林燕玲 劉繼承

正如中小企業(yè)在國民經(jīng)濟中的地位不可替代一樣，中小會計師事務所已成為中國注冊會計師行業(yè)重要的組成部分，它們與大型會計師事務所相輔相成，在為經(jīng)濟社會提供專業(yè)服務推動國家高質(zhì)量發(fā)展方面發(fā)揮著不可替代的作用。隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的不斷擴大和我國資本市場以及金融服務業(yè)的高速發(fā)展，提高我國注冊會計師行業(yè)的社會影響力和總體水平，合理優(yōu)化會計師事務所的規(guī)模結(jié)構(gòu)，提升行業(yè)及事務所的核心競爭力已成為我國會計師事務所共同的努力方向和目標。 會計師事務所適應新時代經(jīng)濟的發(fā)展，擺脫傳統(tǒng)業(yè)務的依賴，應從戰(zhàn)略層面研究事務所的發(fā)展方向，評價事務所的競爭優(yōu)勢，兩者協(xié)同作出適當?shù)膽?zhàn)略選擇。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）2018年發(fā)布了中小會計師事務所業(yè)務管理指南（第四版）。該指南分為八個獨立模塊，提供中小會計師事務所管理原則和實踐指導，其第一個板塊就是戰(zhàn)略規(guī)劃的內(nèi)容，足以說明在國際同行中對于擬定會計師事務所的戰(zhàn)略規(guī)劃并以此指導事務所的行動計劃已經(jīng)形成共識，對我國中小會計師事務所發(fā)展具有重要的借鑒意義。本文旨在探討如何結(jié)合我國中小會計師事務所的現(xiàn)狀，為中小會計師事務所選擇發(fā)展戰(zhàn)略提供參考。

一、中小會計師事務所的發(fā)展戰(zhàn)略

1.多元化發(fā)展戰(zhàn)略。隨著市場經(jīng)濟的逐步成熟，傳統(tǒng)的審計業(yè)務和驗資業(yè)務已不能滿足企業(yè)的需求。著力于傳統(tǒng)業(yè)務的中小會計師事務所正面臨來自越來越多客戶的壓力，要求他們覆蓋所有商業(yè)問題。稅務服務、管理咨詢服務、個人財務計劃、訴訟支持等非審計業(yè)務成為新興的需求熱點。因此中小會計師事務所要不斷開拓新的業(yè)務，開發(fā)新的服務產(chǎn)品，使其服務實現(xiàn)多元化，如開展投資咨詢、管理咨詢、海關(guān)保稅核查服務、破產(chǎn)管理人等業(yè)務，提高服務品質(zhì)，這樣才能適應客戶的新需求，建立穩(wěn)固的優(yōu)秀客戶群，進而增強其自身實力，提高其信譽度。要把事務所作為專業(yè)服務的綜合平臺來打造。以審計鑒證為基礎(chǔ)，全面拓展新業(yè)務領(lǐng)域，使事務所成為能夠為市場主體提供綜合服務的平臺。

因此，如果中小會計師事務所定位為多元化服務，準備在未來幾年通過逐步增加服務范圍來響應客戶的需求，或者是計劃加入一家現(xiàn)有的會計師事務所，很多戰(zhàn)略選擇都已經(jīng)確定了，則需要找出當前提供服務的差距，然后與合作伙伴用新服務或現(xiàn)有服務的新方式方法來彌補這些差距。中小會計師事務所增加新的業(yè)務不一定會增加經(jīng)營成本，可以充分利用現(xiàn)有的人力資源，利用富余的人力和技術(shù)資源，提高會計師事務所的盈利能力和收益水平，也可將現(xiàn)有的競爭力轉(zhuǎn)移到新的業(yè)務中，利用自身競爭優(yōu)勢，如良好的信譽和口碑，開拓新的業(yè)務領(lǐng)域。從戰(zhàn)略的眼光看，實現(xiàn)多元化經(jīng)營即使沒有增加利潤率，但不會因為不能滿足客戶的需求而使客戶流失，也是可行的。例如上海瑞和會計師事務所設(shè)立瑞和財務管理部，專業(yè)提供財務外包、代理記賬、 代理報稅審計、稅務籌劃、財務咨詢及顧問等服務，以“創(chuàng)新驅(qū)動，共贏未來”為主題，積極拓展政府平臺，聯(lián)合區(qū)財政局、稅務局，依靠瑞和事務所豐富的財稅咨詢經(jīng)驗及強大的專家陣容，構(gòu)建小微企業(yè)財務會計培訓咨詢基地。 同時，還利用移動互聯(lián)網(wǎng)的優(yōu)勢， 如：開通微信報名通道，發(fā)布無紙化培訓課件，組織課后微信討論群，制作系列“微課”等，讓小微企業(yè)的個性化需求隨時隨地及時得到滿足。將小微基地打造成獨具特色的公益服務平臺。

