仲懷公（副教授） 馬圓明（南京審計(jì)大學(xué)金審學(xué)院 江蘇南京 210046）

種種跡象表明，我們所處的環(huán)境正在趨于惡化，極端天氣的頻繁發(fā)生最終使我們清醒地認(rèn)識(shí)到必須采取行動(dòng)保護(hù)環(huán)境。1972年聯(lián)合國(guó)在瑞典首都斯德哥爾摩召開(kāi)了人類歷史上第一次全球范圍內(nèi)研究保護(hù)人類環(huán)境的會(huì)議。此后，從1994年的《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》到1997年的《京都協(xié)定書(shū)》再到2015年的《巴黎協(xié)定》，這三部具有法律性質(zhì)的公約代表了各國(guó)政府對(duì)于全球氣候變化的極大重視。在此背景之下，在全球范圍內(nèi)各國(guó)政府開(kāi)始積極地應(yīng)對(duì)氣候變化問(wèn)題。

中國(guó)作為二氧化碳排放量大國(guó)，對(duì)于減緩二氧化碳排放量以及治理全球氣候問(wèn)題有著義不容辭的責(zé)任。習(xí)近平主席在氣候變化巴黎大會(huì)開(kāi)幕式上的講話中重申：中國(guó)在“國(guó)家自主貢獻(xiàn)”中提出將于2030年左右使二氧化碳排放達(dá)到峰值并爭(zhēng)取盡早實(shí)現(xiàn)，2030年單位國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2005年下降60%—65%。2017年，中國(guó)碳交易市場(chǎng)逐步啟動(dòng)，碳交易市場(chǎng)正逐步完善，建立一套符合我國(guó)國(guó)情的碳審計(jì)體系并使其高效運(yùn)用也愈來(lái)愈重要。

一、碳審計(jì)的定義

關(guān)于碳審計(jì)的定義，目前并沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的界定。部分學(xué)者認(rèn)為碳審計(jì)是對(duì)溫室氣體進(jìn)行審計(jì)（何雪峰等，2010；歐陽(yáng)弘毅等，2011），還有學(xué)者認(rèn)為碳審計(jì)是碳會(huì)計(jì)的一部分（王愛(ài)國(guó)，2012；何晏，2015）。

筆者認(rèn)為，關(guān)于碳審計(jì)的定義應(yīng)基于每個(gè)國(guó)家對(duì)于溫室氣體治理方案以及碳審計(jì)適用準(zhǔn)則不同加上各審計(jì)主體發(fā)展成熟程度不同，我國(guó)碳審計(jì)是基于可持續(xù)發(fā)展觀的背景產(chǎn)生的，是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)體系的擴(kuò)充。它基于供給需求理論，由審計(jì)主體依據(jù)一定的審計(jì)準(zhǔn)則、運(yùn)用一定審計(jì)方法，對(duì)組織碳排放和履行社會(huì)環(huán)境責(zé)任的情況提供一種鑒證，并出具公允的、合理的審計(jì)報(bào)告。

二、碳審計(jì)研究現(xiàn)狀綜述

伴隨著環(huán)境污染的日趨嚴(yán)重，各個(gè)國(guó)家開(kāi)始重視環(huán)境審計(jì)。作為環(huán)境審計(jì)的一部分，碳審計(jì)的研究引起了國(guó)內(nèi)外的廣泛關(guān)注。通過(guò)對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)的梳理發(fā)現(xiàn)，國(guó)內(nèi)外學(xué)者在碳審計(jì)方面的研究重點(diǎn)有較大差距：我國(guó)碳審計(jì)發(fā)展時(shí)間較短，國(guó)內(nèi)學(xué)者主要是對(duì)碳審計(jì)的基本概念框架進(jìn)行界定，或是通過(guò)借鑒國(guó)外的最新舉措，對(duì)我國(guó)碳審計(jì)的未來(lái)發(fā)展進(jìn)行展望。國(guó)外因碳審計(jì)發(fā)展日趨完善，學(xué)者更關(guān)注如何利用這項(xiàng)監(jiān)督工具在更多領(lǐng)域發(fā)揮其優(yōu)勢(shì)作用，從理論轉(zhuǎn)為實(shí)踐。

（一）國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀

1.碳審計(jì)的理論框架研究。目前我國(guó)學(xué)者關(guān)于碳審計(jì)的研究，探討最多的莫過(guò)于如何構(gòu)建碳審計(jì)的基本理論框架。學(xué)者們圍繞碳審計(jì)的定義、主體、方法、程序等方面展開(kāi)了一系列的討論。陳小林等（2012）對(duì)碳審計(jì)的基本涵義和起源、碳審計(jì)目標(biāo)、碳評(píng)估方法及碳審計(jì)的基本步驟進(jìn)行了探析。俞惠園（2016）將碳審計(jì)與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)進(jìn)行了比較，分析了碳審計(jì)在審計(jì)主體、審計(jì)客體、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)操作流程、審計(jì)報(bào)告等方面的特殊性。王蒙（2017）提出開(kāi)展碳審計(jì)首先要定位清晰，必須明確碳審計(jì)的服務(wù)主體、工作主體、碳審計(jì)信息需求、碳審計(jì)角色等多個(gè)方面。

