晏云鳳 劉用銓 （重慶市黔江區(qū)財(cái)政局 重慶 409000 2廈門國家會計(jì)學(xué)院 福建廈門36005）

鄉(xiāng)村興則國家興，鄉(xiāng)村衰則國家衰。黨的十九大提出實(shí)施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略，是以習(xí)近平同志為核心的黨中央著眼于黨和國家事業(yè)全局，對“三農(nóng)”工作做出的重大決策部署，也是建設(shè)現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系的重要基礎(chǔ)。鄉(xiāng)村振興，產(chǎn)業(yè)興旺是重點(diǎn)。建立現(xiàn)代農(nóng)業(yè)經(jīng)營體系，壯大新型農(nóng)業(yè)經(jīng)營主體?！吨泄仓醒雵鴦?wù)院鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略規(guī)劃（2018—2022年）》明確提出，培育發(fā)展家庭農(nóng)場，提升農(nóng)民專業(yè)合作社規(guī)范化水平，鼓勵(lì)發(fā)展農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社。鼓勵(lì)農(nóng)民以土地、林權(quán)、資金、勞動、技術(shù)、產(chǎn)品為紐帶，開展多種形式的合作與聯(lián)合，依法組建農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社，強(qiáng)化農(nóng)民作為市場主體的平等地位。2021年中央1號文件要求“突出抓好家庭農(nóng)場和農(nóng)民合作社兩類經(jīng)營主體”，“推進(jìn)農(nóng)民合作社質(zhì)量提升”。

“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計(jì)越重要”。為了規(guī)范農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)核算，財(cái)政部于2007年出臺了《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會計(jì)制度（試行）》（財(cái)會［2007］15號）。為了適應(yīng)新形勢下農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展需要，2021年1月財(cái)政部印發(fā)《農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)制度（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），進(jìn)一步修訂、完善農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)制度。本文結(jié)合鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略背景，以黨和國家關(guān)于“三農(nóng)”發(fā)展方針政策和《農(nóng)民專業(yè)合作社法》為基礎(chǔ)，梳理農(nóng)民專業(yè)合作社作為特殊法人主體的重要特征及其對其會計(jì)制度的影響，并據(jù)此提出完善《征求意見稿》建議。

一、我國農(nóng)民專業(yè)合作社的發(fā)展及主要特征

（一）我國農(nóng)民專業(yè)合作社的興起與發(fā)展

農(nóng)民專業(yè)合作社與村民委員會一樣，先由民間自發(fā)形成、后被國家立法承認(rèn)，并積極推動普及。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)實(shí)行家庭經(jīng)營承包責(zé)任制后，很快暴露出在規(guī)?；⒖萍歼\(yùn)用、市場競爭等方面“三個(gè)弱勢地位”［1］。隨后各地興起不同形式合作組織，其名稱各異。為了規(guī)范農(nóng)民專業(yè)合作社的組織和行為，鼓勵(lì)、支持、引導(dǎo)農(nóng)民專業(yè)合作社的發(fā)展，保護(hù)農(nóng)民專業(yè)合作社及其成員的合法權(quán)益，推進(jìn)農(nóng)業(yè)農(nóng)村現(xiàn)代化，2006年10月全國人大常委會審議通過《農(nóng)民專業(yè)合作社法》，并于2017年12月進(jìn)行修訂?！掇r(nóng)民專業(yè)合作社法》起草人之一、十一屆全國人大常委會農(nóng)業(yè)委員會副主任劉振偉（2011）認(rèn)為，“沒有家庭經(jīng)營的概念，就沒有農(nóng)業(yè)專業(yè)合作社的概念”，“在堅(jiān)持基本經(jīng)營制度的前提下，讓農(nóng)民以新的方式組織起來，逐步改變‘三個(gè)弱勢地位’，就是《農(nóng)民專業(yè)合作社法》的歷史使命?！保?］

在黨和政府引導(dǎo)、扶持下，近年來農(nóng)民專業(yè)合作社蓬勃發(fā)展。到2019年10月底，依法登記的農(nóng)民合作社達(dá)到220.3萬家［2］。一些農(nóng)民專業(yè)合作社已由單一的生產(chǎn)經(jīng)營轉(zhuǎn)向從事多種經(jīng)營和服務(wù)的綜合化發(fā)展，一些地方還設(shè)立了農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社［3］，組織形式也發(fā)生了變化。

（二）我國農(nóng)民專業(yè)合作社的主要特征

《農(nóng)民專業(yè)合作社法》規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社，是指在農(nóng)村家庭承包經(jīng)營基礎(chǔ)上，農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營者或者農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)的提供者、利用者，自愿聯(lián)合、民主管理的互助性經(jīng)濟(jì)組織。農(nóng)民專業(yè)合作社具有一系列顯著的特征。