中小會計師事務所選擇多元化的發(fā)展戰(zhàn)略，關(guān)鍵的挑戰(zhàn)是要跟上所有服務領(lǐng)域的變化，因此技能和知識是非常重要的。向客戶提供廣泛的專業(yè)服務，需要大量的專業(yè)研究，獲取更多更新的技術(shù)資源，以掌握全面的詳細信息。

2.國際化發(fā)展戰(zhàn)略。在經(jīng)濟全球化和國內(nèi)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的推動下，中國企業(yè)國際化發(fā)展的速度不斷加快。企業(yè)國際化發(fā)展為會計師事務所“走出去”提供了機遇。順應中國企業(yè)走出去戰(zhàn)略，注冊會計師行業(yè)國際化趨勢日益明顯。在我們的慣性思維中，國際化是大型會計師事務所的專利，中小會計師事務所難以從中分得蛋糕。事實上在經(jīng)濟全球化與企業(yè)國際化進程中，眾多中小企業(yè)同樣基于產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移、獲取海外客戶、加速業(yè)務增長和進入新的業(yè)務網(wǎng)絡(luò)等原因而踏足國際市場，大型會計師事務所服務大型企業(yè)，而中小企業(yè)更多只能選擇中小事務所尋求國際稅務、監(jiān)管合規(guī)、外匯和獲取外部融資等方面的支持，這就為中小事務所躋身國際舞臺創(chuàng)造了條件。例如蘇州眾勤會計師事務所以“面向國際化，構(gòu)建區(qū)域領(lǐng)先競爭力”為愿景，積極試水轉(zhuǎn)讓定價咨詢新業(yè)務拓展。在過去的三年里，轉(zhuǎn)讓定價咨詢業(yè)務為眾勤所貢獻了近 500萬元的業(yè)務收入。比經(jīng)濟收益更為重要的是事務所因此得以調(diào)整了業(yè)務結(jié)構(gòu)，磨練了團隊研發(fā)能力，提升了事務所整體的競爭力，有了一個更好的基礎(chǔ)去展望更具行業(yè)發(fā)展意義的業(yè)務創(chuàng)新。

中小會計師事務所首先需要轉(zhuǎn)變觀念，不能認為國際化離自己很遙遠，與自己關(guān)系不大；其次需要培養(yǎng)具備國際視野和熟練掌握國際投資環(huán)境、監(jiān)管要求、會計準則和稅務政策的注冊會計師，人才的國際化是實現(xiàn)事務所國際化的基礎(chǔ)；再次，不同于大型會計師事務所具備創(chuàng)建自己的國際化網(wǎng)絡(luò)的條件，中小會計師事務所難以實現(xiàn)全球布局，而通?？梢钥紤]的模式是與不同國家和地區(qū)的會計師事務所結(jié)成聯(lián)盟，實現(xiàn)信息和資源共享，更好服務于國際化的中小企業(yè)，而不是一旦企業(yè)走出去就意味著客戶的流失。只有這樣才能不斷提升專業(yè)服務能力，拓展服務領(lǐng)域。

二、中小會計師事務所的競爭戰(zhàn)略

在選擇發(fā)展戰(zhàn)略的同時，中小會計師事務所也應該分析一下當前的會計服務市場以及該市場中其他事務所或?qū)I(yè)機構(gòu)的策略。通過這樣發(fā)現(xiàn)競爭對手在服務客戶的方式上的差異，在此基礎(chǔ)上判斷關(guān)鍵策略中哪個是最好遵循的。

1.成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。很多人對于成本領(lǐng)先戰(zhàn)略存在思想上的誤區(qū)，認為成本領(lǐng)先戰(zhàn)略并不適應于中小會計師事務所，在他們看來，成本領(lǐng)先意味著降低質(zhì)量、降低服務品質(zhì)。其實不然，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略可以讓中小事務所以更低的價格提供服務，但仍然是有利潤空間的，這就需要大力關(guān)注如何降低成本，筆者經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，還是有相當多的中小事務所選擇了成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。