2.我國(guó)碳審計(jì)現(xiàn)狀與思考。高強(qiáng)等（2014）結(jié)合政府審計(jì)公告，對(duì)我國(guó)碳審計(jì)相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了探討。金密等（2017）結(jié)合我國(guó)實(shí)際，探討了開(kāi)展碳審計(jì)的必要性，并對(duì)目前審計(jì)的現(xiàn)狀提出了思考。朱榮娜等（2018）將我國(guó)碳審計(jì)與他國(guó)碳審計(jì)情況進(jìn)行了對(duì)比，針對(duì)性地提出了發(fā)展建議。向倩（2019）在梳理我國(guó)碳審計(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)上，對(duì)目前碳審計(jì)的實(shí)際問(wèn)題及解決建議進(jìn)行了探討。施平、李長(zhǎng)楚（2016）以電力溫室氣體排放為例，針對(duì)我國(guó)目前對(duì)企業(yè)的碳排放量審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、審計(jì)結(jié)果可比性差，不利于碳交易審計(jì)工作的開(kāi)展等，提出將ISO 14064-3標(biāo)準(zhǔn)與碳交易審計(jì)結(jié)合，運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理論對(duì)參與到碳交易市場(chǎng)的電力企業(yè)的審計(jì)重點(diǎn)進(jìn)行分析和設(shè)計(jì)，以為我國(guó)開(kāi)展碳交易審計(jì)工作、完善碳交易市場(chǎng)提供幫助。

3.國(guó)外碳審計(jì)對(duì)我國(guó)的啟示。由于我國(guó)碳審計(jì)起步較晚，相關(guān)部門(mén)尚未有系統(tǒng)性的規(guī)范出臺(tái)，有很多學(xué)者開(kāi)始研究國(guó)外碳審計(jì)的情況，借此提出我國(guó)碳審計(jì)的發(fā)展方向。陸婧婧、蘇寧（2010）通過(guò)碳審計(jì)的國(guó)際比較，認(rèn)為首先應(yīng)提高公民的低碳意識(shí)，以奠定實(shí)施的群眾基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上確定碳審計(jì)重點(diǎn)，然后全面推行碳審計(jì)。王愛(ài)國(guó)（2012）對(duì)國(guó)外碳審計(jì)研究成果進(jìn)行了一系列梳理，并基于梳理的成果對(duì)碳審計(jì)的基本內(nèi)涵、主要特點(diǎn)和基本屬性進(jìn)行了界定，提出了開(kāi)展我國(guó)碳審計(jì)工作的新思路。李苗苗（2015）對(duì)美國(guó)政府所開(kāi)展的碳審計(jì)情況進(jìn)行分析，提出我國(guó)可以充分借鑒其審計(jì)思路，結(jié)合自身情況開(kāi)展碳審計(jì)工作。熊歡歡等（2016）對(duì)英、美、日三個(gè)國(guó)家碳審計(jì)發(fā)展成果進(jìn)行梳理，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，從碳審計(jì)的法律法規(guī)和整體框架等六個(gè)方面提出了建議。

（二）國(guó)外研究現(xiàn)狀

1.碳審計(jì)實(shí)施所帶來(lái)社會(huì)效益的研究。Tensie Whelan（2016）研究發(fā)現(xiàn)在電氣業(yè)、銀行業(yè)以及教育機(jī)構(gòu)因受碳審計(jì)工具的廣泛運(yùn)用，對(duì)各個(gè)領(lǐng)域的投資決策以及長(zhǎng)遠(yuǎn)計(jì)劃節(jié)省資金方面產(chǎn)生重大影響。Wei Zhang，Zhongxin Wu（2012）①Wei zhang；Zhongxin Wu Accounting Department，Hunan University of Finance and Economics，Changsha，China。因其兩位學(xué)者在美國(guó)科學(xué)出版社期刊出版文獻(xiàn)，這里就劃為國(guó)外文獻(xiàn)。基于中國(guó)有別于歐美等發(fā)達(dá)國(guó)家，對(duì)碳審計(jì)提出系統(tǒng)的框架，認(rèn)為低碳審計(jì)模型（LCA）由三部分組成：Low-Carbon Compliance Auditing（合規(guī)性碳審計(jì)）、Low-Carbon Conduct Auditing（低碳行為審計(jì)）和Low-Carbon Performance Audit（低碳績(jī)效審計(jì)），并具體從三個(gè)方面分別闡述了其含義；闡明了碳審計(jì)實(shí)施的意義和對(duì)社會(huì)的影響，提出了完善碳審計(jì)的措施。

