李杰 孟祥軍

信用損失減值準(zhǔn)備歷來是銀行業(yè)至關(guān)重要的會(huì)計(jì)問題，它反映了銀行信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的變化，并影響銀行的財(cái)務(wù)報(bào)告利潤和監(jiān)管資本。同時(shí)，信用損失減值準(zhǔn)備也是銀行財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的來源之一，是外部審計(jì)師高度關(guān)注的關(guān)鍵領(lǐng)域。新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了全新的預(yù)期信用損失模型，預(yù)期信用損失計(jì)量與披露的復(fù)雜性和主觀性都發(fā)生了變化，給審計(jì)師帶來了新的挑戰(zhàn)，也成為近期困擾審計(jì)實(shí)務(wù)界的一個(gè)難點(diǎn)問題。國際清算銀行巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)（以下簡稱巴塞爾委員會(huì)）高度關(guān)注銀行業(yè)關(guān)于預(yù)期信用損失模型的應(yīng)用，并于2020年12月發(fā)布了《銀行外部審計(jì)——關(guān)于預(yù)期信用損失審計(jì)的補(bǔ)充說明》（以下簡稱補(bǔ)充說明），對(duì)于外部審計(jì)師審計(jì)預(yù)期信用損失、防范銀行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量，具有很好的啟發(fā)和借鑒意義。本文歸納總結(jié)了巴賽爾委員會(huì)補(bǔ)充說明中與銀行預(yù)期信用損失審計(jì)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)分析和應(yīng)對(duì)措施，并對(duì)我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)銀行的預(yù)期信用損失提出了相關(guān)建議。

一、巴賽爾委員會(huì)對(duì)外部審計(jì)師審計(jì)預(yù)期信用損失的期望

預(yù)期信用損失（ECL）是銀行財(cái)務(wù)報(bào)告中一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)估計(jì)，通常被審計(jì)師認(rèn)定為存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。外部審計(jì)師對(duì)ECL進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)遵循相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。巴賽爾委員會(huì)總結(jié)了ECL的五個(gè)關(guān)鍵組成部分：預(yù)測和前瞻性信息，宏觀經(jīng)濟(jì)情景和權(quán)重，模型，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加以及披露。對(duì)于這些關(guān)鍵組成部分，審計(jì)師應(yīng)該在審計(jì)計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等各個(gè)階段予以充分考慮。在審計(jì)師的工作中，影響ECL審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵主題共有五個(gè)：職業(yè)懷疑與管理層偏見；重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；內(nèi)部控制；使用專家；審計(jì)證據(jù)。

對(duì)于影響ECL審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵主題，巴賽爾委員會(huì)提出了對(duì)審計(jì)師的十項(xiàng)期望。如表1所示。

二、對(duì)銀行預(yù)期信用損失審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析和應(yīng)對(duì)措施

（一）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段對(duì)ECL關(guān)鍵組成部分的固有風(fēng)險(xiǎn)分析

“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”是審計(jì)中的關(guān)鍵概念，是審計(jì)師在設(shè)計(jì)針對(duì)性審計(jì)程序時(shí)的依據(jù)，決定了所需審計(jì)證據(jù)的時(shí)間、性質(zhì)和范圍。ECL的不同組成部分可能受到不同類型的固有風(fēng)險(xiǎn)因素的影響。審計(jì)師在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，應(yīng)考慮ECL各關(guān)鍵組成部分的固有風(fēng)險(xiǎn)，以確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的來源和水平。在該階段，審計(jì)師考慮的ECL各關(guān)鍵組成部分的固有風(fēng)險(xiǎn)分析如下。

1.預(yù)測和前瞻性信息。ECL應(yīng)該反映信用損失的無偏概率加權(quán)估計(jì)，通常包括對(duì)經(jīng)濟(jì)變量的未來值和潛在回收策略的假設(shè)。在ECL估計(jì)中，使用的各前瞻性信息相互關(guān)聯(lián)，且具有高度的主觀性，導(dǎo)致了ECL估計(jì)的不確定性和復(fù)雜性很高。不合理的和缺乏證據(jù)支撐的預(yù)測和前瞻性信息，可能導(dǎo)致對(duì)ECL估計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)。預(yù)測和前瞻性信息的固有風(fēng)險(xiǎn)如圖1所示。

