殷麗娟，許罕多

（中國海洋大學(xué) 經(jīng)濟學(xué)院，山東 青島266100）

引 言

長期以來，人類不加節(jié)制地開采和利用自然資源，將經(jīng)濟社會活動中產(chǎn)生的廢棄物排放到生態(tài)系統(tǒng)中，導(dǎo)致自然資源過度消耗、環(huán)境污染、生態(tài)退化等問題日益嚴(yán)重。近年來，我國資源環(huán)境承載力接近極限的同時，可持續(xù)發(fā)展觀念逐漸普及深入、綠色國民經(jīng)濟核算體系不斷發(fā)展完善。2013年十八屆三中全會提出，要研究編制自然資源資產(chǎn)負債表，將其應(yīng)用于領(lǐng)導(dǎo)干部的離任審計，實行生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。此后，發(fā)布的《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案》《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》等先后明確了編制自然資源資產(chǎn)負債表的整體要求、試點地區(qū)、審計內(nèi)容等具體安排。2019年4月，《關(guān)于統(tǒng)籌推進自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度改革的指導(dǎo)意見》指出我國仍存在自然資源資產(chǎn)底數(shù)不清、所有者不到位、權(quán)責(zé)不明晰等問題，提出加快健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度，探索構(gòu)建自然資源資產(chǎn)核算評價體系，開展實物量統(tǒng)計，探索價值量核算，編制自然資源資產(chǎn)負債表。國內(nèi)學(xué)者和有關(guān)政府部門響應(yīng)政策號召，積極開展自然資源資產(chǎn)負債表的研究與實踐。

海洋捕撈是開發(fā)利用海洋資源的傳統(tǒng)方式，海洋捕撈漁業(yè)資源對我國的經(jīng)濟發(fā)展、食品生產(chǎn)、居民就業(yè)以及社會福利等方面具有重大意義。然而，由于過度捕撈、環(huán)境污染和生態(tài)惡化，我國海洋漁業(yè)資源逐漸衰退，出現(xiàn)近海魚汛大量消失、漁獲物低齡化、小型化、甚至無魚可捕等現(xiàn)象。為此，我國采取了一系列政策措施，如捕撈許可（1986年）、漁船“雙控”（1987年）、海洋全面伏季休漁（1999年）、“零增長”（2000年）、“減船轉(zhuǎn)產(chǎn)”（2003年）、水生生物行動綱要（2006年）、“新雙控”（2016年）等，卻未能解決海洋漁業(yè)資源衰退的難題[1]。在這樣的背景下，科學(xué)核算自然資源、編制海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表就具有重要意義：一是有利于摸清海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)的“家底”及變動情況，切實依據(jù)漁業(yè)資源存量狀況，制定合理的捕撈量，實現(xiàn)漁業(yè)資源的可持續(xù)利用；二是將其應(yīng)用于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計，有利于加強對領(lǐng)導(dǎo)干部的考核監(jiān)督，更好地管理漁業(yè)資源，避免為追求經(jīng)濟發(fā)展，忽視資源環(huán)境承載力，造成資源枯竭、生態(tài)破壞；三是將其應(yīng)用于生態(tài)補償制度，改進政府、企業(yè)等的會計核算體系，為有關(guān)政府明確、追究責(zé)任主體的生態(tài)修復(fù)、生態(tài)補償責(zé)任提供依據(jù)。同時，編制海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表可以為海洋漁業(yè)資源的相關(guān)研究提供數(shù)據(jù)、信息基礎(chǔ)，更好地探究海洋漁業(yè)資源可持續(xù)的問題。綜上，有必要對海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表的核心概念、技術(shù)架構(gòu)等進行深入研究。