2.不同領(lǐng)域進(jìn)行碳審計(jì)的調(diào)查研究。Joseph H.K.Lai，F(xiàn)rancis W.H.Yik，C.S.Man.（2012）通過(guò)對(duì)香港一家典型酒店的記錄數(shù)據(jù)進(jìn)行一系列實(shí)地考察和采訪，來(lái)確定酒店的碳排放來(lái)源和數(shù)量。Clément Mouchet，Neil Urquhart，Rob Kemmer（2014）主要對(duì)綠色環(huán)保技術(shù)的現(xiàn)狀進(jìn)行了廣泛的調(diào)查。調(diào)查結(jié)果表明，在組織信息通信技術(shù)（ICT）的使用方面，有一個(gè)可靠的碳足跡審計(jì)工具。Julia Edwards，Alan McKinnonSharon，Cullinane（2011）通過(guò)探討網(wǎng)絡(luò)和傳統(tǒng)零售供應(yīng)鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)，以評(píng)估其相對(duì)的環(huán)境影響，探討了與傳統(tǒng)的碳審計(jì)和在線零售渠道相關(guān)的方法論問(wèn)題。該文是第一篇討論與傳統(tǒng)零售和在線零售渠道的上游供應(yīng)鏈分析有關(guān)的碳審計(jì)問(wèn)題的文章。

三、我國(guó)碳審計(jì)現(xiàn)狀分析

（一）我國(guó)碳審計(jì)的市場(chǎng)需求分析

1.全球溫室氣體排放狀況。2019年國(guó)際能源署公布了2019全球能源和二氧化碳狀況報(bào)告，全球二氧化碳排放情況不容樂(lè)觀。由圖1我們不難看出，2000年到2018年間，全球二氧化碳排放量呈上升趨勢(shì)。而圖2為我們展示了全球八個(gè)有代表性的國(guó)家和地區(qū)的二氧化碳排放趨勢(shì)?？梢钥闯?，美國(guó)、歐盟、俄羅斯等碳排放量呈下降趨勢(shì)，而沙特阿拉伯、日本等亞非拉國(guó)家排放量呈增長(zhǎng)趨勢(shì)。

圖1 全球二氧化碳排放量趨勢(shì)分析圖

圖2 八國(guó)（地區(qū)）二氧化碳排放量（1990—2017）以及減排目標(biāo)（2020年、2025年、2030年）

圖1、2在一定程度上說(shuō)明了歐美等發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)對(duì)二氧化碳的排放治理采取了措施并取得了比較好的效果。而對(duì)于發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，基于發(fā)展經(jīng)濟(jì)的需要，二氧化碳排放量明顯增加。

圖3是國(guó)際能源署單獨(dú)對(duì)我國(guó)和印度碳排放情況和排放目標(biāo)所做的統(tǒng)計(jì)。我們不難看出，我國(guó)二氧化碳排放量不斷增加，且與我國(guó)所制定的2030年減排目標(biāo)尚有較大差距。

圖3 中國(guó)、印度二氧化碳排放量（1990—2017）以及減排強(qiáng)度目標(biāo)（2020年、2030年）

圖4是2018年全球二氧化碳排行榜前十的國(guó)家。由圖可見(jiàn)碳排放量在前10位的國(guó)家約占世界總碳排放量的65.8%。根據(jù)以上對(duì)于全球碳排放量的現(xiàn)狀分析，我國(guó)的情況不容樂(lè)觀，必須實(shí)施有效的可以減少碳排放的措施。

圖4 2018年碳排放量前十的國(guó)家

2.我國(guó)碳審計(jì)的社會(huì)需求廣闊。2010年，我國(guó)正式實(shí)行碳排放交易制度，2017年我國(guó)正式啟動(dòng)碳排放交易市場(chǎng)。截至2019年3月31日，我國(guó)9個(gè)碳市場(chǎng)共成交2.97億噸，成交額64.87億元。CDM項(xiàng)目是《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》第三次締約方大會(huì)COP3（京都會(huì)議）通過(guò)的附件I締約方在境外實(shí)現(xiàn)部分減排承諾的一種履約機(jī)制。截至2016年8月23日，國(guó)內(nèi)經(jīng)國(guó)家發(fā)改委批準(zhǔn)的CDM項(xiàng)目達(dá)5 074個(gè)。而目前具備資質(zhì)能夠?yàn)镃DM項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)單位屈指可數(shù)，這說(shuō)明碳審計(jì)的市場(chǎng)前景還是很廣闊的。

