黃世忠

審計(jì)期望差距由來已久，造成誤解，滋生困擾,損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)形象。每當(dāng)上市公司出現(xiàn)重大財(cái)務(wù)舞弊或突然破產(chǎn)倒閉，為其財(cái)務(wù)報(bào)表提供審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往被當(dāng)作替罪羊，甚至成為連帶責(zé)任承擔(dān)者。如在最近備受關(guān)注的五洋債案件中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所被判罰承當(dāng)連帶賠償責(zé)任，明顯有違“過罰相當(dāng)”原則。

這種對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不合理的問責(zé)現(xiàn)象，國內(nèi)外均不同程度存在，彰顯了對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的混淆，折射出審計(jì)期望差距根深蒂固的影響。審計(jì)期望差距的彌合任重道遠(yuǎn)，亟待加深對(duì)其成因的了解，逐步改變審計(jì)供需失衡的局面。

一、審計(jì)期望差距的涵義

1974年，時(shí)任安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所總法律顧問Carl Liggo在《當(dāng)代商務(wù)雜志》上發(fā)表了《期望差距：會(huì)計(jì)師的滑鐵盧》一文，首次提出期望差距（expectation gap）的概念。在該文中，Liggo將審計(jì)期望差距定義為獨(dú)立會(huì)計(jì)師設(shè)想的預(yù)期表現(xiàn)水平與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者設(shè)想的預(yù)期表現(xiàn)水平之間的差異（Liggo,1974）。按照Liggo的定義，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師與使用者之間存在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的不同預(yù)期，就會(huì)產(chǎn)生審計(jì)期望差距。Porter認(rèn)為，Liggio對(duì)審計(jì)期望差距的定義過于狹隘，忽略了注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能因主觀或客觀原因而未能實(shí)現(xiàn)其預(yù)期執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的事實(shí)，她將審計(jì)期望差距定義為社會(huì)對(duì)審計(jì)師的期望與社會(huì)對(duì)審計(jì)師執(zhí)業(yè)表現(xiàn)的認(rèn)知之間的差異（Porter,1993）。她認(rèn)為，審計(jì)期望差距可進(jìn)一步細(xì)分為合理差距（reasonable gap）和執(zhí)行差距（performance gap），前者代表社會(huì)對(duì)審計(jì)師的期望與審計(jì)師可合理預(yù)期應(yīng)實(shí)現(xiàn)的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)之間的差異，后者包括準(zhǔn)則缺陷差距（deficient standards gap）和執(zhí)行缺陷差距（deficient performance gap）。同樣地，Jennings等也從廣義的角度將審計(jì)期望差距定義為公眾期望審計(jì)職業(yè)提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量與該職業(yè)實(shí)際提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量之間的差異（Jennings et al ,1993）。英國特許會(huì)計(jì)師公會(huì)（ACCA）和國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）也嘗試從更廣義的角度對(duì)審計(jì)期望差距進(jìn)行定義。例如，ACCA將審計(jì)期望差距定義為社會(huì)公眾認(rèn)為審計(jì)師所做的工作與社會(huì)公眾期望審計(jì)師做的工作之間的差異（ACCA，2019），IAASB將審計(jì)期望差距定義為使用者對(duì)審計(jì)師和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所期望的與審計(jì)現(xiàn)實(shí)之間的差異（IAASB，2021）。

以上述定義為基礎(chǔ)，本文將審計(jì)期望差距定義為在財(cái)務(wù)報(bào)告生態(tài)系統(tǒng)中以財(cái)務(wù)信息使用者和監(jiān)管者為代表的攸關(guān)方對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的期望值與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的承諾值之間的差異。這里的期望值，是指財(cái)務(wù)信息的使用者和監(jiān)管者期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在舞弊和錯(cuò)誤提供絕對(duì)保證（absolute assurance），承諾值是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)只能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不因舞弊或錯(cuò)誤而存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證（reasonable assurance），而無法提供絕對(duì)保證。與現(xiàn)有定義相比，本文對(duì)審計(jì)期望差異具有三個(gè)特點(diǎn)：一是明確審計(jì)期望差距的主體，指出審計(jì)期望差距不僅存在于財(cái)務(wù)信息的使用者與審計(jì)者之間，也存在于財(cái)務(wù)信息的監(jiān)管者與審計(jì)者之間；二是明確了審計(jì)期望差距的客體，即財(cái)務(wù)報(bào)告生態(tài)系統(tǒng)中的不同攸關(guān)方對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊和錯(cuò)誤的不同看法，財(cái)務(wù)信息的使用者和監(jiān)管者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)有發(fā)現(xiàn)舞弊和錯(cuò)誤的責(zé)任，而財(cái)務(wù)信息的審計(jì)者則認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)不是為了發(fā)現(xiàn)舞弊和錯(cuò)誤，而是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體上是否免受舞弊或錯(cuò)誤的影響而產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體公允性發(fā)表意見；三是明確承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因自身或客觀原因未能實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)期望差距，因?yàn)楸疚亩x中的承諾值代表注冊(cè)會(huì)計(jì)師向社會(huì)公眾承諾其執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)不會(huì)低于審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。

二、審計(jì)期望差距的成因

審計(jì)期望差距雖然是個(gè)老生常談的話題，提及者甚眾，但對(duì)其形成機(jī)理進(jìn)行系統(tǒng)研究的并不多見。2019年，ACCA在對(duì)其來自澳大利益、加拿大、捷克、希臘、馬來西亞、荷蘭、新西蘭、阿聯(lián)酋和英國的11,000名成員進(jìn)行調(diào)查的基礎(chǔ)上，發(fā)布了《在審計(jì)中彌合期望差距》的報(bào)告，提出了審計(jì)期望差距的三維度分析框架（圖1）。