1 研究進展

1.1 國外研究進展

國外并未明確提出自然資源資產(chǎn)負債表的概念，但在資源核算方面已有豐富的研究與實踐成果，為自然資源資產(chǎn)負債表的編制奠定了基礎(chǔ)。自20世紀(jì)80年代以來，部分國家與國際組織相繼開展了自然資源核算理論、核算方法的研究與實踐。如1987年，挪威最早實施自然資源核算，公布了土地、森林、礦產(chǎn)、能源及魚類資產(chǎn)等核算數(shù)據(jù)。芬蘭政府在參考挪威實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，建立起涵蓋森林環(huán)境、空氣排放調(diào)查以及環(huán)境保護支出費用的自然資源核算體系[2]。此后，美國、日本、加拿大、英國、菲律賓等國紛紛探索自然資源的核算與管理，從理論逐步過渡到實踐，對各國內(nèi)部的資源管理已見成效，但并未形成統(tǒng)一的核算體系。其中挪威、菲律賓等國的核算體系涉及海洋漁業(yè)資源的核算，對于海洋捕撈漁業(yè)資產(chǎn)負債表的編制具有借鑒作用。在國際標(biāo)準(zhǔn)方面，1953年提出的國民賬戶體系（System of National Accounts，SNA）和1973年提出的物質(zhì)產(chǎn)品平衡表體系（System of Materal Product Balance，MPS）都只是對宏觀經(jīng)濟進行統(tǒng)計，并未涉及經(jīng)濟活動過程中資源與生態(tài)環(huán)境投入的統(tǒng)計[3]。隨著資源消耗和環(huán)境破壞，環(huán)境治理與資源修復(fù)成本大幅提高，經(jīng)濟社會與生態(tài)系統(tǒng)的可持續(xù)性面臨威脅，科學(xué)地衡量自然資源的存量與流量，并將其納入國民經(jīng)濟核算體系，受到各國政府、國際組織和專家學(xué)者們的廣泛關(guān)注。1993年，聯(lián)合國修改和完善國民經(jīng)濟核算體系（SNA），納入資源環(huán)境因素，提出建立資源環(huán)境核算衛(wèi)星賬戶體系，并推出《綜合環(huán)境和經(jīng)濟核算體系》（即SEEA-1993）。SEEA-1993詳細闡述了將資源耗減、環(huán)境破壞與生態(tài)退化等問題納入國民經(jīng)濟核算體系的有關(guān)概念、方法與原則，首次構(gòu)建了對環(huán)境與經(jīng)濟問題進行綜合分析測度的基本框架。為增加資源環(huán)境核算的可操作性，2000年聯(lián)合國發(fā)布《綜合環(huán)境和經(jīng)濟核算—操作手冊》，總結(jié)了各國的研究和實踐進展情況[4]。2003年聯(lián)合國修訂核算技術(shù)與標(biāo)準(zhǔn)，出臺了SEEA-2003；之后，聯(lián)合國嘗試解決前期的核算瓶頸，完善各項子賬戶與規(guī)范，并將SEEA提升到環(huán)境經(jīng)濟核算體系的國際統(tǒng)計標(biāo)準(zhǔn)，形成了SEEA-2012[5-7]。

1.2 國內(nèi)研究進展

我國自20世紀(jì)90年代末就興起了海洋資源核算研究，在十八屆三中全會后，才開始展開自然資源資產(chǎn)負債表的編制研究[8]。雖然時間較短，但短期內(nèi)研究成果大量涌現(xiàn)，研究進展很快。相關(guān)學(xué)者梳理了自然資源資產(chǎn)負債表編制的相關(guān)概念與理論依據(jù)，并嘗試提出適合我國國情的技術(shù)框架與核算方法，在不少方面達成共識。如，在理論基礎(chǔ)方面，大部分學(xué)者們認為應(yīng)參照會計理論、方法，結(jié)合SNA、SEEA兩大體系中的環(huán)境資源核算成果，探討自然資源核算以及自然資源資產(chǎn)負債表的構(gòu)建[9]；在編制原則方面，可采取“先易后難”“先實物再價值、先存量再流量、先分類再綜合”等技術(shù)原則[10]；在會計要素方面，認為自然資源資產(chǎn)是可確認的。但自然資源資產(chǎn)負債表的編制研究也存在不少爭議，特別是對于負債、凈資產(chǎn)是否存在以及如何定義尚未達成共識。其主要原因在于SNA認為只有金融資產(chǎn)存在負債，非金融資產(chǎn)不存在負債，而SEEA-2012中心框架并未給出自然資源負債的明確定義。因此，以耿建新等（2016）為代表的部分學(xué)者認為根據(jù)會計理論、統(tǒng)計方法以及目前的技術(shù)水平，尚不能確認自然資源負債，那自然資源凈資產(chǎn)也無法確認[11]。不過，多數(shù)學(xué)者認為自然資源負債是存在且可確認的，但對于負債的概念與構(gòu)成持有不同見解。例如，封志明等（2015）、陳艷利等（2015）主張自然資源負債是權(quán)益主體在過去不當(dāng)行為所造成的、預(yù)期會對經(jīng)濟、社會、生態(tài)環(huán)境帶來影響的現(xiàn)實義務(wù)[12-13]；黃溶冰等（2015）主張將資源的耗減和環(huán)境的退化作為自然資源負債[14]；張友棠等（2014）主張將負債的具體項目列為應(yīng)付生態(tài)恢復(fù)成本、應(yīng)付污染治理成本、應(yīng)付超載補償成本以及應(yīng)付生態(tài)維護成本[15]；李金華（2016）主張將SEEA中對自然資源耗減、損失的定義作為自然資源負債[16]；高敏雪（2016）等學(xué)者主張應(yīng)基于資源過多消耗來定義自然資源負債[17]。這些學(xué)者大多主張用“自然資源資產(chǎn)—自然資源負債”后的凈額反映自然資源凈資產(chǎn)，代表了權(quán)益主體擁有的剩余權(quán)益。