（1）降低人力資源成本。人力資源成本是中小會計師事務所主要的成本項目，降低人力資源成本不是讓事務所去招聘低層次的人員，而是優(yōu)化人員結(jié)構(gòu)。例如辦公室文員、后勤等可能對學歷和畢業(yè)院校并沒有過高的要求，甚至對就讀的專業(yè)也不需要設(shè)置條件；對于一些簡單、基礎(chǔ)性的工作可能并不需要豐富的工作經(jīng)驗，只要工作細致就可以了，對于這些崗位就可以選擇一些實習生。例如廣東恒生會計師事務所先后與新會高級技工學校、南方職業(yè)學院、江門職業(yè)技術(shù)學院合作建立實習基地，開設(shè)“恒生班”進行定向培養(yǎng)，并選派公司副所長、資深項目經(jīng)理作為實踐導師進行指導，這些學生因為具有實操經(jīng)驗，畢業(yè)以后即便沒有進入廣東恒生會計師事務所，同樣也很受歡迎，因此雖然沒有薪酬但是大家還是很愿意進入這個班。在為自身人才培養(yǎng)打下良好基礎(chǔ)的同時，相當于無償或者低成本的獲得了一批固定的勞動力。

（2）降低固定成本。因為中小會計師事務所的收入規(guī)模小，因此固定成本對于事務所的利潤影響非常大，中小會計師事務所應當結(jié)合自身業(yè)務實際，挖掘潛力，在不影響業(yè)務正常開展的基礎(chǔ)上，節(jié)約固定成本。下面以事務所選址為例加以說明：

表1 北京地區(qū)專項審計占比超過80%的事務所

表2 北京地區(qū)其他收入占比超過80%的事務所

事務所選址本身就是對事務所想要塑造的形象和客戶群的一個定位，中小會計師事務所應當考慮最適合的辦公地點應當設(shè)在哪里。如果目標客戶是高凈值個人，那么需要選擇地理位置和辦公室裝修都讓客戶有賓至如歸的感覺，同時裝修標準也會影響員工氣質(zhì)從而對服務品質(zhì)產(chǎn)生潛在的影響。當然即便是甲級寫字樓，對于一些利用程度不高的區(qū)間，比如會議室、會客室、培訓室等有一些寫字樓是可以提供共享使用的，只需要提前預約就可以使用，更好的提高使用率，而不需要單獨租一個固定的區(qū)間用于會議、培訓和會客等，而且也不會影響客戶的體驗感。同時考慮到事務所出差人員的頻次，可以分析日常在辦公室相對固定的人數(shù)，這樣就有可能并不需要每一個人有固定的座位，可以節(jié)約辦公室的空間。如果客戶群主要是小型企業(yè)客戶，最好的服務可能是靠近這些客戶的辦公室，比如工業(yè)園區(qū)或附近的郊區(qū)。對于裝修要做到質(zhì)量高但是又不必太浮華。話雖如此，事務所也應該被視為一個特殊的參觀場所，這時可以通過提供的接待方式、團隊成員對每個客戶的照顧（比如在他們等待的時候提供茶點和事務所的專業(yè)刊物）等等來實現(xiàn)。

2.業(yè)務聚焦戰(zhàn)略。業(yè)務聚焦戰(zhàn)略是中小會計師事務所獲得認可的一種好方法。例如事務所可能專注于一個行業(yè)或少數(shù)幾個行業(yè)，在市場上成為該領(lǐng)域的專家，這通常意味著可以收取更高的費用。同時事務所員工在執(zhí)業(yè)過程中將會積累服務對象的具體需求和業(yè)務特征，并能夠確保在為其他客戶提供服務時能夠因為這種知識的積累而感覺到事務所人員對某一特定領(lǐng)域或者部門業(yè)務的熟悉程度更高一籌，全部客戶都能從這些知識中受益。同時這也意味著不需要額外的學習或廣泛的研究，也不需要花費更大的時間去了解行業(yè)特有的稅收或面臨的法律問題，只需要根據(jù)情況變化更新知識儲備就可以了。如果中小會計師事務所戰(zhàn)略是基于業(yè)務聚焦的，那么口碑推薦或高針對性的促銷策略就會變得特別重要，同時，為了防止無意中泄露掌握的核心信息，對客戶信息的保密性變得至關(guān)重要。如果一家中小會計師事務所選擇專注于某個特定的會計服務或客戶群，在戰(zhàn)略規(guī)劃時應當確定是否有意識地選擇專注于一個狹窄的服務范圍，因為選擇業(yè)務聚焦戰(zhàn)略可能意味著放棄競爭對手提供的其他服務，事務所的收入將來自少數(shù)競爭對手能夠提供的服務，并為事務所員工提供被視為專家或所在領(lǐng)域?qū)＜业臋C會。由于同臺競爭的其他事務所，能夠提供更多的服務給更多的客戶，想要取得成功就必須讓市場認識到事務所提供了比競爭對手更大的價值。例如云南中審亞太會計師事務所選擇了向企業(yè)信息化咨詢進發(fā)。主要業(yè)務包括：幫助客戶確定其 ERP信息化的建設(shè)總體性目標，據(jù)此指導整體項目實施；信息高度集成共享，業(yè)務財務一體化 ；提高運營效率，降低經(jīng)營管理成本 ；培養(yǎng)信息化及復合化人才；為進一步的數(shù)字化管理打下基礎(chǔ)。在項目進行過程中，他們結(jié)合項目特點，為客戶量身定做適合其特點的信息化業(yè)務流程，項目給客戶帶來了顯著的效益 ：業(yè)務流程進一步規(guī)范，企業(yè)管理效率明顯提高，信息的監(jiān)控力度加大，企業(yè)對市場的應變能力提高，同時還培養(yǎng)了一批熟悉計算機技術(shù)和企業(yè)管理的復合型人才。信息化咨詢項目實施收入和軟件銷售收入實現(xiàn)了1：1，項目實施稅前綜合利潤率接近40%，同時進一步實現(xiàn)了人才綜合性培養(yǎng)和項目經(jīng)驗的積累。