圖1 審計(jì)期望差距（資料來源：ACCA）

從圖1可以看出，審計(jì)期望差距由認(rèn)知差距（knowledge gap）、執(zhí)行差距（performance gap）和演進(jìn)差距(evolution gap)所組成。該分析框架不僅深刻揭示了審計(jì)期望差距的三大成因，而且為彌合審計(jì)期望差距指明路徑。ACCA的三維度分析框架也可用經(jīng)濟(jì)學(xué)的供需理論予以詮釋。審計(jì)期望差距本質(zhì)上是審計(jì)需求與審計(jì)供給的不均衡現(xiàn)象。當(dāng)審計(jì)供給方（會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師）的服務(wù)達(dá)不到審計(jì)需求方（包括經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)信息使用者和監(jiān)管者在內(nèi)的攸關(guān)方，即社會(huì)公眾）的期望時(shí)，審計(jì)期望差距將不可避免。具體地說，審計(jì)需求方對(duì)審計(jì)供給方存在認(rèn)知偏差時(shí)就會(huì)形成認(rèn)知差距，審計(jì)供給存在質(zhì)量缺陷時(shí)就會(huì)形成執(zhí)行偏差，審計(jì)供給滯后審計(jì)需求時(shí)就會(huì)形成演進(jìn)差距。

（一）認(rèn)知差距——審計(jì)需求方認(rèn)知偏差造成的期望差距

顧名思義，認(rèn)知差距源自社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方面存在的認(rèn)知差異。當(dāng)社會(huì)公眾認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所做的工作與注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)際做的工作存在差異時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生認(rèn)知差距。認(rèn)知差距在絕大多數(shù)情況下是由于社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中所扮演的角色和審計(jì)準(zhǔn)則的要求存在誤解造成的。包括但不限于：（1）社會(huì)公眾往往認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)經(jīng)其審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性負(fù)責(zé)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽發(fā)無保留意見的審計(jì)報(bào)告相當(dāng)于承諾財(cái)務(wù)報(bào)表不存在任何舞弊或錯(cuò)誤，而審計(jì)準(zhǔn)則僅僅規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任對(duì)經(jīng)其審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表整體上是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證；（2）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在固有限制（inherent limitations）和專業(yè)特點(diǎn)，社會(huì)公眾對(duì)此可能不了解或不認(rèn)同。譬如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)是抽樣的，而社會(huì)公眾可能希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)應(yīng)該覆蓋到所有交易和事項(xiàng)；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的手段和方式受到諸多限制，既缺乏審計(jì)外調(diào)權(quán)，也高度依賴于第三方的誠信度。在銀行存款、應(yīng)收應(yīng)付款以及購貨和銷售真實(shí)性的函證過程中，如果第三方與被審計(jì)單位串通舞弊而提供虛假回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將被虛假的審計(jì)證據(jù)誤導(dǎo)，并可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。換言之，審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見要以充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為支撐，但在現(xiàn)實(shí)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的審計(jì)證據(jù)更多是說服性的（persuasive），而不是結(jié)論性的（conclusive）。對(duì)此，社會(huì)公眾不一定了解，也不一定接受；（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)是以重要性原則為基礎(chǔ)的，僅就財(cái)務(wù)報(bào)表在重大方面的公允性發(fā)表意見，而社會(huì)公眾可能不了解或不認(rèn)可基于重要性原則的審計(jì)方法，因而期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)報(bào)；（5）社會(huì)公眾通常認(rèn)為財(cái)務(wù)信息十分精確，殊不知貌似精確的財(cái)務(wù)信息在生成過程中需要企業(yè)管理層大量的估計(jì)和判斷，在審計(jì)過程中也需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的再估計(jì)和再判斷。對(duì)精確財(cái)務(wù)信息的期望，與其說是需求，不如說是苛求。

可見，認(rèn)知差距的主要責(zé)任在于社會(huì)公眾，但準(zhǔn)則的缺陷以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師界與社會(huì)公眾缺乏有效溝通，也在一定程度上加劇了認(rèn)知差距。如審計(jì)報(bào)告不能清晰表述注冊(cè)會(huì)計(jì)師與財(cái)務(wù)舞弊和持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的責(zé)任，在重要性原則和重大不確定性方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定也不盡一致。