（二）我國(guó)碳審計(jì)存在的問(wèn)題

1.我國(guó)碳審計(jì)的監(jiān)管模式。2014年我國(guó)碳審計(jì)工作正式啟動(dòng)，國(guó)家發(fā)展與改革委員會(huì)作為碳審計(jì)的主要監(jiān)督機(jī)構(gòu)，在對(duì)碳審計(jì)信息進(jìn)行檢查時(shí)，往往會(huì)委托第三方機(jī)構(gòu)實(shí)施，而從事碳審計(jì)的第三方機(jī)構(gòu)，都由發(fā)改委負(fù)責(zé)組織、選派與管理。這樣的監(jiān)管模式存在兩點(diǎn)不足：其一，地方發(fā)改委是各地方政府下設(shè)的職能機(jī)構(gòu)，歸各地方政府領(lǐng)導(dǎo)。相較于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，發(fā)改委及其委托的第三方機(jī)構(gòu)在進(jìn)行碳審計(jì)時(shí)其獨(dú)立性、強(qiáng)制力都相對(duì)較弱，監(jiān)管工作的質(zhì)量會(huì)受到一定的影響。其二，被委托的第三方機(jī)構(gòu)資質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有確切的規(guī)定，非專業(yè)人員開(kāi)展審計(jì)工作，或是經(jīng)驗(yàn)不足，或是能力有限，甚至獨(dú)立性不強(qiáng)，這都會(huì)造成極大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.碳審計(jì)法律法規(guī)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)有待建立并進(jìn)一步完善。碳審計(jì)工作的開(kāi)展，需要國(guó)家立法保護(hù)，還要有完善的標(biāo)準(zhǔn)及具體的實(shí)施方法，指導(dǎo)審計(jì)人員開(kāi)展審計(jì)工作。我國(guó)目前尚未針對(duì)碳審計(jì)出臺(tái)相關(guān)的法律法規(guī)，但圍繞碳審計(jì)，正在完善相關(guān)的制度鋪墊。例如2016年國(guó)務(wù)院印發(fā)的《“十三五”控制溫室氣體排放工作方案》明確了低碳發(fā)展目標(biāo)任務(wù)；財(cái)政部在2017年對(duì)碳排放交易核算進(jìn)行規(guī)范，出臺(tái)了《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》。

關(guān)于碳審計(jì)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)尚未出臺(tái)。2016年，發(fā)改委和7個(gè)碳交易試點(diǎn)地區(qū)主管部門(mén)公布了碳核查的相關(guān)規(guī)范，其中對(duì)碳審計(jì)的范圍、核算指南、審計(jì)程序等進(jìn)行了界定，但認(rèn)真研究發(fā)現(xiàn)各地區(qū)存在較大差異，僅能指導(dǎo)當(dāng)?shù)貙徲?jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)展碳審計(jì)工作。若在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展碳審計(jì)，必須建立完善、統(tǒng)一的規(guī)范。碳審計(jì)的理論體系不完善，碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)施指南便無(wú)從談起。

3.缺少碳審計(jì)的專業(yè)人員。碳審計(jì)與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)有較大的差別，碳審計(jì)具有較強(qiáng)的環(huán)境專業(yè)性，對(duì)從業(yè)人員的要求較高，而且碳審計(jì)的排放主體眾多，包括了石油、交通、電力、化工等多個(gè)方面，這些領(lǐng)域?qū)徲?jì)人員的專業(yè)性又有著不同的要求。碳審計(jì)離不開(kāi)碳核算，在審計(jì)過(guò)程中會(huì)運(yùn)用到各種審計(jì)方法，這就要求碳審計(jì)人員還需要具備一定的會(huì)計(jì)和審計(jì)的知識(shí)基礎(chǔ)。因此，碳審計(jì)團(tuán)隊(duì)需要由科學(xué)家、工程師、會(huì)計(jì)師、審計(jì)師等方面人員共同組成。但目前的實(shí)際情況是，實(shí)施碳審計(jì)的單位或是教育科研類事業(yè)單位，例如建筑科學(xué)研究院、環(huán)境規(guī)劃院，或是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，專門(mén)從事低碳環(huán)保的咨詢公司較少。科研事業(yè)單位的人員大多是工科專業(yè)背景，在資源環(huán)境方面具有專業(yè)優(yōu)勢(shì)，但是財(cái)會(huì)審計(jì)專業(yè)知識(shí)明顯不足，不能利用會(huì)計(jì)、審計(jì)分析方法發(fā)現(xiàn)敏感問(wèn)題，影響審計(jì)的效率；而會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前仍以財(cái)會(huì)審計(jì)為主，審計(jì)人員大多不具備資源環(huán)境方面的專業(yè)知識(shí)，影響審計(jì)的效果；再加上目前對(duì)碳審計(jì)人員缺乏相關(guān)的監(jiān)管考核和培訓(xùn)，碳審計(jì)的監(jiān)督作用尚不能得到充分發(fā)揮。

四、中國(guó)香港和其他國(guó)家碳審計(jì)經(jīng)驗(yàn)借鑒

（一）碳審計(jì)的監(jiān)管模式

1.中國(guó)香港碳審計(jì)監(jiān)管模式。目前，我國(guó)香港地區(qū)形成了以政府監(jiān)管為主，獨(dú)立監(jiān)管為輔的碳審計(jì)監(jiān)管體系。香港創(chuàng)新科技署下設(shè)認(rèn)可處，專門(mén)負(fù)責(zé)認(rèn)證機(jī)構(gòu)的資質(zhì)評(píng)審，有專門(mén)的人員進(jìn)行評(píng)審。其中，HKCAS 02-1和HKCAS 02-2詳述了審核過(guò)程、評(píng)審要求以及人員能力要求，HKCAS 02-3介紹了審計(jì)方法和過(guò)程等。此外，認(rèn)可處每半年進(jìn)行一次監(jiān)督，每三年進(jìn)行一次復(fù)審，對(duì)于不符合要求的機(jī)構(gòu)進(jìn)行撤銷(xiāo)資格認(rèn)證。除認(rèn)可處對(duì)碳審計(jì)實(shí)行監(jiān)管以外，已認(rèn)證的機(jī)構(gòu)需要至少每半年對(duì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部的管理系統(tǒng)進(jìn)行審查，以提高碳審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。