2019年9月10日，北京注冊會計師協(xié)會發(fā)布北京地區(qū)2018年度業(yè)務收入排名前100家會計師事務所相關(guān)信息，其中前100家會計師事務所中有部分中小會計師事務所專項審計業(yè)務收入占比高達80%以上，表明在北京地區(qū)已經(jīng)有部分中小會計師事務所將戰(zhàn)略類型選擇定位為業(yè)務聚焦而且取得了成功，說明這一戰(zhàn)略類型在中小會計師事務所是可行的。

要使業(yè)務聚焦戰(zhàn)略在經(jīng)濟上可行必須做到幾點，否則可能不具有持續(xù)性：

（1）必須有高技能的團隊成員。他們掌握了聚焦的業(yè)務所需要的專有知識，例如對某一特定類型的稅收或財務規(guī)劃有深入理解，非常詳細和精準掌握這方面的知識，而且競爭對手對這些知識的掌握是比較模糊的。或?qū)δ骋贿^程有知識，如處理所得稅申報表的快速、準確和可靠的過程。

（2）必須在足夠大的市場中推廣服務以產(chǎn)生足夠的客戶。大多數(shù)中小會計師事務所處于二三線城市，如果團隊成員具備某些專有的知識和技能可能為客戶提供服務，但是只局限于所在城市的話，市場容量非常有限，難以發(fā)揮業(yè)務聚焦的效果。當然這并不意味著必須把辦公室設(shè)在大城市，但必須通過結(jié)合營銷策略擴大影響力，向大量潛在客戶推廣服務。通過這種方式，中小會計師事務所才可以產(chǎn)生足夠的收入來支持事務所的長期運營。

3.差異化戰(zhàn)略。差異化戰(zhàn)略要求中小會計師事務所在提供服務時采取不同于大多數(shù)競爭對手的方式。這種策略的成功需要事務所非常了解自己的競爭對手。在會計服務市場中要完全了解競爭對手可能是比較困難的，因為中小會計師事務所提供的會計服務市場有許多競爭對手，既有審計市場的其他會計師事務所，也有提供代理、咨詢等其他會計服務的代理記賬公司和咨詢公司，而他們的戰(zhàn)略通常不易從外部看到。中小會計師事務所通常處于一些二三線城市，市場中的競爭對手相對少一些，相互之間都很清楚大家的底細，如果定位明確地針對目標群體，那么差異化就更容易采用。中小會計師事務所需要做的就是審視所能提供的服務，并決定如何以不同的方式向市場需求者提供這些服務。例如陜西益友與北京中稅網(wǎng)通信息科技有限公司聯(lián)合研發(fā)，將線上的計算機大數(shù)據(jù)分析和線下的稅務專家解析指導緊密結(jié)合，研發(fā)了集查稅、問稅、解稅、辦稅、稅案、稅課、稅服、稅吧等八大功能于一體的互聯(lián)網(wǎng)+涉稅服務OTO平臺——中稅網(wǎng)通，這是一般中小會計師事務所難以做到的，而且在短時間內(nèi)難以復制。

經(jīng)查閱北京地區(qū)2018年度業(yè)務收入排名前100家會計師事務所相關(guān)信息，其中有部分中小會計師事務所財務報表審計業(yè)務收入占比低于5%，而其他收入占比高達80%以上，甚至有兩家財務報表審計業(yè)務為0，表明在北京地區(qū)已經(jīng)有部分中小會計師事務所將戰(zhàn)略類型選擇定位為差異化而且取得了成功，這是值得中小會計師事務所借鑒的。