（二）執(zhí)行差距——審計(jì)供給質(zhì)量缺陷造成的期望差距

為確保高質(zhì)量，審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)必須履行的測(cè)試程序和應(yīng)當(dāng)獲取的審計(jì)證據(jù)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)可能低于審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，獲取的審計(jì)證據(jù)可能不如審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的那么充分和適當(dāng)，從而產(chǎn)生執(zhí)行差距。造成執(zhí)行差距的主要原因可概括為五個(gè)方面：職業(yè)道德、履職能力、執(zhí)業(yè)水平、內(nèi)控依賴和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。在職業(yè)道德方面，現(xiàn)行審計(jì)委托制度有可能導(dǎo)致獨(dú)立性缺失，會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于競(jìng)爭(zhēng)壓力，擔(dān)心堅(jiān)持高標(biāo)準(zhǔn)、嚴(yán)要求會(huì)丟失客戶，導(dǎo)致其注冊(cè)會(huì)計(jì)師遷就被審計(jì)單位管理層不合符會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理。此外，最近鬧得沸沸揚(yáng)揚(yáng)的“放飛機(jī)”事件，固然與一線審計(jì)人員時(shí)間緊、壓力大有關(guān)，也在一定程度上暴露了審計(jì)人員敬業(yè)精神缺失、職業(yè)道德意識(shí)不強(qiáng)的問題?！胺棚w機(jī)”是審計(jì)行業(yè)的行話，指在審計(jì)工作底稿上標(biāo)注已執(zhí)行特定控制性測(cè)試程序和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序但實(shí)際上沒有執(zhí)行或在執(zhí)行過程中偷工減料的行為。在履職能力方面，執(zhí)行差距主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接的審計(jì)業(yè)務(wù)與其勝任能力不相匹配，如對(duì)客戶所在行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)格局、技術(shù)特點(diǎn)、商業(yè)模式缺乏了解，承接的審計(jì)業(yè)務(wù)量與審計(jì)人力資源不相稱，配備的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他審計(jì)人員執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)不足、執(zhí)業(yè)水平不高或知識(shí)結(jié)構(gòu)不合理等。在執(zhí)業(yè)水平方面，執(zhí)行差距主要表現(xiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)的審計(jì)方案不契合被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)選擇不當(dāng)，項(xiàng)目復(fù)核等質(zhì)量控制程序執(zhí)行不到位等。在內(nèi)控依賴方面，執(zhí)行差距主要表現(xiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師過度信賴被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，被審計(jì)單位規(guī)模巨大時(shí)這種現(xiàn)象尤其明顯。針對(duì)這類客戶，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往采取基于控制性測(cè)試的審計(jì)策略，但若控制性測(cè)試不當(dāng)，未能發(fā)現(xiàn)客戶內(nèi)控的重大缺陷，審計(jì)質(zhì)量將因過度信賴或錯(cuò)誤信賴而受重大影響。在執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則方面，審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量管理準(zhǔn)則日益增多、日趨復(fù)雜，如果準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)未能提供足夠的執(zhí)業(yè)指南、輔助材料和專業(yè)培訓(xùn)，理解上的偏差將導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際執(zhí)業(yè)質(zhì)量低于審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。

必須指出的是，學(xué)術(shù)界有一種觀點(diǎn)并不認(rèn)可執(zhí)行差距，他們認(rèn)為審計(jì)期望差距不應(yīng)該包括執(zhí)行差距，因?yàn)閳?zhí)行差距主要是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能嚴(yán)格遵循和執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的要求所造成的，與社會(huì)公眾的期望毫不相關(guān)。為此，IAASB主張?jiān)诜治龊蛻?yīng)對(duì)執(zhí)行差距時(shí)，應(yīng)主要聚焦于審計(jì)準(zhǔn)則要求不明確導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能嚴(yán)格遵循的領(lǐng)域。筆者認(rèn)為，結(jié)合中國實(shí)際，審計(jì)準(zhǔn)則要求不明確導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低于準(zhǔn)則要求的現(xiàn)象并不常見，上述五個(gè)方面的原因才是造成審計(jì)質(zhì)量低于準(zhǔn)則要求的關(guān)鍵，因此將執(zhí)行差距納入審計(jì)期望差距更加實(shí)事求是。

（三）演進(jìn)差距——審計(jì)供給滯后需求造成的期望差距

當(dāng)審計(jì)供給滯后于審計(jì)需求，審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定未能滿足社會(huì)公眾與時(shí)俱進(jìn)的正當(dāng)期望時(shí)，演進(jìn)差距便油然而生。審計(jì)準(zhǔn)則變革遲緩，社會(huì)公眾預(yù)期提高，演進(jìn)差距將日趨擴(kuò)大。一方面，相對(duì)于日新月異的信息技術(shù)進(jìn)步和商業(yè)模式創(chuàng)新，審計(jì)準(zhǔn)則變革明顯滯后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所利用大數(shù)據(jù)、人工智能等信息技術(shù)賦能審計(jì)工作進(jìn)展緩慢，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)舞弊方面乏善可陳。另一方面，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊寄予厚望。ACCA在2019年對(duì)其1.1萬名會(huì)員的問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，一半以上的反饋者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任發(fā)現(xiàn)舞弊，35%的反饋者期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師“總是能夠發(fā)現(xiàn)并報(bào)告所有舞弊”，而不僅僅是可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的舞弊。社會(huì)公眾對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊日益高漲的期望值與注冊(cè)會(huì)計(jì)師拒不承認(rèn)舞弊發(fā)現(xiàn)責(zé)任的堅(jiān)定性形成了強(qiáng)烈的反差，上市公司舞弊手法的新花樣與注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)舞弊的舊套路顯得格格不入，由此形成了了巨大的演進(jìn)差距。就舞弊而言，演進(jìn)差距不僅沒有縮小，反而擴(kuò)大，令人憂心，值得深思。

筆者認(rèn)為，進(jìn)入新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，面對(duì)社會(huì)公眾對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊的殷切期望，注冊(cè)會(huì)計(jì)師界繼續(xù)堅(jiān)稱財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不是為了發(fā)現(xiàn)舞弊也發(fā)現(xiàn)不了舞弊，不一定是明智之舉。借助信息技術(shù)賦能，配置法務(wù)會(huì)計(jì)資源，著力提高舞弊發(fā)現(xiàn)能力，逐步縮小演進(jìn)差距，或許是注冊(cè)會(huì)計(jì)師界更為現(xiàn)實(shí)可行的選項(xiàng)。

三、審計(jì)期望差距的彌合

審計(jì)期望差距根深蒂固，其彌合不可能一蹴而就，但不等于注冊(cè)會(huì)計(jì)師界可以等閑視之。審計(jì)期望差距由多方造成，僅憑注冊(cè)會(huì)計(jì)師界的努力無法彌合，迫切需要財(cái)務(wù)報(bào)告生態(tài)系統(tǒng)中的各攸關(guān)方換位思考，相互理解，相向而行。