2.宏觀經(jīng)濟(jì)情景和權(quán)重。ECL估計(jì)包括了對(duì)未來宏觀經(jīng)濟(jì)情景的假設(shè)及其權(quán)重。如果管理層對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)情景設(shè)計(jì)和權(quán)重使用不當(dāng)，則可能導(dǎo)致無法捕捉不同宏觀經(jīng)濟(jì)情景對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)的影響，從而導(dǎo)致ECL估計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)。宏觀經(jīng)濟(jì)情景和權(quán)重的固有風(fēng)險(xiǎn)主要來源于，宏觀經(jīng)濟(jì)情景設(shè)計(jì)中涉及的主觀性，宏觀經(jīng)濟(jì)情景的范圍（即情景的數(shù)量、情景之間嚴(yán)重程度的差異），以及情景發(fā)生概率時(shí)所涉及的主觀性，如圖2所示。

3.模型。管理層通常使用模型（涉及數(shù)據(jù)、假設(shè)條件及其相互關(guān)系）來估計(jì)ECL。任何模型都不可能精確地模擬世界的未來狀態(tài)，因此，在ECL建模中，管理層必須做出假設(shè)，包括對(duì)現(xiàn)實(shí)現(xiàn)象的簡化。這些假設(shè)使得模型建立本身具有主觀性。模型的固有風(fēng)險(xiǎn)來源于模型建立的復(fù)雜性和主觀性，如圖3所示。

4.信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加。估計(jì)ECL的過程要求銀行評(píng)估某一風(fēng)險(xiǎn)敞口或一組風(fēng)險(xiǎn)敞口的信用風(fēng)險(xiǎn)在初始確認(rèn)后是否顯著增加（信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，簡稱SICR）。因?yàn)镋CL框架沒有規(guī)定什么是SICR，所以銀行管理層對(duì)于SICR的評(píng)估具有高度主觀性。另一方面，確定SICR的閾值很重要，因?yàn)樗鼪Q定了風(fēng)險(xiǎn)敞口處于第1階段（計(jì)提未來12個(gè)月的預(yù)期信用損失）還是第2階段（計(jì)提整個(gè)生命期的預(yù)期信用損失）。如果確定SICR的標(biāo)準(zhǔn)不夠全面或不夠具有前瞻性，或者確定信用風(fēng)險(xiǎn)何時(shí)顯著增加的閾值對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的變化不夠敏感，則可能導(dǎo)致ECL重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。SICR的固有風(fēng)險(xiǎn)因素分析如圖4所示。

5.披露。ECL估計(jì)具有很大的不確定性，涉及許多高度主觀的判斷和復(fù)雜的計(jì)算，因此，管理層的披露過程涉及如何確定其向報(bào)告使用者提供的有關(guān)ECL估計(jì)的信息，包括信用風(fēng)險(xiǎn)敞口和驅(qū)動(dòng)因素、不同ECL階段之間敞口的劃分、管理信用風(fēng)險(xiǎn)的方式以及對(duì)假設(shè)的敏感性，與ECL估計(jì)相關(guān)的判斷和不確定性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)在于與ECL相關(guān)的披露不準(zhǔn)確、不完整、不透明或不合理。披露固有風(fēng)險(xiǎn)來源的關(guān)鍵領(lǐng)域包括：

（1）決定披露何種信息和詳細(xì)程度所涉及的主觀性，即為了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允列報(bào)，哪些信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者來說是重要的。

（2）決策時(shí)涉及的主觀性，即如何最好地向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供被認(rèn)為是重要的、對(duì)決策有用的披露。

（3）編制ECL披露所涉及的復(fù)雜性，特別是對(duì)國際活躍銀行而言，因?yàn)镋CL通常需要從多個(gè)來源收集和評(píng)估數(shù)據(jù)，增加了披露不完整、不準(zhǔn)確或不及時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）審計(jì)師對(duì)ECL相關(guān)內(nèi)部控制的考慮

ECL的會(huì)計(jì)估計(jì)性質(zhì)及其主觀性和復(fù)雜性，決定了審計(jì)師僅僅通過實(shí)質(zhì)性程序通常無法獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。審計(jì)師通常希望在一定程度上依賴對(duì)ECL估計(jì)的內(nèi)部控制，因此，對(duì)ECL關(guān)鍵組成部分內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的評(píng)估是一項(xiàng)重要的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)師需要測試其計(jì)劃依賴的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況。對(duì)于ECL關(guān)鍵組成部分的內(nèi)部控制，外部審計(jì)師需要著重考慮的因素如圖5所示。