中小會計師事務所實施差異化戰(zhàn)略就必須通過提升和持續(xù)關(guān)注差異化因素來不斷加強差異化的效果，公司內(nèi)的所有其他行動和程序都應該不斷地促進或加強差異化因素。同時既然是差異化，無論是產(chǎn)品差異化還是服務差異化，在同一市場中應當是唯一采用這一方法的事務所，這樣差異化才能發(fā)揮作用，一旦其他事務所開始模仿甚至改良，差異化的優(yōu)勢就消失了。

三、中小會計師事務所發(fā)展戰(zhàn)略與競爭戰(zhàn)略的協(xié)同

眾多中小會計師事務所在戰(zhàn)略規(guī)劃時未能對發(fā)展戰(zhàn)略與競爭戰(zhàn)略的關(guān)系清晰的界定，甚至混為一談。從表象上看，多元化戰(zhàn)略與業(yè)務聚焦戰(zhàn)略似乎天然就是矛盾的；而國際化戰(zhàn)略意味著大的投入，因此低成本戰(zhàn)略又可能難以實現(xiàn)了。其實如果能讓多種戰(zhàn)略發(fā)揮協(xié)同效應，對于中小會計師事務所而言尤為重要。

1.多元化與業(yè)務聚焦戰(zhàn)略的協(xié)同。部分中小會計師事務所為他們的服務提供專門的定位：他們提供的服務范圍很窄，這是一個很好的策略，因為合伙人會擁有一些獨特的專業(yè)知識 (例如某些特殊交易的會計和稅務處理)或一種獨特的分析技巧。然而，大多數(shù)中小會計師事務所會選擇提供一系列的會計服務，只要客戶愿意委托，什么業(yè)務都敢接。從市場營銷的角度來說，既當“專家”又當“多面手”是不可能的。然而，中小會計師事務所可以成為某一特定行業(yè)的專家，同時通過向客戶提供他們需要的服務而成為多面手，反之亦然。

一種策略是在選擇多元化發(fā)展戰(zhàn)略的同時任命一些內(nèi)部專家，每個人都在相關(guān)服務領(lǐng)域保持技術(shù)領(lǐng)先，也就是在整體采用多元化戰(zhàn)略時選擇一些部門的業(yè)務聚焦。通過這種方式來提高事務所的競爭力，比如說，一位稅務方面的專家，一位財務規(guī)劃或財富管理服務方面的專家，一位企業(yè)內(nèi)控方面的專家等等。每個專家都可以支持事務所的其他員工，并與每個客戶建立更多的聯(lián)系。這種方法在中型和大型事務所中非常有效，事實上已經(jīng)有很多事務所在嘗試內(nèi)部的專業(yè)化，一個部門專注于某一個領(lǐng)域或行業(yè)的業(yè)務，但是在小型事務所中可能沒有足夠的人員來承擔這種職能，會存在一定的挑戰(zhàn)。

2.國際化與差異化戰(zhàn)略的協(xié)同。因為目前大型會計師事務所通過各種形式實施國際化，既有建立自己的國際網(wǎng)絡(luò)，也有加入國際排名靠前的會計公司，中小會計師事務所選擇國際化戰(zhàn)略如果與大型會計師事務所采用同樣的思路，選擇相同的市場和業(yè)務，那么面臨著更加殘酷的競爭，在國內(nèi)市場都無法與大型會計師事務所抗衡，到了國際市場又能憑借什么與大型會計師事務所去競爭呢？所以最好的方法是在國際市場同樣采取差異化戰(zhàn)略，盡可能避免與大型會計師事務所競爭，形成自身獨特的業(yè)務模式。

3.戰(zhàn)略類型與服務定價的協(xié)同。對于選擇不同的戰(zhàn)略類型，必須選擇合適的定價策略。具體方法可能有所不同，這取決于服務對象和內(nèi)容。舉例來說，如果服務是基于一個非常規(guī)的知識結(jié)構(gòu)，設(shè)計相應解決方案難度很大，或者采納建議對客戶有很高的回報，那么就可以采取溢價定價方法，高價格可以視為對專業(yè)技能的獎勵。如果市場定位是提供快速周轉(zhuǎn)和準確的納稅申報，那么低價策略可能是最合適的策略。在這種情況下，服務效率必須使事務所能夠以比競爭對手更低的成本執(zhí)行服務，從而能夠收取更低的費用。