（一）認(rèn)知差距的彌合

歸根結(jié)底，認(rèn)知差距是由信息不對(duì)稱和溝通不順暢造成的。因此，在一些學(xué)術(shù)文獻(xiàn)中有時(shí)也將認(rèn)知差距稱為溝通差距（communication gap）或解讀差距（interpretative gap）。增進(jìn)社會(huì)公眾與注冊(cè)會(huì)計(jì)師界的溝通，消除其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的誤解，是彌合認(rèn)知差距的根本出路。學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界有必要以通俗易懂的方式，向社會(huì)公眾特別是財(cái)務(wù)信息的使用者、監(jiān)管者和仲裁者（法官和律師）澄清他們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在的諸多誤解，當(dāng)務(wù)之急是千方百計(jì)消除他們?cè)谝韵掳藗€(gè)方面存在的誤解。

1.對(duì)審計(jì)意見的誤解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見分為四種類型：無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。不同類型的審計(jì)意見背后潛藏著十分高深的專業(yè)性，社會(huì)公眾對(duì)此不一定理解，往往望文生義。無保留意見最容易被社會(huì)公眾所誤解，很多人通常從字面上將無保留意見理解為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和準(zhǔn)確性提供毫無保留的背書。事實(shí)上，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，無保留意見無非代表注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制并能夠公允反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。這里的兩個(gè)措辭十分關(guān)鍵，一是“所有重大方面”，二是“公允反映”?！八兄卮蠓矫妗碧N(yùn)含著注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重要性（materiality）原則的運(yùn)用?！吨袊?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)—重要性》第三條指出，重要性取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷，如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。換言之，如果被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)不會(huì)影響使用者的經(jīng)濟(jì)決策，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍可對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無保留意見。相對(duì)而言，“公允反映”（present fairly）是一個(gè)比較含糊、缺乏權(quán)威定義的概念，這種局面直至1991年美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）發(fā)布了第69號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則說明書《在獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告中根據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則公允反映的涵義》才得以改變。該說明書對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允反映規(guī)定了五個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：（1）選擇和應(yīng)用的會(huì)計(jì)原則是公認(rèn)的；（2）選擇和應(yīng)用的會(huì)計(jì)原則在彼時(shí)彼地是恰當(dāng)?shù)?；?）財(cái)務(wù)報(bào)表及其相關(guān)附注富有關(guān)于可能影響其使用、理解和解釋的事項(xiàng)的信息；（4）財(cái)務(wù)報(bào)表表達(dá)的信息已按合理方式加以分類和綜合，既非過分詳細(xì)，也非過分概括；（5）財(cái)務(wù)報(bào)表通過在可以接受的合理限度內(nèi)表達(dá)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，來反映其旨在反映的交易和業(yè)務(wù)（夏鵬，1997）?？梢姡瑢徲?jì)準(zhǔn)則對(duì)無保留意見的規(guī)定實(shí)際上是有保留的，是以“重要性”和“公允反映”為前置條件的，這顯然與社會(huì)公眾按字面理解的意思大相徑庭。

2.對(duì)合理保證的誤解。每當(dāng)資本市場(chǎng)出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假事件時(shí)，社會(huì)公眾往往將矛頭直指注冊(cè)會(huì)計(jì)師，因?yàn)樗麄冋J(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師有義務(wù)發(fā)現(xiàn)所有的舞弊，包括非重大的舞弊。在社會(huì)公眾眼里，既然注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了無保留審計(jì)意見，就意味著他們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在舞弊提供絕對(duì)保證。這種思維定性與審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相去甚遠(yuǎn)。《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第五條指出，被審計(jì)單位治理層和管理層對(duì)防止或發(fā)現(xiàn)舞弊負(fù)有主要責(zé)任；第六條指出，在按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)—注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第二十條指出，合理保證是一種高水平保證，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平時(shí)，就獲取了合理保證。該條規(guī)定還明確指出，由于審計(jì)存在固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師據(jù)以得出結(jié)論和形成審計(jì)意見的大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的，因此，審計(jì)只能提供合理保證，不能提供絕對(duì)保證?？梢哉f，在所有認(rèn)知差距中，社會(huì)公眾與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊發(fā)現(xiàn)責(zé)任的看法分歧是最具代表性的，對(duì)審計(jì)行業(yè)形象的負(fù)面影響也最大。消除社會(huì)公眾對(duì)此的誤解以彌合認(rèn)知差距應(yīng)作為優(yōu)先事項(xiàng)提上行業(yè)主管部門的工作日程。

3.對(duì)報(bào)表責(zé)任的誤解。社會(huì)公眾將財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任混為一談，這在國內(nèi)外司空見慣，迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)了不該承擔(dān)的責(zé)任。報(bào)表責(zé)任可分為會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任。按照法律法規(guī)的規(guī)定，被審計(jì)單位的管理層和治理層必須對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。具體地說，被審計(jì)單位的管理層負(fù)責(zé)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表，使其實(shí)現(xiàn)公允反映，并設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。治理層負(fù)責(zé)監(jiān)督被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告過程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，并出具包含審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告。

雖然法律法規(guī)明確界定了會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，但二者的區(qū)分和認(rèn)定頗具專業(yè)性和復(fù)雜性。社會(huì)公眾對(duì)此存在誤解尚情有可原，但諳熟法律法規(guī)、秉承依法辦事的監(jiān)管部門和司法部門如果也將二者混淆在一起就匪夷所思了。遺憾的是，這種現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。彌合對(duì)報(bào)表責(zé)任誤解形成的認(rèn)知差異，必須首先從監(jiān)管部門和司法部門做起。