（三）ECL審計(jì)中利用專家工作的考慮

圖1 預(yù)測和前瞻性信息的固有風(fēng)險(xiǎn)來源

圖2 宏觀經(jīng)濟(jì)情景和權(quán)重的固有風(fēng)險(xiǎn)來源

圖3 模型的固有風(fēng)險(xiǎn)來源

估計(jì)ECL可能需要高度專業(yè)化的技能、知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)。這一需求由以下因素單獨(dú)或共同產(chǎn)生：風(fēng)險(xiǎn)的特征，用于估計(jì)ECL的假設(shè)條件和建模技術(shù)，計(jì)算和管理相關(guān)數(shù)據(jù)和信息流所需的IT系統(tǒng)和流程。因此，審計(jì)ECL除了需要會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)外，還需要擁有或以其他方式獲得與前述領(lǐng)域有關(guān)的必要專門知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)。審計(jì)師需要判斷是否需聘請專家，專家可以是外部專家，也可以是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的專家。ECL審計(jì)中可能需要利用專家工作的領(lǐng)域如表2所示。

（四）審計(jì)師對(duì)ECL審計(jì)證據(jù)的考慮

審計(jì)證據(jù)是審計(jì)師得出審計(jì)意見的基礎(chǔ)。如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高，審計(jì)師需要更具說服力的審計(jì)證據(jù)。在進(jìn)行控制測試的情況下，審計(jì)師將從控制測試和實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)合中獲得充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)；所需實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)和范圍將在一定程度上取決于控制測試的結(jié)果。以下總結(jié)了在ECL審計(jì)中對(duì)ECL各關(guān)鍵組成部分審計(jì)證據(jù)的考慮。

1.關(guān)于預(yù)測和前瞻性信息。

（1）控制測試。審計(jì)師獲得的更有說服力證據(jù)的一些來源包括：管理層對(duì)預(yù)測和前瞻性信息進(jìn)行有效審查和質(zhì)疑的證據(jù)；從管理層回顧性審查中獲得的證據(jù)。

（2）實(shí)質(zhì)性測試。針對(duì)預(yù)測和前瞻性信息的實(shí)質(zhì)性程序可能包括：其他銀行對(duì)位于類似經(jīng)濟(jì)或地理區(qū)域的具有類似信用特征的投資組合使用的預(yù)測，進(jìn)行同業(yè)比較；在管理報(bào)告和外部報(bào)告的ECL計(jì)算中，銀行是否使用同一前瞻性信息，審計(jì)師評(píng)估其內(nèi)部一致性，并質(zhì)疑差異；將以前估計(jì)的ECL與實(shí)際結(jié)果進(jìn)行比較，并評(píng)估差異的原因，以了解其對(duì)當(dāng)前預(yù)測和前瞻性信息估計(jì)的影響；獲取和評(píng)估獨(dú)立于銀行及其管理層的第三方提供的預(yù)測和前瞻性信息中使用的數(shù)據(jù)（如信用評(píng)級(jí)、損失數(shù)據(jù)、資產(chǎn)估值、經(jīng)濟(jì)預(yù)測）。并將其與銀行使用的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，分析和理解任何差異，必要時(shí)對(duì)管理層提出質(zhì)疑；檢查第三方發(fā)布的經(jīng)濟(jì)報(bào)告，并將其與管理層用于衡量預(yù)測和前瞻性信息的詳細(xì)預(yù)測和預(yù)測期進(jìn)行比較。銀行的預(yù)測和前瞻性信息應(yīng)該是合理的，并適合于其情況。其他信息與銀行提供的信息之間的差異并不一定表明銀行正在使用不恰當(dāng)?shù)男畔ⅰＨ欢?，外部審?jì)師將希望了解銀行信息的基礎(chǔ)，以及為什么它不同于其他預(yù)測和前瞻性信息。特別是，外部審計(jì)師將希望了解是否有任何偏差跡象，以及銀行的預(yù)測或前瞻性信息的可支持程度。