2.英國(guó)碳審計(jì)監(jiān)管模式。英國(guó)發(fā)展并完善了以政府審計(jì)為主導(dǎo)，社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)協(xié)同合作的碳審計(jì)模式，還專門(mén)成立了地方審計(jì)委員會(huì)，專門(mén)負(fù)責(zé)碳審計(jì)問(wèn)題。此外，關(guān)于碳審計(jì)出臺(tái)了獨(dú)立的法律法規(guī)，英國(guó)環(huán)境審計(jì)委員會(huì)發(fā)布了2008—2009年的工作情況報(bào)告，同時(shí)擴(kuò)大對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)的財(cái)政支持，使得碳排放更具有專門(mén)性和針對(duì)性，不僅對(duì)企業(yè)碳排放依法設(shè)立專門(mén)的政府管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督，還對(duì)企業(yè)記錄核算的過(guò)程和方法提出了詳細(xì)的指導(dǎo)，相關(guān)政府機(jī)構(gòu)對(duì)碳審計(jì)情況及結(jié)果直接進(jìn)行管理和監(jiān)督。

（二）碳審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)及具體實(shí)施情況

1.中國(guó)香港碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建立及具體落實(shí)。我國(guó)香港地區(qū)在碳審計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展較為成熟。從2008年7月推出的“綠色香港·碳審計(jì)”運(yùn)動(dòng)到《香港建筑物的溫室氣體排放及減除的核算和報(bào)告指引》的頒布，再到由2012年香港生產(chǎn)力促進(jìn)局聯(lián)合香港工會(huì)、商會(huì)和環(huán)保協(xié)會(huì)和環(huán)境及自然保育基金的撥款資助推出的《商界減碳建未來(lái)》計(jì)劃，其中包括重點(diǎn)項(xiàng)目《碳審計(jì)領(lǐng)航計(jì)劃》，旨在資助符合資格的企業(yè)聘請(qǐng)專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行碳審計(jì)，提升企業(yè)對(duì)減碳的認(rèn)知及能力。2016年環(huán)境保護(hù)署頒布了《碳審計(jì)及管理實(shí)用指南》，具體闡述了9個(gè)方面的碳管理指南。2017年環(huán)境局響應(yīng)《巴黎協(xié)定》制定了《香港氣候行動(dòng)藍(lán)圖2030+》，提出了4Ts的運(yùn)作框架以及針對(duì)不同領(lǐng)域的新計(jì)劃，如發(fā)電、可再生能源、交通運(yùn)輸?shù)??？梢钥闯鱿愀厶貐^(qū)政府碳審計(jì)的實(shí)踐已經(jīng)有所成效，而適用香港碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也正隨著實(shí)踐發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題不斷完善。

香港特區(qū)政府為協(xié)助公營(yíng)部門(mén)及私人機(jī)構(gòu)開(kāi)展管理工作，環(huán)境保護(hù)署從9個(gè)領(lǐng)域編制了指南，詳細(xì)介紹碳審計(jì)的實(shí)用知識(shí)，并陳述基本碳審計(jì)主要步驟。每個(gè)指引提出了實(shí)施碳審計(jì)的背景，概述機(jī)構(gòu)如何量度及管理碳足跡，同時(shí)附有碳審計(jì)從業(yè)人員和建筑物設(shè)施使用者提供的案例；解釋了何謂碳審計(jì)：是以科學(xué)化的方式量化機(jī)構(gòu)的溫室氣體排放，是進(jìn)行碳管理及減碳的第一步；指出基于香港自身特點(diǎn)的碳審計(jì)是針對(duì)發(fā)電產(chǎn)生的溫室氣體。

2.英國(guó)碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建立及具體落實(shí)。英國(guó)政府管理委員會(huì)于1991年公布了環(huán)境審計(jì)的具體指南，對(duì)其原則進(jìn)行了詳細(xì)闡述；英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會(huì)于1992年發(fā)布了全球首個(gè)環(huán)境管理體系標(biāo)準(zhǔn)BS 7750。2003年英國(guó)政府首次以《我們未來(lái)的能源：創(chuàng)建低碳經(jīng)濟(jì)》的白皮書(shū)形式將碳審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)的一部分。此外，英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)協(xié)會(huì)（BSI）和英國(guó)環(huán)境審計(jì)委員會(huì)（ECA）致力于碳審計(jì)研究，形成了較為完善的理論框架。2008年BSI發(fā)布的評(píng)估規(guī)范PAS 2050、2009年ECA發(fā)布的《2008—2009年度工作情況報(bào)告》都為英國(guó)碳審計(jì)工作打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。英國(guó)碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為社會(huì)經(jīng)濟(jì)各方面的低碳技術(shù)發(fā)展做出了詳細(xì)的規(guī)劃，包括對(duì)可再生能源、低碳工業(yè)、低碳交通、氣候變化和能源等幾個(gè)方面進(jìn)行管理，以緩解英國(guó)氣候變化問(wèn)題。