4.對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的誤解。社會(huì)公眾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的最深刻印象一是晦澀難懂，二是精確嚴(yán)謹(jǐn)。晦澀難懂的印象無疑是正確的，精確嚴(yán)謹(jǐn)?shù)挠∠髤s有失偏頗。建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，與客觀事實(shí)漸行漸遠(yuǎn)，貌似精確的會(huì)計(jì)數(shù)字，背后充斥著主觀的估計(jì)和判斷（黃世忠，2019）。估計(jì)判斷與權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)相伴而生，收入確認(rèn)、資產(chǎn)減值、公允價(jià)值、成本歸集、費(fèi)用分?jǐn)?、折舊計(jì)提等無不摻雜著估計(jì)判斷因素。被審計(jì)單位的管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要估計(jì)判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)也需要再估計(jì)和再判斷。此外，重要性水平的確定、審計(jì)證據(jù)的獲取、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估等也高度依賴于估計(jì)和判斷。因此，社會(huì)公眾要求經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表做到精確無誤，無異于緣木求魚。值得指出的，會(huì)計(jì)和審計(jì)的估計(jì)判斷，通常是在信息十分有限的不確定性情況下做出的，存在誤差或差錯(cuò)在所難免，最忌諱的是后見之明（hindsight）,即利用事后獲取的進(jìn)一步信息去評(píng)判以前的估計(jì)判斷。對(duì)很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰案例，均可以看出后見之明的影子，這種有違公平原則的做法就是認(rèn)知差距消極影響的典型例證。

5.對(duì)審計(jì)范圍的誤解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)不了的舞弊問題，為何監(jiān)管部門一旦介入就查得清清楚楚？這是社會(huì)公眾經(jīng)常產(chǎn)生的疑問。監(jiān)管部門之所以能夠發(fā)現(xiàn)舞弊，并不是其審計(jì)水平高于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而是他們擁有了注冊(cè)會(huì)計(jì)師所沒有的外調(diào)權(quán)，擁有幾乎不受限制的審計(jì)范圍延伸權(quán)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏外調(diào)權(quán)，雖然只是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的眾多固有限制之一，但這個(gè)固有限制卻是致命的。研究表明，我國上市公司2010-2019年財(cái)務(wù)舞弊主要集中在對(duì)利潤(rùn)表的粉飾和操縱上，收入舞弊已成為財(cái)務(wù)舞弊的“重災(zāi)區(qū)”，占比高達(dá)68.14%（黃世忠等，2020）。就交易造假型的收入舞弊而言，上市公司往往與其客戶、關(guān)聯(lián)方（包括隱性關(guān)聯(lián)方）和金融機(jī)構(gòu)里應(yīng)外合，串通舞弊。由于缺乏外調(diào)權(quán)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法將審計(jì)范圍延伸至這些協(xié)助造假的第三方，因而難以發(fā)現(xiàn)收入舞弊。抑制內(nèi)外勾結(jié)的收入舞弊最有效的方法是將審計(jì)范圍延伸至第三方，但法律法規(guī)只將外調(diào)權(quán)賦予監(jiān)管部門，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能通過詢證和函證判斷銷售交易的真實(shí)性，一旦第三方蓄意配合上市公司造假，詢證和函證的效果可想而知。

6.對(duì)審計(jì)抽樣的誤解。審計(jì)抽樣是現(xiàn)代審計(jì)的顯著特征之一，審計(jì)抽樣是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)具有審計(jì)相關(guān)性的總體中低于百分之百的項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序。對(duì)于規(guī)模較大的被審計(jì)單位，采取全覆蓋的審計(jì)方法不切實(shí)際，審計(jì)抽樣是唯一可行的方法。審計(jì)抽樣不可避免存在抽樣風(fēng)險(xiǎn)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)抽查樣本得出的結(jié)論，可能不同于對(duì)整個(gè)總體實(shí)施與樣本相同的審計(jì)程序所得出的結(jié)論，從而遺漏一些錯(cuò)報(bào)。盡管審計(jì)抽樣是國內(nèi)外通行的審計(jì)慣例，社會(huì)公眾對(duì)此不一定了解和接受，或者不能容忍抽樣風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)，由此形成了另一種認(rèn)知差距。

7.對(duì)審計(jì)證據(jù)的誤解。社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)普遍存在誤解，往往高估審計(jì)證據(jù)的證明效力，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師寄予過高的期望，從而形成認(rèn)知差距。從證明效力的角度看，審計(jì)證據(jù)分為說服性證據(jù)和結(jié)論性證據(jù)。說服性證據(jù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的審計(jì)證據(jù)與審計(jì)對(duì)象的客觀事實(shí)存在一定差異，而結(jié)論性證據(jù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的審計(jì)證據(jù)與審計(jì)對(duì)象的客觀事實(shí)相吻合。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)和第1141號(hào)均明確指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師支持其審計(jì)意見的大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的。審計(jì)證據(jù)說服性多于結(jié)論性，與審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍密不可分。就審計(jì)程序的性質(zhì)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要采用觀察、詢問、抽查、函證、分析性復(fù)核、重新計(jì)算等方法，通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試程序和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序只能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在因舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)提供間接的證據(jù)，難免與客觀事實(shí)存在差異。這種差異如果在可接受的誤差范圍之內(nèi)，就不會(huì)對(duì)審計(jì)意見的恰當(dāng)性產(chǎn)生影響，如果超出誤差范圍，就會(huì)形成錯(cuò)誤的審計(jì)意見。就審計(jì)程序的時(shí)間而言，大部分的審計(jì)程序是在資產(chǎn)負(fù)債表日后實(shí)施的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)事后執(zhí)行的程序，推斷被審計(jì)單位各類交易和事項(xiàng)、賬戶余額和相關(guān)列報(bào)的認(rèn)定在報(bào)告期內(nèi)和資產(chǎn)負(fù)債表日是否正確。審計(jì)程序的滯后性，決定著由此獲取的審計(jì)證據(jù)只能是說服性而非結(jié)論性。就審計(jì)程序的范圍而言，抽樣審計(jì)加上不能將審計(jì)范圍延伸到被審計(jì)單位之外的局限，決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了判斷被審計(jì)單位各類交易和事項(xiàng)、賬戶余額和列報(bào)的認(rèn)定是否真實(shí)、完整和準(zhǔn)確所獲取的證據(jù)存在著與客觀事實(shí)不相符的風(fēng)險(xiǎn)，這種說服性證據(jù)的證明力顯然遜色于結(jié)論性證據(jù)。