目前，自然資源資產(chǎn)負債表的編制研究主要集中在水資源、森林資源、土地資源、礦產(chǎn)資源等方面，對海洋資源資產(chǎn)負債表的研究較少。劉大海等（2016）探究了海洋自然資源資產(chǎn)負債表的相關(guān)概念與編制原則，提出利用“五分法”設(shè)置海洋生物、海洋礦產(chǎn)、海洋化學(xué)、海洋空間和海洋能源等5組一級賬戶，進而細化確定二級賬戶[18]。商思爭（2016a；2016b）探究了自然資源負債的認定問題，認為可持續(xù)發(fā)展理論是確認自然資源負債最科學(xué)的理論，并探索了資產(chǎn)負債表編制的可行性、困難與解決辦法，進而提出了海洋自然資源資產(chǎn)負債實物量表的編制框架[19-20]。姜旭朝等（2017）通過融合資產(chǎn)負債核算與最大可持續(xù)開發(fā)量，在實物層面上構(gòu)建了海洋可再生資源權(quán)益資產(chǎn)負債表核算體系，并將理論框架應(yīng)用于實際問題，將最大可持續(xù)捕撈量確認為權(quán)益資產(chǎn)，實際捕撈量確認為海洋捕撈負債，編制了山東省2015年的海洋漁業(yè)捕撈權(quán)益資產(chǎn)負債表[8]。付秀梅等（2017，2018）按照“先實物量表后價值量表、綜合資產(chǎn)表與負債表得到資產(chǎn)負債表”的編制步驟，嘗試構(gòu)建了海洋生物資源資產(chǎn)負債表相關(guān)表的技術(shù)框架；后又進一步解析海洋生物資源資產(chǎn)、負債與凈資產(chǎn)的概念內(nèi)涵，探討了三者的關(guān)聯(lián)[21-22]。李憲翔等（2019）從自然資源產(chǎn)權(quán)制度改革視角出發(fā)，將核算責(zé)任主體確定為政府、集體、企業(yè)、個人，提出以“三權(quán)分置”（使用權(quán)、收益權(quán)與所有權(quán)）劃分海洋資源資產(chǎn)類別，將生態(tài)補償應(yīng)用于完善負債科目，構(gòu)建了海洋資源資產(chǎn)負債表的基本框架[23]。

通過整理相關(guān)文獻發(fā)現(xiàn)，目前海洋資源核算與資產(chǎn)負債表編制研究尚處于探索階段，海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表的編制研究更是近乎空白。因此，本研究在國內(nèi)外研究的基礎(chǔ)上，探究海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表的核心概念與相關(guān)理論，嘗試構(gòu)建適合我國國情的技術(shù)框架，以期為海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表的進一步探索研究奠定基礎(chǔ)。

2 編制思路

海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表是一個國家或地區(qū)擁有或控制的海洋捕撈漁業(yè)資源在某一時點實物量與價值量狀況的靜態(tài)反映，包括海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)、海洋捕撈漁業(yè)資源負債與海洋捕撈漁業(yè)資源凈資產(chǎn)三大會計要素。

對比財務(wù)會計理論，結(jié)合海洋捕撈漁業(yè)資源作為自然資源資產(chǎn)時的特點，本研究認為編制海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表應(yīng)遵循如下的會計假設(shè)原則。

2.1 會計假設(shè)

2.1.1 會計主體假設(shè)

我國海洋自然資源方面的法律法規(guī)不斷完善，海洋資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度逐步建立?！吨腥A人民共和國憲法》第九條指出，礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源屬于國家所有，即全民所有，由法律規(guī)定屬于集體所有的除外；《中華人民共和國海域使用管理法》規(guī)定海域?qū)儆趪宜校Ｓ蚴褂玫墓芾肀O(jiān)督由各級海洋行政主管部門按照授權(quán)負責(zé)，用法律手段維護了所有權(quán)人與使用權(quán)人的合法權(quán)益；《中華人民共和國漁業(yè)法》要求由國家負責(zé)漁業(yè)的監(jiān)督管理，實行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理。此外，2019年4月發(fā)布的《關(guān)于統(tǒng)籌推進自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度改革的指導(dǎo)意見》，指出要推動自然資源所有權(quán)和使用權(quán)分離，完善全民所有自然資源資產(chǎn)收益管理制度；建立完善生態(tài)補償制度，由造成生態(tài)損害的責(zé)任主體承擔(dān)賠償、修復(fù)責(zé)任，對實施生態(tài)保護的權(quán)利主體給予合理補償，如通過賦予一定期限的資源使用權(quán)，引導(dǎo)社會投資主體參與生態(tài)修復(fù)保護。