農(nóng)民專業(yè)合作社的市場主體性特征，或者說經(jīng)營性特征，對農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)產(chǎn)生基礎(chǔ)性影響。

2.法律意義上特別法人特征。對于城鎮(zhèn)農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)當(dāng)歸入營利法人還是非營利法人，抑或是特別法人，在立法過程中存在不同意見。全國人大常委會綜合考慮后認(rèn)為，農(nóng)民專業(yè)合作社等合作經(jīng)濟(jì)組織對內(nèi)具有共益性，對外也可以從事經(jīng)營活動，具有相當(dāng)?shù)奶厥庑?，故將其列為特別法人［6］，既不同于公司制企業(yè)等營利法人，也不同于非營利法人。

農(nóng)民專業(yè)合作社的特別法人特征具體表現(xiàn)在四個(gè)方面：一是以人為基礎(chǔ)設(shè)立權(quán)利，成員平等，民主管理。農(nóng)民專業(yè)合作社成員大會選舉和表決，實(shí)行一人一票制，成員各享有一票的基本表決權(quán)。出資額或者與本社交易量（額）較大的成員按照章程規(guī)定，可以享有附加表決權(quán)。本社的附加表決權(quán)總票數(shù)，不得超過本社成員基本表決權(quán)總票數(shù)的百分之二十。農(nóng)民專業(yè)合作社系人與人合作，即人合性，成員直接參與組織內(nèi)部經(jīng)營。公司制企業(yè)屬于資本合作，即資合性，決策權(quán)按出資額分配，遵循所有權(quán)經(jīng)營權(quán)分離原則，出資人一般不參與具體經(jīng)營活動。二是成員互助，內(nèi)部共益。農(nóng)民專業(yè)合作社可分配盈余主要按照成員與本社的交易量（額）比例返還?？煞峙溆喟闯蓡T與本社的交易量（額）比例返還的返還總額不得低于可分配盈余的百分之六十；返還后的剩余部分，以成員賬戶中記載的出資額和公積金份額，以及本社接受國家財(cái)政直接補(bǔ)助和他人捐贈形成的財(cái)產(chǎn)平均量化到成員的份額，按比例分配給本社成員。農(nóng)民專業(yè)合作社以服務(wù)成員為主，盈余分配以惠顧返還為主。公司制企業(yè)遵循資本報(bào)酬原則，即資本利益最大化。三是成員特殊，存在身份和結(jié)構(gòu)限制。具有管理公共事務(wù)職能的單位不得加入農(nóng)民專業(yè)合作社。農(nóng)民專業(yè)合作社的成員中，農(nóng)民至少應(yīng)當(dāng)占成員總數(shù)的百分之八十。公司制企業(yè)的勞動者為企業(yè)雇請或聘用，成員來源廣泛，法律上無來源的比例限制。四是入社自愿、退社自由。農(nóng)民專業(yè)合作社成員入社自愿、退社自由。公司制企業(yè)股東只能轉(zhuǎn)讓股權(quán)，不得抽資退出企業(yè)。農(nóng)民專業(yè)合作社的特別法人特征，對農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)的科目設(shè)置、盈余核算、報(bào)表體系等具體規(guī)定產(chǎn)生重要影響。

3.農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)弱質(zhì)性特征。與工商服務(wù)業(yè)比較，農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)受土地、氣候、自然生長規(guī)律等影響大，具有弱質(zhì)性，在社會資源獲取中處于弱勢。具體表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是受自然限制大。氣候變化造成農(nóng)業(yè)實(shí)物產(chǎn)出量波動風(fēng)險(xiǎn)高于工商業(yè)。待售期間農(nóng)業(yè)產(chǎn)品保質(zhì)難度及成本也高于工商業(yè)。二是滿足市場需求能力弱。農(nóng)業(yè)產(chǎn)品新增品種困難，市場細(xì)分程度不及工商業(yè)。季節(jié)性產(chǎn)出后持續(xù)銷售，對市場波動的反應(yīng)能力弱于工商業(yè)。隨著科技進(jìn)步，農(nóng)業(yè)產(chǎn)品被工業(yè)產(chǎn)品大規(guī)模替代。三是社會資源爭奪處于劣勢。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)季節(jié)性用工，勞動者報(bào)酬非均衡，分散野外作業(yè)條件相對更差，爭奪優(yōu)質(zhì)勞動力的能力弱于工商業(yè)。農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)長周期、慢周轉(zhuǎn)、高風(fēng)險(xiǎn)等因素疊加，影響資本回報(bào)率，農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)在資本市場競爭力更不及工商業(yè)。農(nóng)業(yè)行業(yè)的弱質(zhì)性特征對農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)的科目設(shè)置、成本核算等規(guī)定產(chǎn)生具體影響。