圖4 信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的固有風(fēng)險(xiǎn)來源

圖5 ECL關(guān)鍵組成部分的內(nèi)部控制

2.關(guān)于宏觀經(jīng)濟(jì)情景和權(quán)重。

（1）控制測試?？刂茰y試獲取的證據(jù)，用于評(píng)估管理層估計(jì)ECL的方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)的相關(guān)控制是否已適當(dāng)制定。包括：明確、透明、經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)并得到實(shí)施的政策文件；獨(dú)立有效審查和質(zhì)疑宏觀經(jīng)濟(jì)情景范圍、相關(guān)概率權(quán)重和模型輸出合理性的證據(jù)；獨(dú)立有效審查和質(zhì)疑宏觀經(jīng)濟(jì)情景數(shù)量的證據(jù)。

（2）實(shí)質(zhì)性測試。針對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)情景和權(quán)重的實(shí)質(zhì)性程序可能包括：①獲取第三方經(jīng)濟(jì)預(yù)測。許多第三方機(jī)構(gòu)（如中央銀行）編制經(jīng)濟(jì)預(yù)測，第三方經(jīng)濟(jì)預(yù)測經(jīng)常是可用的，并且可以對(duì)管理層情景的選擇提供獨(dú)立、客觀的觀點(diǎn)，包括情景的性質(zhì)（如擴(kuò)張性和衰退性）、時(shí)間范圍，它們的定義參數(shù)（如失業(yè)率和通貨膨脹）和預(yù)測的發(fā)生概率。特別是，可能有一個(gè)共識(shí)預(yù)測，外部審計(jì)師可對(duì)照該預(yù)測比較管理層的基本情況預(yù)測。審計(jì)師的專家們也可以做出預(yù)測。外部審計(jì)師可以比較這些宏觀經(jīng)濟(jì)管理方案的相關(guān)來源。②除了考慮這些預(yù)測的可靠性外，審計(jì)師還希望測試這些預(yù)測，以確保它們與銀行的情況相關(guān)。③銀行本身將在其業(yè)務(wù)的不同部分（如信用風(fēng)險(xiǎn)管理、整體商業(yè)模式規(guī)劃和預(yù)算）使用經(jīng)濟(jì)預(yù)測。預(yù)測之間應(yīng)保持一致，因?yàn)樗鼈儗⑸婕跋嗤幕緲I(yè)務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)。④審計(jì)師還可以將管理層的宏觀經(jīng)濟(jì)情景與具有類似投資組合和風(fēng)險(xiǎn)的同行的宏觀經(jīng)濟(jì)情景進(jìn)行比較。

3.關(guān)于模型。

（1）控制測試?？刂茰y試獲取的證據(jù)包括：用于評(píng)估管理層管理層的模型設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)行效果，包括有效的審查、驗(yàn)證模型變更和測試過程（如通過回溯測試或敏感性分析）；獨(dú)立于信貸業(yè)務(wù)活動(dòng)的單獨(dú)進(jìn)行的模型驗(yàn)證，以及對(duì)發(fā)現(xiàn)問題的補(bǔ)救措施。模型驗(yàn)證者和操作者之間的職責(zé)分離有助于降低管理層偏見的風(fēng)險(xiǎn)；有證據(jù)表明存在有效的變更管理控制措施，可確保及時(shí)、準(zhǔn)確和完整地對(duì)模型進(jìn)行變更；對(duì)模型調(diào)整的核準(zhǔn)制定了政策并予以實(shí)施。

（2）實(shí)質(zhì)性測試。針對(duì)模型的實(shí)質(zhì)性程序可能包括：重新形成或重新計(jì)算模型的變量，以獨(dú)立測試模型是否按預(yù)期運(yùn)行；進(jìn)行敏感性分析，以確定模型是否適當(dāng)考慮了關(guān)鍵假設(shè)，以及對(duì)于輸入和輸出變量之間的非線性關(guān)系進(jìn)行了適當(dāng)?shù)牟蹲?。審?jì)師的專家還可以幫助審計(jì)師對(duì)模型的設(shè)計(jì)和性能進(jìn)行獨(dú)立測試，并測試管理層的控制措施。

4.關(guān)于信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加（SICR）。

（1）控制測試?？刂茰y試獲取的證據(jù)，包括：具有相似風(fēng)險(xiǎn)的投資組合的SICR風(fēng)險(xiǎn)閾值；審查和質(zhì)疑SICR標(biāo)準(zhǔn)的證據(jù)，包括SICR的驗(yàn)證標(biāo)準(zhǔn)和閾值，以確保閾值的有效性。