可見，我國海洋捕撈漁業(yè)資源的所有權(quán)、使用權(quán)與收益權(quán)屬于全民所有[23]，監(jiān)督管理權(quán)歸政府所有。在實踐中，政府、集體、個人或企業(yè)對漁業(yè)資源享有使用權(quán)、收益權(quán)，并作為責(zé)任主體履行管理、保護等義務(wù)?；诖耍狙芯空J為海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表中的責(zé)任主體，即會計對象應(yīng)為負責(zé)海洋漁業(yè)資源管理的各級政府部門，以及從事海洋捕撈漁業(yè)相關(guān)活動的集體、企業(yè)或個人。

2.1.2 持續(xù)經(jīng)營假設(shè)

要編制海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表，應(yīng)確立海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)可持續(xù)發(fā)展的基本假設(shè)條件。海洋捕撈漁業(yè)資源具有可再生性，但掠奪式的海洋捕撈，無節(jié)制地海洋開發(fā)利用活動，破壞了海洋漁業(yè)資源的可再生性，使得海洋捕撈漁業(yè)資源的可持續(xù)利用成為亟須解決的難題。若海洋生態(tài)能得到有效保護，海洋資源能實現(xiàn)合理利用，海洋捕撈漁業(yè)資源是可以持續(xù)使用的。

2.1.3 價值計量原則

在企業(yè)會計理論中，進行資產(chǎn)核算時應(yīng)遵循貨幣可計量的原則。而海洋捕撈漁業(yè)資源作為一項自然資源資產(chǎn)進行核算時，考慮到自身的特性，應(yīng)當(dāng)先對海洋捕撈漁業(yè)資源的實物量進行統(tǒng)計，再通過科學(xué)有效的方法核算其價值量，即根據(jù)先“實物量”，再“價值量”的計量方式核算所對應(yīng)的海洋捕撈漁業(yè)資源。實物量的核算就是統(tǒng)計、匯總海洋捕撈漁業(yè)資源的數(shù)量，其核算方法已經(jīng)基本完善，一般可以通過現(xiàn)場調(diào)研、遙感技術(shù)以及搜集統(tǒng)計年鑒等方式獲取。價值量的核算是選取合適的價值化方法將海洋捕撈漁業(yè)資源的實物量轉(zhuǎn)化成價值量，海洋捕撈漁業(yè)資源除具有經(jīng)濟價值外，還具有生態(tài)價值和社會價值，其“價值量”的核算相對復(fù)雜一些。

2.1.4 會計分期假設(shè)

本研究認為，可以依據(jù)“自然周期”與“管理周期”兩種會計分期方式來編制海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表。從資源管理與生態(tài)環(huán)境治理的角度來看，海洋捕撈漁業(yè)資源是一種可再生的自然資源，可以以其再生周期或自然生長的周期作為會計周期，即以“自然周期”作為資產(chǎn)負債表的會計分期界限，反映海洋捕撈漁業(yè)資源的生長、使用、消耗等情況；從離任審計與政府考核監(jiān)督的角度來看，海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表的編制需要配合領(lǐng)導(dǎo)干部的離任審計工作，因此可以根據(jù)政府任期作為會計時間界限，即以“管理周期”作為會計周期，從而反映領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間其轄區(qū)內(nèi)海洋捕撈漁業(yè)資源的消耗情況。

2.2 會計要素

2.2.1 海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)

根據(jù)會計理論，資產(chǎn)是指由企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)控制或擁有的、預(yù)期能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源，應(yīng)當(dāng)具備稀缺性、權(quán)屬性、收益性、可計量性等特點。漁業(yè)資源是天然水域中可開發(fā)利用的經(jīng)濟動植物數(shù)量與種類的總稱，具有洄游性、再生性、共享性等特點[24]。海洋漁業(yè)資源是海洋中存在的和漁業(yè)有關(guān)的天然生物物質(zhì)與空間，可以為人類提供食物、就業(yè)、經(jīng)濟利益與社會福利等。雖然海洋捕撈漁業(yè)資源具有可再生性，但與人類的無窮欲望相比，捕撈漁業(yè)資源是稀缺的；我國憲法等規(guī)定自然資源屬于國家所有，即全民所有，我國自然資源產(chǎn)權(quán)制度已逐步建立；同時，海洋捕撈漁業(yè)資源在經(jīng)濟發(fā)展、食品生產(chǎn)、居民就業(yè)以及社會福利等方面具有重大意義，可以給人類帶來經(jīng)濟、生態(tài)與社會收益；通過科學(xué)有效的方法，可以核算出其實物量與價值量?？梢?，海洋捕撈漁業(yè)資源具備稀缺性、權(quán)屬性、收益性、可計量性等資產(chǎn)屬性。

綜上，本研究將海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)定義為，由國家或政府管轄擁有或控制的與捕撈漁業(yè)有關(guān)的海洋動植物，其能夠帶來經(jīng)濟收益、生態(tài)收益與社會收益，主要包括魚類、甲殼類、貝類、藻類和頭足類等類別。