二、農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)的特征分析

我們認(rèn)為，基于農(nóng)業(yè)專業(yè)合作社的組織和行業(yè)特征，其會計(jì)制度需要滿足成員內(nèi)部共益需求，融入“三農(nóng)”要素；同時(shí)作為一個(gè)獨(dú)立的行業(yè)會計(jì)制度，農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)制度也是我國統(tǒng)一會計(jì)制度體系的重要組成部分，也應(yīng)當(dāng)遵循《會計(jì)法》《農(nóng)民專業(yè)合作社法》，保持其與法律及其他制度之間的協(xié)調(diào)性。

若循環(huán)水補(bǔ)充水閥7不開，冷凍水泵3或4在運(yùn)行過程中容易出現(xiàn)汽蝕，引起冷凍水流量波動，影響空氣出空冷塔溫度，從而造成整個(gè)系統(tǒng)工況的不穩(wěn)定。通過分析發(fā)現(xiàn)，水冷塔底部出口管道管徑DN80相對較小，無法滿足冷凍水泵水量需求是引起水泵汽蝕的主要原因，因此在運(yùn)行過程中需要通過循環(huán)水補(bǔ)充水閥7來補(bǔ)充水量，滿足冷凍水泵用水需求。而循環(huán)水T4水溫為25℃左右，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于經(jīng)過氮?dú)饫鋮s的水冷塔底部水溫度T3，從而造成冷凍水泵出口水溫升高，冷凍機(jī)負(fù)荷增大，系統(tǒng)能耗上升。

（一）整體追求盈利，類同于企業(yè)會計(jì)

政府會計(jì)主體、民間非營利組織不以營利為目的，資源提供者投入資源不得以取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)為目的，會計(jì)主體收入與費(fèi)用核算的差額只有數(shù)學(xué)意義，不得直接用于分配。在農(nóng)民專業(yè)合作社的成員投入資源以取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)為目的，關(guān)注收入、成本費(fèi)用核算，類同于企業(yè)會計(jì)主體。

農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)與企業(yè)會計(jì)最接近，主要體現(xiàn)：（1）會計(jì)要素上，農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)制度與企業(yè)會計(jì)制度的會計(jì)要素為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤（盈余）六個(gè)要素。兩者區(qū)別是農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)主要遵循“惠顧返還”原則，使用“盈余”概念；而企業(yè)會計(jì)遵循“資本報(bào)酬”原則，使用“利潤”概念。政府會計(jì)、民間非營利組織的資產(chǎn)與負(fù)債差額為凈資產(chǎn)，未使用“所有者”概念。（2）配比原則上，農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)、企業(yè)會計(jì)實(shí)行總收入與總費(fèi)用配比，同時(shí)設(shè)置分步、分類配比。政府會計(jì)除了總收入與總費(fèi)用配比，還設(shè)置預(yù)算收入與預(yù)算支出配比，民間非營利組織會計(jì)設(shè)置非限定性收入與費(fèi)用配比，限定性收入不與費(fèi)用配比。（3）收入與費(fèi)用差額計(jì)量功能上，農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)、企業(yè)會計(jì)的收入與費(fèi)用差額，不僅用于管理考核，而且也是各利益相關(guān)方參與主體運(yùn)營成果分配的依據(jù)。政府會計(jì)、民間非營利組織會計(jì)的收入與費(fèi)用差額計(jì)量，主要用于管理考核，不能作為主體運(yùn)營成果分配的依據(jù)。

表1 我國統(tǒng)一會計(jì)制度體系內(nèi)容比較

（二）立足互助性經(jīng)濟(jì)組織，體現(xiàn)人合性特征

農(nóng)民專業(yè)合作社是一個(gè)互助性經(jīng)濟(jì)組織，農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)體現(xiàn)人合性特征。（1）設(shè)置委托代銷商品、受托代購商品、受托代銷商品等資產(chǎn)類科目，設(shè)立“成員往來”科目，反映成員與合作社日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。（2）區(qū)別于公司制企業(yè)的“資合性”、資本報(bào)酬原則，使用“股金”代替“實(shí)收資本”，使用“盈余”代替“利潤”。（3）我國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)實(shí)行家庭經(jīng)營承包基本制度，農(nóng)民專業(yè)合作社實(shí)行以商品或勞務(wù)貢獻(xiàn)為主的分配，不是農(nóng)民社會保障的基礎(chǔ)制度和資金來源，未設(shè)置“應(yīng)付福利費(fèi)”科目核算。（4）基礎(chǔ)設(shè)施功能外溢性強(qiáng)，同時(shí)農(nóng)民專業(yè)合作社成員自愿加入，退社自由，成員合作時(shí)期與基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)揮效用時(shí)期無必然聯(lián)系，因此，使用財(cái)政補(bǔ)助資金建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施不予資本化。（5）為適應(yīng)農(nóng)民財(cái)產(chǎn)多樣化和農(nóng)村土地“三權(quán)分置”的發(fā)展趨勢，完善專業(yè)合作社出資結(jié)構(gòu)，《農(nóng)民專業(yè)合作社法》允許成員用土地經(jīng)營權(quán)、林權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資，這些規(guī)定被吸納入會計(jì)制度。