8.對(duì)審計(jì)失敗的誤解?？陀^限制、能力不足、道德缺失都可能造成審計(jì)失敗。因客觀限制（如不能將審計(jì)范圍延伸到第三方、時(shí)間和成本限制等）和能力不足（如對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則理解不到位、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)不足、職業(yè)懷疑不夠等）引發(fā)的審計(jì)失敗，本質(zhì)上屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過錯(cuò)行為，只有因道德缺失（如明知財(cái)務(wù)報(bào)表存在因舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)而聽之任之，或參與被審計(jì)單位的舞弊行為）造成的審計(jì)失敗才屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的故意行為。區(qū)分過錯(cuò)行為與故意行為至關(guān)重要，否則就可能造成冤假錯(cuò)案。新證券法實(shí)施前，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)處罰大幅高于對(duì)財(cái)務(wù)舞弊負(fù)有主體責(zé)任的上市公司，以及近年來少數(shù)有違“過罰相當(dāng)”原則的司法判決，折射出的是對(duì)審計(jì)失敗性質(zhì)的誤解，形成了另一種亟待彌合的認(rèn)知差距。在2016年至2019年6月期間中國證監(jiān)會(huì)的16起行政處罰決定中，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的罰沒收入達(dá)6390萬元，遠(yuǎn)高于對(duì)16家涉案上市公司960萬元的頂格處罰。如果不對(duì)審計(jì)失敗的過錯(cuò)行為和故意行為加以區(qū)分，動(dòng)輒判處會(huì)計(jì)師事務(wù)所為上市公司財(cái)務(wù)舞弊給投資者造成的損失承當(dāng)連帶賠償責(zé)任，無異于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)投資提供變相的剛性兌付，最終迫使會(huì)計(jì)師事務(wù)所將風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)轉(zhuǎn)嫁給投資者，不利于資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

（二）執(zhí)行差距的彌合

如前所述，執(zhí)行差距是審計(jì)供給質(zhì)量缺陷造成的，這主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。執(zhí)行差距的彌合，關(guān)鍵是提高審計(jì)質(zhì)量，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自我反省，正視不足、尋找差距，補(bǔ)齊短板。只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師自覺杜絕低于審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)行為，執(zhí)行差距才有望得到彌合。

1.牢記行業(yè)初心使命，勇于承擔(dān)社會(huì)責(zé)任。對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允反映發(fā)表審計(jì)意見，緩解信息不對(duì)稱，降低交易成本，促進(jìn)資源優(yōu)化配置，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的初心使命。注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)了超越其與被審計(jì)單位業(yè)務(wù)關(guān)系的公眾責(zé)任，對(duì)投資者和債權(quán)人等會(huì)計(jì)信息使用者負(fù)有忠誠義務(wù)，必須始終秉承公眾利益至上的原則，在任何情況下都不得將自身利益和被審計(jì)單位的利益凌駕于公眾利益之上。忘卻初心使命，罔顧公眾利益，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必將失去提高審計(jì)質(zhì)量的精神動(dòng)力。

2.加強(qiáng)職業(yè)道德教育，培養(yǎng)敬畏敬業(yè)精神。堅(jiān)守誠信為本、操守為重的道德底線，將專業(yè)主義和職業(yè)道德內(nèi)化于心，外化于行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能降低審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)（黃世忠，2019）。反之，職業(yè)道德觀念淡薄，對(duì)職業(yè)操守和審計(jì)準(zhǔn)則缺乏敬畏之心，對(duì)審計(jì)工作缺乏敬業(yè)精神，提高審計(jì)質(zhì)量只能是一種奢望。“放飛機(jī)”現(xiàn)象在行業(yè)內(nèi)比較普遍，說明從業(yè)人員特別是一線審計(jì)人員職業(yè)道德觀念不強(qiáng)、敬畏敬業(yè)精神缺失，這種現(xiàn)象危害執(zhí)業(yè)質(zhì)量，有損行業(yè)形象，亟待整頓，予以制止。

3.守住社會(huì)審計(jì)之魂，恪守超然獨(dú)立立場(chǎng)。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的立命之本，離開獨(dú)立性，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信任將蕩然無存。很多審計(jì)質(zhì)量低下和審計(jì)失敗的案例背后均潛藏著獨(dú)立性問題。獨(dú)立性原則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位保持形式獨(dú)立和實(shí)質(zhì)獨(dú)立，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有責(zé)任為注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其他從業(yè)人員提供嚴(yán)格的獨(dú)立性守則，要求他們秉承客觀公正、超然獨(dú)立的立場(chǎng)發(fā)表審計(jì)意見，決不能為了自身的經(jīng)濟(jì)利益而偏袒、遷就被審計(jì)單位。

4.樹立本領(lǐng)恐慌意識(shí)，重視專業(yè)能力建設(shè)。作為專業(yè)人士，注冊(cè)會(huì)計(jì)師理應(yīng)知道得比別人早、知道得比別人多、知道得比別人深，擁有真才實(shí)學(xué)和高超的專業(yè)本領(lǐng)。進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，信息通信技術(shù)不斷迭代，商業(yè)模式創(chuàng)新日新月異，企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則頻繁變化，對(duì)知識(shí)更新和學(xué)習(xí)能力提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)樹立本領(lǐng)恐慌意識(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須重視專業(yè)能力建設(shè)，合理搭配專業(yè)人士的知識(shí)結(jié)構(gòu)，延攬不同學(xué)科背景（如IT、稅務(wù)、咨詢、金融、管理、法律等）的專業(yè)人士加盟，注重后續(xù)職業(yè)教育和知識(shí)更新，夯實(shí)提高審計(jì)質(zhì)量的人才基礎(chǔ)。