2.2.2 海洋捕撈漁業(yè)資源負債

在會計理論中，負債是指會計主體由于過去的交易或事項而形成的將來要向其他個體轉(zhuǎn)交資產(chǎn)或提供勞務(wù)的現(xiàn)時義務(wù)，導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益的流出。本文認為自然資源負債存在的，但現(xiàn)有的幾種負債定義與負債賬戶的設(shè)計原理確實存在一些有待商榷的問題。比如“資源消耗的負債觀”，沒有區(qū)分資源的合理利用與不合理利用，會混淆可持續(xù)利用和過度利用間的界限。相對而言，“資源過度耗減的負債觀”“管理紅線的負債觀”，雖有助于反映自然資源的可持續(xù)發(fā)展能力，卻難以體現(xiàn)政府、企業(yè)、集體、個人行為對自然資源存量變化的影響，并沒有充分明確責(zé)任主體。

自然資源負債本質(zhì)上主要是政府、集體、企業(yè)或個人在經(jīng)濟社會活動所產(chǎn)生的外部性對自然資源與生態(tài)的破壞性影響，當(dāng)這種外部性影響無法憑借生態(tài)系統(tǒng)本身恢復(fù)時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制明確相關(guān)主體的資源、生境責(zé)任，由責(zé)任主體對自然資源、生態(tài)環(huán)境進行修復(fù)補償。如漁民的過度捕撈、政府實施漁業(yè)補貼等鼓勵捕撈的相關(guān)政策會導(dǎo)致海洋捕撈漁業(yè)資源大幅減少，導(dǎo)致海洋捕撈漁業(yè)資源負債的發(fā)生。因此，由于人為因素導(dǎo)致的資源稟賦改變，政府行為以及企業(yè)、集體或個人的相關(guān)行為都會導(dǎo)致期末海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)發(fā)生變化，導(dǎo)致負債的產(chǎn)生。

基于以上分析，本研究將海洋捕撈漁業(yè)資源負債，將其定義為由于核算主體以往的經(jīng)濟社會活動、突發(fā)事故或其他預(yù)期可能發(fā)生的事項導(dǎo)致海洋捕撈漁業(yè)資源的凈損失以及其對生態(tài)環(huán)境造成的負面影響，是核算主體未來將要發(fā)生的支出。

2.2.3 海洋捕撈漁業(yè)資源凈資產(chǎn)

本研究將海洋捕撈漁業(yè)資源凈資產(chǎn)定義為海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)扣除海洋捕撈漁業(yè)負債之后的余額，即：海洋捕撈漁業(yè)資源凈資產(chǎn)=海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)-海洋捕撈漁業(yè)資源負債，反映了會計期間內(nèi)海洋捕撈漁業(yè)資源的凈存量價值，體現(xiàn)核算主體扣除了負債后的剩余權(quán)益。海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表的編制是以全民所有的海洋捕撈漁業(yè)資源為核算范圍，而由于政府、集體、企業(yè)和個人對漁業(yè)資源享有使用權(quán)、收益權(quán)，且在捕撈漁業(yè)資源的消耗、保護、修復(fù)等方面發(fā)揮重大作用，本研究將其作為責(zé)任主體，并根據(jù)責(zé)任主體的不同將海洋捕撈漁業(yè)資源凈資產(chǎn)列為政府凈資產(chǎn)、集體凈資產(chǎn)、企業(yè)凈資產(chǎn)與個人凈資產(chǎn)。

2.3 編制步驟

本研究借鑒付秀梅等（2017）在研究海洋生物資源資產(chǎn)負債表時提出的“先實物量表后價值量表、綜合資產(chǎn)表與負債表得到資產(chǎn)負債表”的編制步驟[21]，按照以下步驟編制海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表。

（1）編制海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)表。首先，依據(jù)現(xiàn)有的統(tǒng)計分類方法，結(jié)合海洋捕撈漁業(yè)資源本身的特性，對海洋捕撈漁業(yè)資源進行分類，確認資產(chǎn)的一級、二級賬戶。進而依據(jù)海洋捕撈漁業(yè)的相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)與核算方法，核算海洋捕撈漁業(yè)資源的實物量，形成資產(chǎn)實物量表。資產(chǎn)實物表中應(yīng)當(dāng)包括海洋捕撈漁業(yè)資源期初、期末的存量數(shù)據(jù)以及會計期間內(nèi)漁業(yè)資源增加或減少的流量數(shù)據(jù)。然后，選擇不同的方法核算海洋捕撈漁業(yè)的經(jīng)濟價值、生態(tài)價值與社會價值，將資產(chǎn)實物量表價值化，得到海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)價值量表。最后，將資產(chǎn)實物量表與資產(chǎn)價值量表綜合得到海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)表。