（三）滿足主要信息需求，力求核算簡化

農(nóng)民專業(yè)合作社普遍規(guī)模較小，管理水平偏低，會計(jì)人員素質(zhì)及精力有限，為此，農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)立足簡化原則，凸顯“農(nóng)村”屬性，滿足主要信息需求。主要體現(xiàn)在：一是簡化會計(jì)科目設(shè)置。往來核算上，對內(nèi)設(shè)雙重性質(zhì)的“成員往來”往來科目，對外設(shè)“應(yīng)收款”“應(yīng)付款”往來科目，壓縮了應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款等科目；成本費(fèi)用核算上，未設(shè)立制造費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等科目；對外投資核算上不區(qū)分時(shí)期長短。二是簡化會計(jì)確認(rèn)計(jì)量。不考慮壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等資產(chǎn)減值事項(xiàng)，未涉及衍生金融工具等。三是簡化報(bào)表體系設(shè)計(jì)。不要求編制現(xiàn)金流量表，未統(tǒng)一要求編制報(bào)表附注及說明。

（四）立足農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，突出行業(yè)特色

企業(yè)會計(jì)基于資本合作目的，不分具體行業(yè)。農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)立足農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，突出“農(nóng)業(yè)”顯著特征。設(shè)立農(nóng)業(yè)資產(chǎn)類科目，區(qū)分不同生物階段的物料、人工等耗費(fèi)分別實(shí)行資本化抑或費(fèi)用化處理。設(shè)立“應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)”科目，核算季節(jié)性用工等臨時(shí)用工的勞務(wù)費(fèi)等實(shí)際發(fā)生額。同時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)反映農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、季節(jié)性用工的應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)。另外，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)具有相對更高風(fēng)險(xiǎn)，不采用完工百分比法確認(rèn)收入。

三、完善《征求意見稿》的建議

本文認(rèn)為農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)制度應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持四項(xiàng)原則：一是財(cái)務(wù)制度與會計(jì)制度分離原則。財(cái)務(wù)制度是以行為有效為規(guī)范對象，重在制約，規(guī)范誰決定、誰執(zhí)行、誰擔(dān)責(zé)。會計(jì)核算以對行為結(jié)果的反映為規(guī)范對象，重在揭示，從誰需要及需要什么信息出發(fā)，立足解決是不是，是什么，是多少等問題。二是保持繼承性原則。2017年全國人大常委會修訂《農(nóng)民專業(yè)合作社法》的主基調(diào)是在保持現(xiàn)行法律基本原則和主要制度穩(wěn)定的前提下，適當(dāng)調(diào)整、完善［6］。為此，農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)制度也需要保持基本穩(wěn)定，并相應(yīng)調(diào)整、完善。三是具有兼容性。在會計(jì)原則、科目設(shè)置等方面更加具有兼容性，能夠滿足農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展的核算需要。四是內(nèi)部一致性，即基礎(chǔ)概念清晰，內(nèi)部術(shù)語一致。

在當(dāng)前鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略背景下，以黨和國家關(guān)于“三農(nóng)”發(fā)展方針政策和《農(nóng)民專業(yè)合作社法》為基礎(chǔ)，根據(jù)農(nóng)民專業(yè)合作社作為特殊法人主體的重要特征及其對會計(jì)制度的重要影響，本文對《征求意見稿》提出完善建議。

（一）補(bǔ)充完善關(guān)于代理記賬的規(guī)定

征求意見稿 建議第三條：合作社應(yīng)當(dāng)根據(jù)本制度規(guī)定和會計(jì)業(yè)務(wù)需要，設(shè)置會計(jì)賬簿，配備必要的會計(jì)人員。不具備條件的，也可以本著民主、自愿的原則，委托村級會計(jì)委托代理服務(wù)機(jī)構(gòu)代理記賬，進(jìn)行會計(jì)核算。第三條：合作社應(yīng)當(dāng)依法設(shè)置會計(jì)賬簿，執(zhí)行本制度，滿足會計(jì)業(yè)務(wù)的具體需要。合作社應(yīng)當(dāng)配備必要的會計(jì)人員，進(jìn)行會計(jì)核算。不具備條件的，應(yīng)當(dāng)委托代理記賬機(jī)構(gòu)代理記賬。合作社成員占村內(nèi)村民總數(shù)比例三分之二及以上的，在民主、自愿基礎(chǔ)上可以委托隸屬鄉(xiāng)（民族鄉(xiāng)、鎮(zhèn)）級人民政府的有關(guān)服務(wù)機(jī)構(gòu)代理記賬。