5.借助信息技術(shù)進(jìn)步，提高舞弊發(fā)現(xiàn)能力。借助大數(shù)據(jù)、人工智能等信息技術(shù)的賦能，構(gòu)建財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別模型，從行業(yè)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)稅務(wù)、公司治理、內(nèi)部控制和數(shù)字特征等維度，通過財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)交叉印證，識(shí)別被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)異常跡象，不僅可以極大改善審計(jì)工作效率，而且可以大幅提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，有效防范審計(jì)失敗。此外，有條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)盡可能建立細(xì)顆粒度的行業(yè)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)庫，為采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式奠定扎實(shí)的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

6.健全質(zhì)量管理體系，強(qiáng)化項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核。高質(zhì)量審計(jì)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立、實(shí)施和運(yùn)行一整套涵蓋報(bào)表審計(jì)、報(bào)表審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)的質(zhì)量管理體系，強(qiáng)化項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核，委派合乎資質(zhì)要求的項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員，厘清其復(fù)核職責(zé)?！稌?huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號(hào)—業(yè)務(wù)管理質(zhì)量》和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5102號(hào)—項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核》為會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了根本遵循。只有嚴(yán)格執(zhí)行中注協(xié)的這兩個(gè)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)才能確保審計(jì)高質(zhì)量，才有望彌合執(zhí)行差距。

必須指出，提高審計(jì)質(zhì)量?jī)H僅依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的努力是不夠的，還應(yīng)當(dāng)改革制度安排，強(qiáng)化行業(yè)監(jiān)管。只有從行業(yè)內(nèi)部和外部雙管齊下，雙向發(fā)力，才能真正實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量審計(jì)。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)認(rèn)為，只有審計(jì)與鑒證生態(tài)系統(tǒng)的各參與方齊心協(xié)力，實(shí)施正確的程序（right process）、招募正確的人士(right people)、運(yùn)用正確的治理(right governance)、強(qiáng)化正確的監(jiān)管(right regulation)、采用正確的評(píng)價(jià)(right measurement)，才可能實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量審計(jì)（IFAC，2019）。IFAC提出的“5R”分析框架，主張采用系統(tǒng)思維的方式解決審計(jì)質(zhì)量問題，頗具啟發(fā)意義，值得重視和借鑒。

1.改革制度安排，凈化執(zhí)業(yè)環(huán)境。一是改革現(xiàn)行由被審計(jì)單位直接聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)委托制度，從制度源頭上解決與審計(jì)質(zhì)量息息相關(guān)的獨(dú)立性不高問題?？晒┻x擇的審計(jì)委托制度改革包括：賦予審計(jì)委員會(huì)審計(jì)委托權(quán)；試點(diǎn)第三方付費(fèi)的審計(jì)委托模式；探索向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)并由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)委托制度。二是實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換，進(jìn)一步提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。長(zhǎng)期接受被審計(jì)單位的審計(jì)委托，容易導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的管理層關(guān)系過于密切，既不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持超然獨(dú)立的立場(chǎng)，不敢挑戰(zhàn)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)問題，也不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，不能形成對(duì)舞弊和錯(cuò)誤的職業(yè)敏感性。三是修改法律法規(guī)，抑制第三方配合造假。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)具有法定審計(jì)的性質(zhì)，對(duì)于維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序意義重大。關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)等第三方配合造假，是干擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行法定職責(zé)的犯罪行為，但迄今為止只有極少數(shù)配合造假的第三方受到法律懲處?？煽紤]通過修法或釋法，將配合造假的第三方界定為犯破環(huán)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪；四是賦予審計(jì)外調(diào)權(quán)，抑制內(nèi)外勾結(jié)的財(cái)務(wù)舞弊。證監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)披露的行政處罰或采取的行政監(jiān)管措施表明，上市公司的財(cái)務(wù)造假呈現(xiàn)越來越多的里應(yīng)外合、內(nèi)外勾結(jié)的特點(diǎn)，與關(guān)聯(lián)方、客戶、供應(yīng)商、金融機(jī)構(gòu)虛構(gòu)交易和業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)造假時(shí)有發(fā)生。修改法律法規(guī)，賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師必要的審計(jì)外調(diào)權(quán)，才能從根本上發(fā)現(xiàn)和遏制這種交易型財(cái)務(wù)造假；五是倡導(dǎo)“過罰相當(dāng)”原則，公正處理審計(jì)失敗的民事賠償問題，避免因“過罰失當(dāng)”造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所人才流失或難以延攬高素質(zhì)人才而導(dǎo)致審計(jì)供給不足。