（2）編制海洋捕撈漁業(yè)資源負債表。依據(jù)本研究定義的負債內(nèi)涵，結(jié)合生態(tài)補償，設(shè)置應(yīng)付海洋捕撈漁業(yè)資源補償、應(yīng)付海洋生態(tài)環(huán)境補償與其他應(yīng)付生態(tài)補償三個負債一級賬戶，并對負債進一步細分形成二級賬戶，形成海洋捕撈漁業(yè)資源負債表。

（3）編制海洋捕撈漁業(yè)資源負債表。根據(jù)“海洋捕撈漁業(yè)資源凈資產(chǎn)=海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)-海洋捕撈漁業(yè)資源負債”的會計等式，結(jié)合海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)表與負債表中的會計賬戶與價值量，編制、填寫資產(chǎn)負債表，最終獲得海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表。

3 海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表編制框架

海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表通過資產(chǎn)、負債與凈資產(chǎn)賬戶，統(tǒng)計不同種類的海洋捕撈漁業(yè)資源的存量與流量數(shù)據(jù)，反映其在會計期間內(nèi)的生長、消耗與補償情況，為領(lǐng)導(dǎo)干部的離任審計、考核監(jiān)督提供信息，為明確、追究責(zé)任主體的生態(tài)補償責(zé)任提供依據(jù)，有助于提高資源管理的效率和質(zhì)量，有利于海洋捕撈漁業(yè)資源的可持續(xù)利用。本文嘗試構(gòu)建海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表編制的理論框架，以期推動海洋捕撈漁業(yè)資產(chǎn)負債表編制技術(shù)的發(fā)展與成熟。

3.1 海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)表

3.1.1 海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)實物表

海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)實物量表為價值量的核算提供數(shù)據(jù)依據(jù)，是編制海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表的基礎(chǔ)。根據(jù)《中國漁業(yè)統(tǒng)計年鑒》中的分類，將海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)實物量賬戶列為魚類、甲殼類、貝類、藻類、頭足類以及其他類等六個一級賬戶，根據(jù)具體種類進一步細分設(shè)置資產(chǎn)的二級賬戶。期初的海洋捕撈漁業(yè)資源存量即上一期期末的資源存量。核算期間內(nèi)流量的變化，通過海洋捕撈漁業(yè)資源存量的增加或減少項目來反映。從海洋捕撈漁業(yè)資源自身的生物特性來說，其自身具有可再生性與生命周期，能夠自行繁殖、不斷更新；從海洋生態(tài)環(huán)境變化的影響程度來看，海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)對海洋環(huán)境的變化較為敏感，由于自然因素或人為因素導(dǎo)致的海洋水文條件、棲息地環(huán)境等的改變都會導(dǎo)致海洋捕撈漁業(yè)資源的數(shù)量與質(zhì)量發(fā)生變化。具體來說，過度捕撈、海洋工程、陸源污染等海洋開發(fā)利用活動以及自然條件的惡化會導(dǎo)致海洋捕撈漁業(yè)資源存量的減少和質(zhì)量的降低；而增殖放流、伏季休漁等生態(tài)保護、補償行為會造成海洋捕撈漁業(yè)資源存量的增加與質(zhì)量的提高。此外，海洋漁業(yè)資源的物種種類會隨科技的發(fā)展而更新、增加，從而增加資源存量。這些因素都會導(dǎo)致核算期間內(nèi)海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)的流量變化（見表1）。

表1 海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)實物量表 單位：萬噸

3.1.2 海洋捕撈漁業(yè)資產(chǎn)價值表

海洋捕撈漁業(yè)資源價值可以分為經(jīng)濟價值、生態(tài)價值與社會價值三種。其中經(jīng)濟價值是指海洋捕撈漁業(yè)資源通過食品生產(chǎn)、藥物生產(chǎn)或者其他途徑參與到經(jīng)濟活動過程而獲得的經(jīng)濟價值；而生態(tài)價值是指海洋捕撈漁業(yè)資源作為海洋生態(tài)的一部分參與生態(tài)系統(tǒng)的調(diào)節(jié)，提供生態(tài)功能所帶來的價值，主要包括生物多樣性、氣候調(diào)節(jié)、氣體調(diào)節(jié)、廢物處理等。社會價值是指海洋捕撈漁業(yè)資源對社會或集體等精神、物質(zhì)方面所做出的貢獻，如形成漁業(yè)社區(qū)文化等。根據(jù)以上分析的海洋捕撈漁業(yè)資源價值構(gòu)成，形成海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)價值量表的框架結(jié)構(gòu)，見表2。