上述建議基于以下理由：

1.合作社應(yīng)當(dāng)依法設(shè)置賬簿，執(zhí)行會計(jì)制度，滿足自身業(yè)務(wù)需要?！墩髑笠庖姼濉分小案鶕?jù)本制度規(guī)定和會計(jì)業(yè)務(wù)需要，設(shè)置會計(jì)賬簿”的規(guī)定容易產(chǎn)生歧義。一是依法設(shè)置賬簿表達(dá)不充分。農(nóng)民專業(yè)合作社是經(jīng)營實(shí)體，非自然人，必須根據(jù)《會計(jì)法》第三條“合作社必須依法設(shè)置會計(jì)賬簿，并保證真實(shí)、完整”的規(guī)定“依法”設(shè)置賬簿。二是在“設(shè)置會計(jì)賬簿”前設(shè)“會計(jì)業(yè)務(wù)需要”，可能形成“不需要，則不設(shè)置”的歧義。“會計(jì)業(yè)務(wù)需要”應(yīng)當(dāng)與“具體設(shè)置賬簿”的規(guī)定匹配。

2.《征求意見稿》中“委托村級會計(jì)委托代理服務(wù)機(jī)構(gòu)代理記賬”的規(guī)定存在欠妥之處。

第一，農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)核算的公共性不足。村民委員會及村集體經(jīng)濟(jì)組織委托村級會計(jì)委托代理服務(wù)機(jī)構(gòu)代理記賬，主要基于會計(jì)核算的公共性。一是組織內(nèi)部資產(chǎn)集體所有，不可分割；二是成員社區(qū)性，具有天然性和身份性；三是組織的穩(wěn)定性，非經(jīng)法律規(guī)定不得任意消滅、解散和清算；四是職能的特定性［5］，村民委員會承擔(dān)治安等公共管理職能，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織依法經(jīng)營、管理農(nóng)民集體所有的土地，作為發(fā)包方對農(nóng)村土地進(jìn)行發(fā)包等。而農(nóng)民專業(yè)合作社成員自愿選擇，五戶以上均可，不具有社區(qū)性。雖然法律規(guī)定農(nóng)民至少應(yīng)當(dāng)占成員總數(shù)的百分之八十，但高比例不等于公共性。一個(gè)合作社五個(gè)成員中有四個(gè)是農(nóng)民，“本著民主、自愿”原則要求政府安排力量實(shí)施會計(jì)核算，理由不充分。

第二，村級會計(jì)委托代理服務(wù)機(jī)構(gòu)為農(nóng)民專業(yè)合作社代理記賬，有償、無償均有爭議。若無償使用公共資源為一部分經(jīng)營實(shí)體代理記賬，有失公平，增加鄉(xiāng)鎮(zhèn)基層財(cái)政負(fù)擔(dān)。若有償代理記賬，則存在政府機(jī)構(gòu)舉辦經(jīng)濟(jì)實(shí)體之嫌?！墩髑笠庖姼濉逢P(guān)注農(nóng)民專業(yè)合作社自主權(quán)保護(hù)的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注公共資源使用公平性與基層政府財(cái)政負(fù)擔(dān)。我們認(rèn)為至少設(shè)置一個(gè)門檻，如“合作社成員占村內(nèi)村民總數(shù)比例三分之二及以上的”。

第三，對于社會中介機(jī)構(gòu)代理記賬未做明確規(guī)定。建議“不具備記賬條件的”合作社，應(yīng)當(dāng)“優(yōu)先”委托社會中介代理記賬機(jī)構(gòu)代理記賬，而非“優(yōu)先”選擇村級會計(jì)委托代理服務(wù)機(jī)構(gòu)代理記賬?！洞碛涃~管理辦法》第十一條規(guī)定“依法應(yīng)當(dāng)設(shè)置會計(jì)賬簿但不具備設(shè)置會計(jì)機(jī)構(gòu)或會計(jì)人員條件的單位，應(yīng)當(dāng)委托代理記賬機(jī)構(gòu)辦理會計(jì)業(yè)務(wù)”。一些基層財(cái)政部門認(rèn)為“村級會計(jì)委托代理服務(wù)機(jī)構(gòu)”代理記賬有助于遏制涉農(nóng)專項(xiàng)資金挪用問題，實(shí)際上采取以獎(jiǎng)代補(bǔ)、先實(shí)施后報(bào)銷等方式管理涉農(nóng)專項(xiàng)資金，同樣也能夠有效遏制專項(xiàng)資金挪用問題。如果不賦予社會中介機(jī)構(gòu)代理記賬明確的合法地位，那么即使“本著民主、自愿的原則”，專業(yè)合作社也“不得不”委托村級會計(jì)委托代理服務(wù)機(jī)構(gòu)代理記賬，實(shí)際上搞“一刀切”做法。