表1 2010-2019年注冊(cè)會(huì)計(jì)師為發(fā)生舞弊的上市公司發(fā)表的審計(jì)意見類型

2.強(qiáng)化行業(yè)監(jiān)管，倒逼質(zhì)量提升。過去二十年來，美國資本市場(chǎng)未再發(fā)生類似安然和世界通信等惡性舞弊案和安達(dá)信等重大審計(jì)失敗，這在很大程度上歸功于薩班斯-奧克斯利法案的通過和公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）的成立。美國的經(jīng)驗(yàn)表明，強(qiáng)有力的行業(yè)監(jiān)管有助于倒逼會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師提升審計(jì)質(zhì)量，彌合執(zhí)行差距。結(jié)合我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和資本市場(chǎng)的實(shí)際，加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管可采取一系列組合措施。一是借鑒PCAOB的做法，加大對(duì)從事證券業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的巡查力度和頻率，并且將巡查發(fā)現(xiàn)的審計(jì)缺陷公開披露，督促會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師限期整改。公開披露受檢查會(huì)計(jì)師事務(wù)存在的審計(jì)缺陷，也有助于其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所引以為戒，防范于未然。二是對(duì)于嚴(yán)重違反職業(yè)道德而導(dǎo)致的重大審計(jì)失敗，對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施終身行業(yè)禁入，并移交司法機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任。三是借助現(xiàn)代信息技術(shù)，建立行業(yè)監(jiān)管預(yù)警系統(tǒng)，扭轉(zhuǎn)上市公司財(cái)務(wù)舞弊東窗事發(fā)后行業(yè)監(jiān)管才事后介入的被動(dòng)局面，提高行業(yè)監(jiān)管的及時(shí)性、針對(duì)性、效率性和震懾力。四是根據(jù)例行監(jiān)管和專項(xiàng)檢查發(fā)現(xiàn)的突出審計(jì)問題和會(huì)計(jì)問題，向注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)出提示函，并適時(shí)修改相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則，督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師改進(jìn)審計(jì)程序。五是開展“放飛機(jī)”專項(xiàng)檢查和整頓活動(dòng)，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則要求執(zhí)業(yè)，提供合乎質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)服務(wù)。

（三）演進(jìn)差距的彌合

演進(jìn)差距本質(zhì)上是注冊(cè)會(huì)計(jì)師滿足不了社會(huì)公眾日益增長(zhǎng)的反舞弊期望而造成的審計(jì)供給不足問題。一方面，社會(huì)公眾普遍認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)如果不能發(fā)現(xiàn)舞弊，審計(jì)價(jià)值將大打折扣。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師過去十年在發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊方面表現(xiàn)不彰，如表1所示。注冊(cè)會(huì)計(jì)師反舞弊能力不強(qiáng)，原因有很多，如社會(huì)誠信度不高、制度安排不合理，執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣等，但也與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)長(zhǎng)期堅(jiān)持財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不是為了發(fā)現(xiàn)舞弊也發(fā)現(xiàn)不了舞弊的立場(chǎng)有關(guān)。既然無力改變社會(huì)公眾日益高漲的反舞弊期望，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)唯有增強(qiáng)反舞弊能力，才能逐步彌合日益擴(kuò)大的演進(jìn)差距。具體而言，可考慮從以下三個(gè)方面入手。

1.修改審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，加大舞弊發(fā)現(xiàn)責(zé)任。對(duì)社會(huì)公眾的反舞弊期望做出讓步和妥協(xié)。修改審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)的表述，明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承當(dāng)發(fā)現(xiàn)重大財(cái)務(wù)舞弊的責(zé)任，因?yàn)橹卮筘?cái)務(wù)舞弊必定導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)?？煽紤]將《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》中“注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證”修改為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在重大舞弊和重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證”。這樣的修改將注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任由隱含的表述改為直接的明示，有利有弊。有利的方面是可大幅增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的反舞弊意識(shí)，促使其設(shè)計(jì)和實(shí)施反舞弊審計(jì)程序，以滿足社會(huì)公眾對(duì)反舞弊的殷切期望。存在的弊端是加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的反舞弊責(zé)任，增大了其訴訟和賠償風(fēng)險(xiǎn)。如果這種比較激進(jìn)的彌合演進(jìn)差距的做法難以在所有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施，可考慮先在上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中試行。當(dāng)然，加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任需要一系列的配套改革，既包括上述提到的賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師外調(diào)權(quán)、改變審計(jì)委托制度、堅(jiān)持“過罰相當(dāng)”的民事賠償原則，也需要大幅提高審計(jì)收費(fèi)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償。

2.借助信息技術(shù)賦能，提高舞弊發(fā)現(xiàn)能力。人工智能、區(qū)塊鏈、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)等信息技術(shù)進(jìn)步?jīng)坝颗炫龋瑒?shì)不可擋，迫使很多傳統(tǒng)行業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師這個(gè)古老的傳統(tǒng)行業(yè)，同樣需要轉(zhuǎn)型升級(jí)?？傮w上看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在利用信息技術(shù)賦能方面已經(jīng)嚴(yán)重落后，亟待奮起直追。只有在信息技術(shù)方面加大人力和物力投入，開發(fā)舞弊識(shí)別系統(tǒng)并將其嵌入審計(jì)程序中，大幅提高舞弊發(fā)現(xiàn)能力，才能彌合演進(jìn)差距，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)才能勇立進(jìn)步潮頭，永葆生機(jī)活力。

3.強(qiáng)化法務(wù)會(huì)計(jì)培訓(xùn)，配備法務(wù)會(huì)計(jì)團(tuán)隊(duì)。法務(wù)會(huì)計(jì)（forensic accounting）是指綜合運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、犯罪學(xué)、心理學(xué)、證據(jù)學(xué)、偵察學(xué)等知識(shí)和技術(shù)，旨在獲取能夠被司法部門、監(jiān)管部門和相關(guān)當(dāng)事人采信的涉及財(cái)務(wù)舞弊等會(huì)計(jì)證據(jù)資料的特殊學(xué)科。為了滿足社會(huì)公眾日益增長(zhǎng)的反舞弊需求，彌合演進(jìn)差距，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)當(dāng)整合各方資源，強(qiáng)化法務(wù)會(huì)計(jì)培訓(xùn)。有條件的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)盡快配備法務(wù)會(huì)計(jì)團(tuán)隊(duì)，指派其及時(shí)介入舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)項(xiàng)目，特別是上市公司審計(jì)項(xiàng)目，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師拓寬反舞弊思路、執(zhí)行反舞弊程序、甄別會(huì)計(jì)證據(jù)真?zhèn)?、提高舞弊發(fā)現(xiàn)機(jī)率。