3.美國(guó)碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建立及具體落實(shí)。美國(guó)于1969年開(kāi)始對(duì)水污染防治進(jìn)行審計(jì)，正式拉開(kāi)了其環(huán)境審計(jì)的序幕。伴隨著世界環(huán)境重點(diǎn)逐漸轉(zhuǎn)向碳審計(jì)，美國(guó)也開(kāi)始關(guān)注對(duì)低碳活動(dòng)的監(jiān)督。美國(guó)眾議院為此專門(mén)通過(guò)了《美國(guó)清潔能源安全法案》。美國(guó)碳審計(jì)由美國(guó)審計(jì)署負(fù)責(zé)實(shí)施，主要開(kāi)展溫室氣體排放審計(jì)、氣候變化審計(jì)、基于市場(chǎng)機(jī)制的溫室氣體減排審計(jì)、基于非市場(chǎng)機(jī)制的溫室氣體減排審計(jì)和氣候變化適應(yīng)審計(jì)等。

（三）碳審計(jì)人員的選拔和培養(yǎng)

在美國(guó)，開(kāi)展碳審計(jì)的審計(jì)人員必須取得國(guó)際注冊(cè)碳審計(jì)師的資格認(rèn)證，只有具有良好的環(huán)保意識(shí)、豐富的生態(tài)知識(shí)和正確的職業(yè)態(tài)度，才能夠加入碳審計(jì)隊(duì)伍當(dāng)中來(lái)。

英國(guó)碳審計(jì)由政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三方組成，其中社會(huì)審計(jì)是碳審計(jì)的中堅(jiān)力量。實(shí)施碳審計(jì)的機(jī)構(gòu)與人員，需要取得職業(yè)資格且保證獨(dú)立、客觀，才能夠與政府資助的碳信托合作，專門(mén)負(fù)責(zé)碳審計(jì)和零售商品的碳認(rèn)證。

五、我國(guó)碳審計(jì)發(fā)展建議

（一）完善碳審計(jì)監(jiān)管模式

我國(guó)是碳排放量大國(guó)，盡快建立并完善碳審計(jì)監(jiān)管模式是當(dāng)務(wù)之急，借鑒我國(guó)香港地區(qū)和其他國(guó)家的碳審計(jì)實(shí)踐，本文認(rèn)為可考慮建立“政府+行業(yè)+社會(huì)+企業(yè)”相結(jié)合的碳審計(jì)監(jiān)管模式。

首先，在碳審計(jì)初級(jí)階段，政府審計(jì)應(yīng)發(fā)揮主導(dǎo)作用。將碳審計(jì)工作納入審計(jì)機(jī)關(guān)職權(quán)范圍內(nèi)，一方面可以提高碳審計(jì)的獨(dú)立性、權(quán)威性，另一方面還可與目前各地區(qū)所開(kāi)展的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)相結(jié)合，產(chǎn)生更大的效益。

其次，當(dāng)碳審計(jì)逐步成熟、完善之后，可由行業(yè)監(jiān)管，社會(huì)審計(jì)起主導(dǎo)作用，由專業(yè)的碳審計(jì)人員負(fù)責(zé)監(jiān)督。行業(yè)內(nèi)部可建立碳排放信息披露平臺(tái)，動(dòng)態(tài)地向社會(huì)反饋企業(yè)的碳排放情況，接受公眾的監(jiān)督，采用設(shè)立綠色機(jī)構(gòu)的獨(dú)立監(jiān)管模式，借鑒“綠色香港·碳審計(jì)”旨在呼吁更多組織參與到低碳綠色環(huán)保的活動(dòng)中來(lái)；支持民間綠色機(jī)構(gòu)的設(shè)立，讓更多企業(yè)或組織參與進(jìn)來(lái)，以相互督促低碳排放。專門(mén)從事審計(jì)與鑒證業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也可以開(kāi)拓新的審計(jì)領(lǐng)域，通過(guò)引進(jìn)專業(yè)的環(huán)境工程專家，或是與國(guó)際知名的質(zhì)量認(rèn)證組織合作等方式，開(kāi)展碳審計(jì)工作。隨著碳交易市場(chǎng)業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)大，在未來(lái)，碳審計(jì)的需求量會(huì)逐步提升，碳審計(jì)將會(huì)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一項(xiàng)新的主要業(yè)務(wù)。