3.“村級會計(jì)委托代理服務(wù)機(jī)構(gòu)”名稱不夠清晰?！按寮墪?jì)委托代理服務(wù)機(jī)構(gòu)”實(shí)質(zhì)是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府設(shè)立的為村民委員會等代理記賬的服務(wù)機(jī)構(gòu)。一些地方機(jī)構(gòu)人員與財(cái)務(wù)獨(dú)立，一些地方機(jī)構(gòu)只是掛靠某內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)。有的稱為“代賬辦公室”，有的稱為“雙代辦”（核算、資金）。我們建議使用“隸屬鄉(xiāng)（民族鄉(xiāng)、鎮(zhèn)）級人民政府的有關(guān)服務(wù)機(jī)構(gòu)”表述更準(zhǔn)確，既體現(xiàn)實(shí)施主體責(zé)任，也具有兼容性。

（二）合作社資產(chǎn)允許以名義金額計(jì)價(jià)，但需要明確退出機(jī)制

農(nóng)民專業(yè)合作社成員以農(nóng)民為主，持續(xù)信任、會計(jì)數(shù)據(jù)認(rèn)同直接影響合作社的生命力。《征求意見稿》引入名義金額對資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，但缺乏后續(xù)會計(jì)處理規(guī)定，存在明顯不足。

一是農(nóng)民專業(yè)合作社誤用、濫用名義金額計(jì)價(jià)資產(chǎn)的可能性較高。農(nóng)民專業(yè)合作社內(nèi)部聘任的會計(jì)人員水平普遍不高，中介機(jī)構(gòu)委派的會計(jì)人員素質(zhì)也受成本因素限制，誤用、濫用名義金額處理的可能性較高，并有可能長期棄之不理。

二是農(nóng)民不易理解甚至誤解資產(chǎn)按照名義金額計(jì)價(jià)的信息。農(nóng)民一般不掌握會計(jì)專業(yè)知識，也不會從會計(jì)基礎(chǔ)理論、會計(jì)制度規(guī)范角度理解會計(jì)信息，更不會借助其他輔助信息對會計(jì)信息進(jìn)行調(diào)整，質(zhì)疑會計(jì)核算結(jié)果的感受及表現(xiàn)比其他經(jīng)濟(jì)組織的出資者更強(qiáng)烈。如果合作社資產(chǎn)長期以名義金額記賬，農(nóng)民由于對這種會計(jì)處理方法的不理解，極易產(chǎn)生“被算計(jì)”“吃暗虧”的負(fù)面感受。若政府會計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)代理記賬，更會形成對政府的不滿情緒。

三是按照名義金額計(jì)價(jià)資產(chǎn)不利于加強(qiáng)合作社資產(chǎn)管理，特別是不利于資產(chǎn)毀損索賠。農(nóng)民專業(yè)合作社管理水平普遍偏低，名義金額計(jì)價(jià)的資產(chǎn)一旦遺失或毀損，索賠、內(nèi)部責(zé)任追究都極為不便，更容易在成員內(nèi)部引起分歧與糾紛。

四是合作社資產(chǎn)按照名義金額計(jì)價(jià)可能損害合作社核心基礎(chǔ)。農(nóng)民專業(yè)合作社與其他企業(yè)、機(jī)關(guān)的組織機(jī)制明顯不同，信任、公平是其存在的核心基礎(chǔ)，尤其是農(nóng)民成員對會計(jì)核算結(jié)果與過程的信任、內(nèi)部共同財(cái)產(chǎn)受到損害的索賠得到公平處理，直接關(guān)系到農(nóng)民專業(yè)合作社的生命力。

為此，我們建議在《征求意見稿》第三十三條補(bǔ)充增加對名義金額計(jì)價(jià)資產(chǎn)的定期退出規(guī)定，具體表述為“年度終了，對以名義金額入賬的資產(chǎn)進(jìn)行甄別，不再適宜以名義金額計(jì)價(jià)的應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整計(jì)價(jià)，繼續(xù)以名義金額計(jì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)向成員通報(bào)。”

（三）建議設(shè)立“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”科目增強(qiáng)適用性，下設(shè)相關(guān)明細(xì)科目

《征求意見稿》未明確規(guī)定蔬菜、水產(chǎn)等一部分涉及面廣的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)核算方法。這些農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)業(yè)具有前期投入大、各生物階段實(shí)物數(shù)量計(jì)算困難、半成品階段缺乏商業(yè)價(jià)值等特征，類似于“在建工程”。若前期投入直接計(jì)入經(jīng)營支出，無法在資產(chǎn)負(fù)債表中反映產(chǎn)業(yè)累計(jì)投入，導(dǎo)致入庫存貨成本失真。通過“長期待攤費(fèi)用”科目反映累計(jì)投入并分期攤銷也不妥。一是與《征求意見稿》規(guī)定“長期待攤費(fèi)用”核算范圍不符；二是農(nóng)產(chǎn)品價(jià)值量與實(shí)物量缺乏關(guān)聯(lián)；三是一部分農(nóng)產(chǎn)品投入產(chǎn)出整體周期不及一年，也不宜使用“長期待攤費(fèi)用”科目。