表2 海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)價值量表 單位：萬元

目前自然資源資產(chǎn)價值的核算方法尚未形成體系，常用的資產(chǎn)價值化方法有：市場價值法、替代成本法、影子價格法、意愿評估法等[25-26]。海洋捕撈漁業(yè)資源價值量的核算應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟價值、生態(tài)價值與社會價值的各自特征，選取合適的價值量化方法對其進行估計。海洋捕撈漁業(yè)的市場體系已經(jīng)較為成熟，市場價格可以確定，因此其經(jīng)濟價值的核算和一般產(chǎn)品的估價并無本質(zhì)區(qū)別，可直接采用市場價格法計算，即魚類、甲殼類、貝類等各類海洋捕撈漁業(yè)資源的經(jīng)濟價值為各類資源資產(chǎn)期初或期末的存量與相應(yīng)市場價格的乘積。生態(tài)價值不具有市場價格，可采用替代市場法，尋求與海洋捕撈漁業(yè)資源生態(tài)功能相關(guān)的替代物，通過替代物的市場價值計算出相應(yīng)的生態(tài)價值。而社會價值無法通過評估自身或替代物的市場價值得出，可以采用意愿調(diào)查法，開展問卷調(diào)查了解社區(qū)漁民的主觀支付意愿，進而計算其價值量，得到海洋捕撈漁業(yè)資源的社會價值。

3.1.3 海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)表

綜合資產(chǎn)實物量表與資產(chǎn)價值量表的資產(chǎn)賬戶與相關(guān)數(shù)據(jù)，可以得到海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)表，反映了海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)在期初和期末的實物量和價值量，如表3所示。

表3 海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)表

3.2 海洋捕撈漁業(yè)資源負債表

本研究將海洋捕撈漁業(yè)資源負債定義為由于以往的經(jīng)濟社會活動、突發(fā)事故或其他預(yù)期可能發(fā)生的事項導(dǎo)致海洋捕撈漁業(yè)資源的凈損失以及其對海洋生態(tài)環(huán)境造成的負面影響。負債的償還本質(zhì)上是由責(zé)任主體即政府、企業(yè)、集體和個人開展海洋漁業(yè)資源修復(fù)、生態(tài)環(huán)境保護活動的經(jīng)濟利益流出，因此海洋捕撈漁業(yè)資源負債的減少可以增加海洋漁業(yè)資源資產(chǎn)，在資產(chǎn)負債表中表現(xiàn)為負債減少、資產(chǎn)增加，凈資產(chǎn)即剩余權(quán)益增加。

由于海洋捕撈漁業(yè)資源具有可再生的特性，在核算期間由合理捕撈所導(dǎo)致的漁業(yè)資源存量的減少，能夠通過自然增長量來彌補，即合理捕撈并不會導(dǎo)致期末海洋捕撈漁業(yè)資源發(fā)生變化，只有超過可持續(xù)界線的過度捕撈才會造成漁業(yè)資源凈損失，產(chǎn)生負債。本研究認為導(dǎo)致負債產(chǎn)生的原因包括：人為因素導(dǎo)致的自然稟賦變化以及政府、企業(yè)、集體和個人行為。其中，自然稟賦變化導(dǎo)致的負債應(yīng)是由人為因素引發(fā)的海洋災(zāi)害所導(dǎo)致的海洋捕撈漁業(yè)資源的凈損失及由海洋災(zāi)害導(dǎo)致的漁業(yè)資源價值減少量扣除海洋生態(tài)環(huán)境自然改善所導(dǎo)致的漁業(yè)資源價值增加量所得。政府、企業(yè)、集體和個人行為所導(dǎo)致的負債主要包括三部分：一是責(zé)任主體由于過度捕撈或海洋開發(fā)利用活動所造成的海洋捕撈漁業(yè)資源消耗與生態(tài)環(huán)境損害應(yīng)付而未付的補償成本；二是為開展保障海洋捕撈漁業(yè)資源的可持續(xù)利用和海洋生態(tài)環(huán)境不受破壞的管理活動所應(yīng)承擔(dān)的費用；三是研究捕撈漁業(yè)資源的保護、修復(fù)應(yīng)承擔(dān)的技術(shù)研發(fā)成本等其他應(yīng)付補償成本。如就政府而言，增加漁業(yè)補貼等鼓勵捕撈的相關(guān)政策會導(dǎo)致海洋捕撈漁業(yè)資源的耗減，增加負債；而政府保護漁業(yè)資源的有關(guān)行為，如增殖放流、建造人工魚礁、伏季休漁政策、漁業(yè)減船轉(zhuǎn)產(chǎn)等，有助于海洋捕撈漁業(yè)資源恢復(fù)，減少負債；因此政府行為導(dǎo)致的負債應(yīng)為政府行為所造成的海洋捕撈漁業(yè)資源環(huán)境凈損失、應(yīng)付相關(guān)管理費用以及其他應(yīng)付補償成本之和。企業(yè)、集體和個人所導(dǎo)致的負債與此類似。

基于以上分析，負債償還的主要是對海洋捕撈漁業(yè)資源和海洋生態(tài)環(huán)境的補償。因此，本研究結(jié)合生態(tài)補償重新探討海洋捕撈漁業(yè)資源負債，將負債列為：應(yīng)付海洋捕撈漁業(yè)資源補償、應(yīng)付海洋生態(tài)環(huán)境補償與其他應(yīng)付生態(tài)補償三個一級賬戶，并根據(jù)具體的償還內(nèi)容，進一步細分，設(shè)置負債的二級賬戶，如表4所示。