（2）實(shí)質(zhì)性測試。針對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的實(shí)質(zhì)性程序可能包括：調(diào)查管理層否決SICR的標(biāo)準(zhǔn)（即管理層不遵守其自身SICR閾值的情況），評(píng)估對(duì)閾值合理性的影響；對(duì)閾值進(jìn)行敏感性測試，以確保從減值第1階段過渡到第2階段的合理性和及時(shí)性；對(duì)閾值進(jìn)行回溯測試，以評(píng)估轉(zhuǎn)移至第2階段的及時(shí)性，以及某些因素的變化與相應(yīng)的信用風(fēng)險(xiǎn)變化之間的關(guān)系；審查單項(xiàng)的貸款文件，以幫助評(píng)估SICR標(biāo)準(zhǔn)是否完整和準(zhǔn)確，以及標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用方式是否符合銀行的政策；根據(jù)最佳實(shí)踐或?qū)暧^經(jīng)濟(jì)變量、撥備覆蓋率以及第1、2、3階段的賬面百分比和各階段之間的變動(dòng)的影響的分析，制定審計(jì)師自己獨(dú)立形成的SICR標(biāo)準(zhǔn)預(yù)期?？梢詫?duì)第2階段風(fēng)險(xiǎn)敞口的構(gòu)成作出預(yù)期，例如，有多少來自違約概率的變化，有多少來自于逾期，有多少在銀行的觀察名單上。這種分析可以通過使用審計(jì)師的信用風(fēng)險(xiǎn)專家的知識(shí)和專業(yè)知識(shí)來實(shí)現(xiàn)。

表1 巴賽爾委員會(huì)對(duì)外部審計(jì)師審計(jì)ECL的期望

5.關(guān)于披露。

審計(jì)師獲取的相關(guān)披露的準(zhǔn)確性、完整性、合理性和透明度的證據(jù)可能包括：

（1）銀行的ECL披露在多大程度上描述了銀行信用風(fēng)險(xiǎn)敞口產(chǎn)生的信用風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和程度，包括減值階段劃分和銀行如何管理這些風(fēng)險(xiǎn)，以及ECL估計(jì)的性質(zhì)和計(jì)量不確定性；

（2）管理層作出的關(guān)鍵假設(shè)的透明度，包括對(duì)未來經(jīng)濟(jì)狀況的可能性和影響的假設(shè)；

（3）披露中包含的金額已與風(fēng)險(xiǎn)或財(cái)務(wù)系統(tǒng)中的相應(yīng)數(shù)據(jù)達(dá)成一致或已進(jìn)行核對(duì)，且數(shù)據(jù)完整、準(zhǔn)確、相關(guān)。

（4）審計(jì)師考慮信息披露與使用者理解ECL估計(jì)的相關(guān)性，以及是否在整體財(cái)務(wù)報(bào)表中公允列報(bào)（包括披露是否全面），從旁觀者角度進(jìn)行測試，以評(píng)估披露的充分性。

審計(jì)師的信用風(fēng)險(xiǎn)專家可根據(jù)需要提供詳細(xì)信息，以支持審計(jì)師的評(píng)估，例如，將銀行的ECL披露與近期同業(yè)銀行的ECL披露進(jìn)行比較；考慮來源于外部的高質(zhì)量披露的最佳做法。

三、巴賽爾委員會(huì)補(bǔ)充說明對(duì)我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)銀行ECL的啟示

對(duì)于銀行而言，撥備計(jì)提不僅影響財(cái)務(wù)報(bào)表利潤等關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)，還影響資產(chǎn)質(zhì)量（如撥備覆蓋率、撥貸比）和資本充足率等主要監(jiān)管指標(biāo)，是銀行管理層、銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者共同關(guān)注的核心事項(xiàng)。預(yù)期信用損失模型自身具有的復(fù)雜性和主觀性特征，必然使得預(yù)期信用損失的計(jì)量和披露，成為財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域之一。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該在審計(jì)計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等各個(gè)階段，充分考慮預(yù)期信用損失的五個(gè)關(guān)鍵組成部分，結(jié)合當(dāng)前的銀行審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)踐，建議重點(diǎn)關(guān)注以下方面。