我們建議設(shè)立“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”一級科目，增強(qiáng)其適用性，將“牲畜（禽）資產(chǎn)”“林木資產(chǎn)”納入其明細(xì)科目，并設(shè)立“其他農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”或具體的其他明細(xì)科目。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)前期各月發(fā)生投入時(shí)，借記“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“產(chǎn)品物資”“應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)”等科目。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)形成產(chǎn)品或商品時(shí)，借記“產(chǎn)品物資”或“委托代銷商品”，貸記“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”科目。投產(chǎn)后會計(jì)期間投入，不再計(jì)入“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”科目，直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

這種會計(jì)處理方法下，除畜禽、林木以外的其他種養(yǎng)殖業(yè)前期投入也可以通過“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，產(chǎn)品成本得到合理結(jié)轉(zhuǎn)，經(jīng)營支出核算更加準(zhǔn)確，提高“本年盈余”信息質(zhì)量。

（四）建議明確規(guī)定允許計(jì)劃成本法進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)

征求意見稿 建議121 產(chǎn)品物資… 三、合作社生產(chǎn)完工以及委托外單位加工完成并已驗(yàn)收入庫的產(chǎn)品物資，按實(shí)際成本，借記本科目，貸記“生產(chǎn)成本”“委托加工物資”等科目。121 產(chǎn)品物資… 三、合作社生產(chǎn)完工以及委托外單位加工完成并已驗(yàn)收入庫的產(chǎn)品物資，按實(shí)際成本，借記本科目，貸記“生產(chǎn)成本”“委托加工物資”等科目。一次投入、連續(xù)產(chǎn)出、產(chǎn)出期間持續(xù)養(yǎng)護(hù)的產(chǎn)品可以使用計(jì)劃成本法結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本，最后一期產(chǎn)出按實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)。

《征求意見稿》關(guān)于“本年盈余”科目規(guī)定中核算實(shí)現(xiàn)的盈余由過去“本年度”改為“當(dāng)期”，凸顯了月度盈余核算的重要性，特別是對年度一次投入、多次產(chǎn)出、持續(xù)維護(hù)（養(yǎng)護(hù)）的產(chǎn)品成本核算要求提高。關(guān)于入庫產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)，《征求意見稿》要求按照實(shí)際成本，借記“產(chǎn)品物資”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。我們建議，為了與盈余結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定適應(yīng)，應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定并引導(dǎo)使用計(jì)劃成本法進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)。特別是明確規(guī)定一次投入、連續(xù)產(chǎn)出、持續(xù)養(yǎng)護(hù)的產(chǎn)品可以使用計(jì)劃成本法，在最后一批產(chǎn)品據(jù)實(shí)調(diào)整。具體實(shí)操上按照具體產(chǎn)品生產(chǎn)單位（池、棚）以計(jì)劃成本分別進(jìn)行產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)，最后一個(gè)期間的產(chǎn)品成本調(diào)整為實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)，某生產(chǎn)單位停止產(chǎn)出時(shí)，相關(guān)明細(xì)賬戶的余額為零。引入并引導(dǎo)使用計(jì)劃成本法，有助于地方基層順利實(shí)施會計(jì)制度，有助于合作社成員接受、認(rèn)同核算結(jié)果。

以香菇產(chǎn)業(yè)為例，香菇生產(chǎn)經(jīng)營系一次投入、平均采摘6—7次，兩種香菇搭配種植可以達(dá)到全年采摘，采摘期間需要養(yǎng)護(hù)，不同季節(jié)產(chǎn)量差異大。如果入庫產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，只核算初期投入成本，后期養(yǎng)護(hù)費(fèi)用直接計(jì)入經(jīng)營支出，各期入庫產(chǎn)品或委托代銷產(chǎn)品的成本核算缺乏一致性，各期盈余可比性較弱，會計(jì)信息對于合作社經(jīng)營管理決策支持作用將弱化。

（五）建議會計(jì)信息質(zhì)量要求上增加“實(shí)質(zhì)重于形式”原則

我們建議將“實(shí)質(zhì)重于形式”原則納入會計(jì)信息質(zhì)量要求。在總則的第十一條之后，第十二條之前增加一條，“合作社會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行”，有助于提高農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)核算的準(zhǔn)確性和會計(jì)信息質(zhì)量。以融資租賃固定資產(chǎn)為例，農(nóng)民專業(yè)合作社從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，抵押物有限，同時(shí)設(shè)備制造商出于促銷目的，雙方經(jīng)常簽訂固定資產(chǎn)融資租賃協(xié)議?！墩髑笠庖姼濉逢P(guān)于固定資產(chǎn)核算中并未提及融資租賃的賬務(wù)處理。若增加“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，對制度未規(guī)定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，可借助會計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行賬務(wù)處理，降低制度調(diào)整頻率，節(jié)約制度建設(shè)成本。