表4 海洋捕撈漁業(yè)資源負債項目明細表

海洋捕撈漁業(yè)資源負債在統(tǒng)計核算方面存在一定的困難。一方面，海洋資源環(huán)境問題往往是“歷史遺留問題”，很可能是由自然因素或人類活動長年累積的結(jié)果，而不僅是會計期間內(nèi)的因素所致。對此，本研究認為應(yīng)將各項負債定義為從出現(xiàn)到核算時間段內(nèi)的累計效應(yīng)。另一方面，部分海洋生態(tài)損害的責(zé)任主體難以明確，其損害來源可能來自海洋、陸地的大范圍區(qū)域，并由眾多主體的共同行為造成，而不只是本地轄區(qū)或明確主體所致。對于這些問題，可以嘗試選取環(huán)保部門的細分指標(biāo)來進行評價[20]；如果仍然無法解決，結(jié)合實際，可由政府負責(zé)支付由無法確定的責(zé)任主體造成海洋生態(tài)環(huán)境損害時的修復(fù)成本，即由政府負責(zé)支付應(yīng)付海洋生態(tài)環(huán)境修復(fù)成本。

3.3 海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表

根據(jù)前文所分析的海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)表與負債表中的會計賬戶與價值量，根據(jù)“海洋捕撈漁業(yè)資源凈資產(chǎn)=海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)-海洋捕撈漁業(yè)資源負債”的會計等式，編制、填寫資產(chǎn)負債表，最終獲得海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表，如表5所示。資產(chǎn)負債表中左邊為資產(chǎn)賬戶，右邊為負債和凈資產(chǎn)賬戶。本研究根據(jù)責(zé)任主體的不同，將海洋捕撈漁業(yè)資源凈資產(chǎn)列為政府凈資產(chǎn)、集體凈資產(chǎn)、企業(yè)凈資產(chǎn)與個人凈資產(chǎn)。

表5 海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表 單位：萬元

4 結(jié)論與展望

海洋捕撈漁業(yè)資源對我國海洋經(jīng)濟發(fā)展、食品生產(chǎn)、居民就業(yè)以及社會福利等方面具有重大意義，其資產(chǎn)負債表的編制有助于摸清家底，實現(xiàn)漁業(yè)資源的可持續(xù)利用。本研究結(jié)合國內(nèi)外相關(guān)研究，探究海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表的核心概念與編制思路，對海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)、負債以及凈資產(chǎn)等會計要素進行界定，并結(jié)合生態(tài)補償重新探討了海洋捕撈漁業(yè)資源負債，將其劃分為應(yīng)付海洋捕撈漁業(yè)資源補償、應(yīng)付海洋生態(tài)環(huán)境補償與其他應(yīng)付生態(tài)補償?shù)热齻€一級賬戶，為備受爭議的自然資源負債提供了一種新思路。此外，本研究結(jié)合我國國情，嘗試構(gòu)建了海洋捕撈漁業(yè)資產(chǎn)負債表的技術(shù)框架，初步設(shè)計了海洋捕撈漁業(yè)資產(chǎn)表、負債表以及資產(chǎn)負債表等樣表，以期為進一步探索研究奠定基礎(chǔ)。

目前海洋捕撈漁業(yè)資源資產(chǎn)負債表正式應(yīng)用于實際還存在一些問題，需進一步研究解決。首先，在明確責(zé)任主體方面，其前提是自然資源產(chǎn)權(quán)明晰，這需要對海洋捕撈漁業(yè)自然資源資產(chǎn)的行政規(guī)劃、管轄范圍以及所有權(quán)等進行確認。其次，數(shù)據(jù)的獲取與測量方面，由于海洋捕魚漁業(yè)自然資源的自身特性，如水體的流動性、海洋生物的游動性、海洋漁業(yè)資源的多樣性等，使得海洋捕撈漁業(yè)資源存在資產(chǎn)種類復(fù)雜多樣難以概括，實物量與價值量難以選取統(tǒng)一指標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)衡量等問題。最后，理論上自然資源的“質(zhì)”與“量”都應(yīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表中，如何監(jiān)測、衡量海洋捕撈漁業(yè)資源的質(zhì)量變化，也需要進一步研究。此外，自然資源資產(chǎn)負債表除使用于離任審計制度外，也應(yīng)當(dāng)引入、配合生態(tài)補償制度，而如何改進政府、企業(yè)等的會計核算體系，并為有關(guān)政府明確、追究責(zé)任主體的生態(tài)修復(fù)、生態(tài)補償責(zé)任提供依據(jù)，也可作為進一步研究方向。