jì)劃并按規(guī)定用途使用獎(jiǎng)勵(lì)資金；乙公司自獲得獎(jiǎng)勵(lì)資金起10年內(nèi)注冊(cè)地址不得遷離本開(kāi)發(fā)區(qū)，否則政府有權(quán)追回獎(jiǎng)勵(lì)資金。

乙公司于2019年9月5日收到900萬(wàn)元人才補(bǔ)助資金，分別在2019年12月、2020年10月使用了400萬(wàn)元、500萬(wàn)元，用于發(fā)放給副總裁級(jí)別以上高管人員作為年度獎(jiǎng)金。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素。

1.假設(shè)乙公司2019年9月5日取得900萬(wàn)元專(zhuān)項(xiàng)資金時(shí)，尚不足以判斷其是否能夠滿足協(xié)議約定的條件（尤其是第二個(gè)條件），則其賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 900

貸：其他應(yīng)付款 900

待其判斷能夠滿足協(xié)議相關(guān)條件時(shí)，再將該筆補(bǔ)助自其他應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益核算。

2.假設(shè)乙公司2019年9月5日取得900萬(wàn)元專(zhuān)項(xiàng)資金時(shí)，判斷其是否能夠滿足協(xié)議約定的條件，則其賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 900

貸：遞延收益 900

2019和2020年度度使用時(shí)，

借：遞延收益—政府補(bǔ)助400/500

貸：其他收益—政府補(bǔ)助400/500（總額法）

或貸：管理費(fèi)用—職工薪酬400/500（凈額法）

此時(shí)的稅務(wù)處理分別為：（1）如果無(wú)法滿足不征稅收入的條件，只能將其作為應(yīng)稅收入處理，則在取得該項(xiàng)政府補(bǔ)助當(dāng)年確認(rèn)為應(yīng)稅收入，相應(yīng)地，以后年度發(fā)生之支出時(shí)，允許稅前扣除；（2）如果能夠滿足不征稅收入條件，且選擇作為不征稅收入進(jìn)行納稅處理，則在取得該項(xiàng)政府補(bǔ)助當(dāng)年不確認(rèn)為應(yīng)稅收入，相應(yīng)地，以后年度發(fā)生之支出時(shí)，不允許稅前扣除。

綜上介紹，企業(yè)無(wú)償取得的來(lái)自于政府的經(jīng)濟(jì)資源，需要根據(jù)具體情形判斷是否可以作為政府補(bǔ)助核算；如果屬于政府補(bǔ)助范疇，仍需判斷是否能夠滿足政府補(bǔ)助規(guī)定的兩類(lèi)條件，即“政策條件”（門(mén)檻）和“使 用條件”（用途）。只有在兩類(lèi)條件均滿足的前提下，方能作為政府補(bǔ)助核算；企業(yè)在能夠滿足不征稅收入的三項(xiàng)條件的前提下，方有不征收收入的選擇權(quán)。否則，只能作為應(yīng)稅收入進(jìn)行納稅處理；即使按照不征稅收入進(jìn)行稅務(wù)處理，其實(shí)質(zhì)仍然是一項(xiàng)時(shí)間性差異，屬于遞延納稅性質(zhì)的稅收優(yōu)惠，與免稅收入不同；在企業(yè)將所獲得的政府補(bǔ)助用于研發(fā)來(lái)支出的情形下，會(huì)因此喪失加計(jì)扣除等稅收優(yōu)惠；在不征稅收入實(shí)際形成房屋建筑物之類(lèi)應(yīng)征收房產(chǎn)稅的資產(chǎn)時(shí)，尤其應(yīng)注意選擇總額法和凈額法帶來(lái)的計(jì)稅差異，以及由此產(chǎn)生的納稅風(fēng)險(xiǎn)。形式上，凈額法是按照減除了政府補(bǔ)助之后的金額確認(rèn)資產(chǎn)的入賬價(jià)值，但實(shí)質(zhì)上資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)并不因此改變，由此導(dǎo)致的財(cái)稅在資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)方面的差異不僅僅體現(xiàn)在企業(yè)所得稅處理時(shí)關(guān)注折舊差異，還需關(guān)注房產(chǎn)稅等稅種的處理。