（六）建議“成員賬戶”調(diào)整為“成員權(quán)益變動分戶表”

征求意見稿 建議第五十五條：合作社應(yīng)當(dāng)為每個(gè)成員設(shè)立成員賬戶。成員賬戶是全面反映合作社成員對合作社的出資額，量化到成員的公積金份額、形成財(cái)產(chǎn)的國家財(cái)政直接補(bǔ)助份額、接受他人捐贈財(cái)產(chǎn)份額，成員與合作社的交易量（額）以及返還給成員的盈余和剩余盈余的賬戶。第五十五條：合作社應(yīng)當(dāng)按期編制成員權(quán)益變動分戶表，全面反映合作社成員對合作社的出資額，量化到成員的公積金份額、形成財(cái)產(chǎn)的國家財(cái)政直接補(bǔ)助份額、接受他人捐贈財(cái)產(chǎn)份額，成員與合作社的交易量（額）以及返還給成員的盈余和剩余盈余。成員權(quán)益變動分戶表應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計(jì)總賬、明細(xì)賬、輔助賬簿及其他資料編制，向成員分別提供。

《征求意見稿》第五十五條規(guī)定“合作社應(yīng)當(dāng)為每個(gè)成員設(shè)立成員賬戶?！蔽覀冋J(rèn)為，“成員賬戶”不符合會計(jì)語言習(xí)慣，建議調(diào)整為“權(quán)益變動分戶表”。主要基于以下理由：一是憑證、賬戶、報(bào)表，是會計(jì)核算的基本工具，代表著不同階段會計(jì)工作。編制《征求意見稿》規(guī)定的“成員賬戶”，需要借助各個(gè)科目的明細(xì)賬戶，以及其他輔助資料。報(bào)表以“賬戶”命名，形成“以賬戶編賬戶”，“賬戶”“報(bào)表”關(guān)系混亂，互相干擾，初學(xué)者、基層文化程度不高的農(nóng)民都不易理解。二是《征求意見稿》中的“成員權(quán)益變動表”實(shí)質(zhì)是成員權(quán)益變動年度總表，“成員賬戶”實(shí)質(zhì)是成員年度情況明細(xì)一覽表，彼此是匯總與明細(xì)的關(guān)系。但我們建議不使用“明細(xì)表”，而使用“分戶表”術(shù)語。農(nóng)民專業(yè)合作社是以農(nóng)業(yè)生產(chǎn)家庭承包經(jīng)營為基礎(chǔ)，入股的土地經(jīng)營權(quán)、林權(quán)等以家庭為單位，故用“分戶”術(shù)語能夠顯示報(bào)表特征，“戶”即家庭?！懊骷?xì)表”只有分類特征，缺乏“按家庭”的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)涵，故不建議使用。

（七）建議會計(jì)制度刪除會計(jì)主體內(nèi)部決策程序

征求意見稿 建議第五十二條：合作社在彌補(bǔ)虧損、提取公積金后剩余的本年盈余為可分配盈余，合作社應(yīng)當(dāng)按照章程規(guī)定、或經(jīng)成員大會或成員代表大會決議確定的具體分配辦法，向本社成員進(jìn)行盈余返還和盈余分配，或者將全部或部分可分配盈余轉(zhuǎn)為成員對合作社的出資。第五十二條：合作社在彌補(bǔ)虧損、提取公積金后剩余的本年盈余為可分配盈余，向本社成員進(jìn)行盈余返還和盈余分配，或者轉(zhuǎn)為成員對合作社的出資，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合作社的有效決定及時(shí)入賬。

《征求意見稿》明確定位于“聚焦規(guī)范會計(jì)核算工作”，將財(cái)務(wù)制度與會計(jì)制度分離。合作社如何分配，是否轉(zhuǎn)為股本，屬于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的權(quán)利和程序事項(xiàng)，由農(nóng)民專業(yè)合作社根據(jù)法律和內(nèi)部章程制定方案，成員大會或成員代表大會決定，屬于財(cái)務(wù)管理事項(xiàng)，不屬于會計(jì)核算事項(xiàng)。會計(jì)制度應(yīng)當(dāng)基于《會計(jì)法》“各單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)核算”的邏輯，就經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)發(fā)生后的反映、反饋進(jìn)行規(guī)定。建議征求意見稿進(jìn)一步徹底刪除會計(jì)主體內(nèi)部決策程序方面規(guī)定。