1.充分重視對(duì)銀行ECL相關(guān)內(nèi)部控制的了解與測試。由于涉及大量的數(shù)據(jù)和信息，在銀行審計(jì)中，對(duì)于預(yù)期信用損失的所有要素完全依賴實(shí)質(zhì)性測試一般并不現(xiàn)實(shí)。因此，注冊會(huì)計(jì)師需要依賴銀行對(duì)ECL的內(nèi)部控制，并在內(nèi)部控制測試結(jié)果的基礎(chǔ)上確定實(shí)質(zhì)性測試程序。在審計(jì)過程早期，就應(yīng)該開展ECL內(nèi)部控制測試工作，確保有足夠的時(shí)間重新審視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果。如有必要，調(diào)整進(jìn)一步的審計(jì)程序。另一方面，注冊會(huì)計(jì)師如果能夠及早發(fā)現(xiàn)銀行ECL內(nèi)部控制中的缺陷，銀行管理層也有時(shí)間糾正這些缺陷，以便注冊會(huì)計(jì)師能夠按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求重新測試內(nèi)部控制，并在控制有效運(yùn)行期間依賴這些控制。為此，注冊會(huì)計(jì)師需要了解并測試銀行生成ECL的控制過程，特別是與模型調(diào)整相關(guān)的銀行治理和管理程序；需要了解和測試ECL模型的邏輯和機(jī)制，選取關(guān)鍵控制節(jié)點(diǎn)進(jìn)行控制測試，包括模型的設(shè)計(jì)、投產(chǎn)、監(jiān)控、變更、驗(yàn)證以及相關(guān)的信息和IT系統(tǒng)等。

表2 審計(jì)師ECL審計(jì)中可能需要利用專家工作的領(lǐng)域

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師都應(yīng)建立利用專家工作的意識(shí)并應(yīng)用于ECL審計(jì)中。銀行的ECL審計(jì)除了需要會(huì)計(jì)和審計(jì)的專業(yè)知識(shí)與技能外，還涉及到信用風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量和管理、估算貸款回收和價(jià)值、宏觀經(jīng)濟(jì)預(yù)測和計(jì)量經(jīng)濟(jì)模型、信用風(fēng)險(xiǎn)模型和數(shù)據(jù)以及IT系統(tǒng)設(shè)計(jì)的相關(guān)知識(shí)。任何注冊會(huì)計(jì)師或單獨(dú)的審計(jì)項(xiàng)目組都不太可能擁有如此全面的專業(yè)知識(shí)或知識(shí)深度。因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)建立利用專家工作的意識(shí)，評(píng)估ECL審計(jì)所需的專家資源。審計(jì)ECL可能需要多名專家，包括但不限于信用風(fēng)險(xiǎn)管理專家、信息技術(shù)專家及法律專家等，以涵蓋ECL審計(jì)所涉及到的多個(gè)知識(shí)領(lǐng)域。在ECL審計(jì)的每個(gè)階段，專家都可能發(fā)揮作用，包括幫助注冊會(huì)計(jì)師了解銀行、識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)有效的控制測試以及幫助評(píng)估審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性等。由于ECL審計(jì)所需的部分專家知識(shí)和技能具有資源稀缺性，完全由注冊會(huì)計(jì)師或?qū)徲?jì)項(xiàng)目組獨(dú)自解決利用專家工作這個(gè)問題具有一定困難。為此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理層應(yīng)該認(rèn)識(shí)到由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更和技術(shù)革新給審計(jì)工作帶來的新挑戰(zhàn)，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面整合資源，配備必須的專家資源，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量。

3.梳理并完善ECL相關(guān)審計(jì)程序，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。作為新的審計(jì)難點(diǎn)，在新的行業(yè)統(tǒng)一技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)或具體要求明確之前，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)積極尋找和借鑒先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，梳理完善ECL的審計(jì)程序，以應(yīng)對(duì)ECL估計(jì)的不確定性、復(fù)雜性和主觀性所帶來的固有風(fēng)險(xiǎn)，特別是應(yīng)對(duì)來自于前瞻性信息、宏觀經(jīng)濟(jì)情景及其權(quán)重、模型、信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加標(biāo)準(zhǔn)等方面帶來的審計(jì)挑戰(zhàn)。