與此同時(shí)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)也應(yīng)當(dāng)發(fā)揮自身的作用。目前有部分企業(yè)已將二氧化碳減排等情況通過(guò)社會(huì)責(zé)任報(bào)告進(jìn)行公布，例如中石化發(fā)布的2018年度社會(huì)責(zé)任報(bào)告中就提到其連續(xù)8年開(kāi)展碳盤(pán)查和碳核查，2018年排二氧化碳280萬(wàn)噸。未來(lái)，企業(yè)積極公布其碳核查、碳減排等信息將成為一種趨勢(shì)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)可單獨(dú)或與第三方鑒證機(jī)構(gòu)聯(lián)合，開(kāi)展專項(xiàng)碳審計(jì)工作。國(guó)家要積極鼓勵(lì)企業(yè)向社會(huì)公布碳審計(jì)結(jié)果，這樣既可以提高企業(yè)的社會(huì)認(rèn)可度，同時(shí)又可以受到社會(huì)公眾的監(jiān)督。

（二）建立健全碳審計(jì)法律法規(guī)及審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

1.完善碳審計(jì)相關(guān)立法。我國(guó)要實(shí)現(xiàn)2030年的減排目標(biāo)，必須將碳審計(jì)納入立法當(dāng)中來(lái)，增強(qiáng)碳審計(jì)的權(quán)威性。對(duì)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則、注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則及內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，將碳審計(jì)作為一個(gè)新的審計(jì)項(xiàng)目納入準(zhǔn)則當(dāng)中，從法規(guī)制度上規(guī)范碳審計(jì)行為，為審計(jì)人員開(kāi)展碳審計(jì)工作提供法律、制度保證。出臺(tái)系列政策，輔助碳審計(jì)的開(kāi)展，如出臺(tái)強(qiáng)制性政策，強(qiáng)制企業(yè)定期對(duì)其碳排放情況進(jìn)行公布，出臺(tái)相關(guān)政策，鼓勵(lì)企業(yè)節(jié)能減排并定期接受第三方碳審計(jì)。

除此之外，國(guó)家也可以從源頭入手，在今后出臺(tái)的碳審計(jì)法律法規(guī)中，明確碳排放源頭是什么。確定排放源后，根據(jù)國(guó)務(wù)院出臺(tái)的總體要求綱領(lǐng)，支持各級(jí)政府部門(mén)依據(jù)各地區(qū)的要求制定相應(yīng)的制度，做到一級(jí)領(lǐng)導(dǎo)、多級(jí)管理。對(duì)于審計(jì)結(jié)果不理想的組織或企業(yè)應(yīng)給予告知改正，連續(xù)發(fā)現(xiàn)碳排放超標(biāo)的企業(yè)或組織應(yīng)依照相關(guān)規(guī)定嚴(yán)肅處理。

2.建立統(tǒng)一的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。除了國(guó)家立法保護(hù)外，后期的碳審計(jì)監(jiān)管工作更多的需要依靠行業(yè)進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范。相關(guān)行業(yè)組織或協(xié)會(huì)應(yīng)盡快根據(jù)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)（例如GHG Protocol、ISO 14064-1、ISAE 3410等系列標(biāo)準(zhǔn)）和我國(guó)法律法規(guī)的要求，參考其他國(guó)家和地區(qū)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)制定一套統(tǒng)一的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。在制定碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)應(yīng)考慮：碳審計(jì)范圍、碳審計(jì)程序、碳審計(jì)評(píng)價(jià)體系、碳審計(jì)結(jié)果后續(xù)處理等多個(gè)環(huán)節(jié)的內(nèi)容。

（1）拓寬審計(jì)范圍，規(guī)范審計(jì)程序。關(guān)于碳審計(jì)的范圍和程序方面，國(guó)家應(yīng)根據(jù)目前國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，拓展審計(jì)范圍，規(guī)范審計(jì)流程?？舍槍?duì)碳排放源的不同劃分相應(yīng)的領(lǐng)域，比如碳排放源可以分為工業(yè)、農(nóng)業(yè)、商業(yè)等；工業(yè)可以分為重工業(yè)、輕工業(yè)等；重工業(yè)又可以分為化學(xué)、建筑、冶金、材料等工業(yè)，依次詳細(xì)劃分范圍，涵蓋各領(lǐng)域碳排放，進(jìn)行碳管理。審計(jì)的程序包括而不限于碳審計(jì)計(jì)劃、碳審計(jì)核查、碳審計(jì)報(bào)告交付及記錄保存等方面，尤其是在審計(jì)過(guò)程中，對(duì)如何獲取適當(dāng)?shù)奶紨?shù)據(jù)并核算，應(yīng)格外關(guān)注。

（2）建立碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。碳審計(jì)評(píng)價(jià)需要采用特定的指標(biāo)體系?！澳繕?biāo)層、準(zhǔn)則層、指標(biāo)層”的指標(biāo)體系目前被廣泛使用。基于經(jīng)濟(jì)發(fā)展合作組織（OECD）所提出的PSR模型，我國(guó)有學(xué)者結(jié)合國(guó)情延伸出DSR模型。本文亦嘗試以DSR模型為基礎(chǔ)，構(gòu)建碳審計(jì)評(píng)價(jià)模型（如下頁(yè)表1所示），以為國(guó)家制定相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)提供參考。本文構(gòu)建了目標(biāo)層、準(zhǔn)則層和指標(biāo)層三個(gè)層次。目標(biāo)層即為企業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)，準(zhǔn)則層從政策、經(jīng)濟(jì)和環(huán)境三個(gè)方面將驅(qū)動(dòng)力、狀態(tài)和響應(yīng)指標(biāo)又進(jìn)行了細(xì)分，指標(biāo)層中部分指標(biāo)為定性指標(biāo)，多數(shù)為定量指標(biāo)，指標(biāo)權(quán)重不同，應(yīng)根據(jù)碳審計(jì)發(fā)展情況，分地區(qū)、分行業(yè)持續(xù)調(diào)整。

表1 低碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系框架

（3）落實(shí)碳審計(jì)事后跟蹤。開(kāi)展碳審計(jì)的最終目的，是促進(jìn)碳減排，這是一個(gè)完整的過(guò)程，不單是對(duì)碳減排行為執(zhí)行過(guò)程的審計(jì)，更重要的是對(duì)碳審計(jì)結(jié)果的處理和跟蹤。通過(guò)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，目前很多高能耗企業(yè)對(duì)碳審計(jì)結(jié)果的整改和處理應(yīng)付了事，反復(fù)審計(jì)，卻始終不疼不癢。因此，國(guó)家在制定相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，必須關(guān)注碳審計(jì)事后的跟蹤。要求審計(jì)單位安排定期回訪和檢查，行業(yè)內(nèi)可以把整改情況作為考核碳審計(jì)質(zhì)量的一項(xiàng)重要指標(biāo)。

（三）強(qiáng)化碳審計(jì)從業(yè)人員的選拔和培養(yǎng)

針對(duì)我國(guó)目前碳審計(jì)人才缺乏的現(xiàn)象，可以從三個(gè)方面入手解決。就目前的緊迫形勢(shì)，可以先考慮多方合作，組建專業(yè)的審計(jì)團(tuán)隊(duì)，由專業(yè)的資源環(huán)境專家與審計(jì)人員合作，來(lái)開(kāi)展碳審計(jì)工作。同時(shí)還可以對(duì)現(xiàn)有審計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)的培訓(xùn)，建立一套專門(mén)的碳審計(jì)學(xué)習(xí)體系，對(duì)從事這項(xiàng)審計(jì)工作的人員進(jìn)行培訓(xùn)。為保證審計(jì)工作質(zhì)量，發(fā)改委和行業(yè)內(nèi)應(yīng)抓緊制定監(jiān)管、考核機(jī)制，對(duì)當(dāng)前開(kāi)展碳審計(jì)工作的人員的專業(yè)性、獨(dú)立性進(jìn)行評(píng)估與監(jiān)督。為提高影響碳審計(jì)工作質(zhì)量，未來(lái)應(yīng)當(dāng)充分借鑒我國(guó)香港地區(qū)和其他國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)，在從業(yè)準(zhǔn)入方面，嚴(yán)加管控，制定碳審計(jì)人員從業(yè)認(rèn)證制度；定期對(duì)從業(yè)人員進(jìn)行審查和再教育，確保其專業(yè)性和勝任能力。此外，在高等教育中應(yīng)當(dāng)注重培養(yǎng)既有審計(jì)知識(shí)，又有資源環(huán)境專業(yè)知識(shí)的碳審計(jì)人才?？稍趯徲?jì)專業(yè)的專業(yè)課中，增加環(huán)境審計(jì)類專業(yè)方向課或是開(kāi)設(shè)環(huán)境審計(jì)方向；或是為資源環(huán)境類專業(yè)學(xué)生開(kāi)設(shè)統(tǒng)計(jì)、審計(jì)等財(cái)會(huì)、經(jīng)濟(jì)類課程，培養(yǎng)其財(cái)會(huì)審計(jì)方面的分析、推理能力，培養(yǎng)復(fù)合型人才。

六、結(jié)論

綜上所述，通過(guò)分析我國(guó)碳審計(jì)需求以及發(fā)展現(xiàn)狀，可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)對(duì)于碳審計(jì)需求大，處于起步階段。通過(guò)研究我國(guó)香港地區(qū)和其他國(guó)家碳審計(jì)工作的開(kāi)展，本文提出建設(shè)性意見(jiàn)：完善碳審計(jì)監(jiān)管模式，建立健全碳審計(jì)法律法規(guī)及審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)化碳審計(jì)從業(yè)人員的選拔和培訓(xùn)。政府和社會(huì)共同努力，營(yíng)造共贏氛圍，借鑒學(xué)習(xí)，不照搬，力求結(jié)合國(guó)情，與時(shí)俱進(jìn)。