【摘 要】 政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則是政府財務(wù)報告審計制度建構(gòu)的核心內(nèi)容，文章以經(jīng)典審計理論中的審計準(zhǔn)則理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則的理論框架。政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則適用范圍是各類審計主體，它與民間審計組織制定的財務(wù)審計準(zhǔn)則的核心技術(shù)趨同;政府審計機(jī)關(guān)和政府部門的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對政府部門這種審計客體都具有審計管轄權(quán)，審計準(zhǔn)則制定權(quán)要以審計管轄權(quán)為基礎(chǔ)，政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則應(yīng)該由最高審計機(jī)關(guān)來制定;政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則目標(biāo)模式應(yīng)該是以審計質(zhì)量觀為主、兼顧審計責(zé)任觀，框架模式應(yīng)該選擇單一模式，導(dǎo)向模式應(yīng)該選擇規(guī)則導(dǎo)向模式，結(jié)構(gòu)模式應(yīng)該選擇業(yè)務(wù)類型模式;審計準(zhǔn)則制定過程包括選定項目、擬定初稿、征求意見、修改定稿和準(zhǔn)則發(fā)布五個步驟。

【關(guān)鍵詞】 審計準(zhǔn)則適用; 審計管轄權(quán); 審計準(zhǔn)則制定權(quán); 審計準(zhǔn)則模式; 政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）10-0155-06

一、引言

政府財務(wù)報告制度是治國理政的基礎(chǔ)，黨和國家高度重視政府財務(wù)報告制度，黨的十八屆三中全會提出要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》提出“在2020年前建立具有中國特色的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”。政府部門財務(wù)報告審計制度是政府財務(wù)報告制度的重要內(nèi)容，政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則是對政府部門財務(wù)報告審計各主要事項的規(guī)范，是政府部門財務(wù)報告審計制度建構(gòu)的重要內(nèi)容，而從理論上厘清政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則的相關(guān)問題，則是相關(guān)準(zhǔn)則建構(gòu)的基礎(chǔ)。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有專門研究政府部門財務(wù)審計準(zhǔn)則的，但是，不少研究政府財務(wù)報告審計或公共部門財務(wù)審計的文獻(xiàn)涉及政府財務(wù)審計準(zhǔn)則，主要涉及是否需要單獨制定政府財務(wù)審計準(zhǔn)則、誰來制定政府財務(wù)審計準(zhǔn)則、如何制定政府財務(wù)審計準(zhǔn)則這些問題?？傮w來說，現(xiàn)有研究尚缺乏深入和系統(tǒng)，關(guān)于政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則，尚沒有形成系統(tǒng)化的理論框架。本文的貢獻(xiàn)在于，以經(jīng)典審計理論中的審計準(zhǔn)則理論為基礎(chǔ)，闡釋政府部門財務(wù)審計準(zhǔn)則的各主要問題，提出一個關(guān)于政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則的理論框架，以深化對政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則的認(rèn)知，并為優(yōu)化相關(guān)制度建構(gòu)提供理論支撐。

二、文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有專門研究政府部門財務(wù)審計準(zhǔn)則的，但是，不少研究政府財務(wù)審計或公共部門財務(wù)審計的文獻(xiàn)涉及政府財務(wù)審計準(zhǔn)則，歸納起來，主要涉及三方面的問題：是否需要單獨制定政府財務(wù)審計準(zhǔn)則、誰來制定政府財務(wù)審計準(zhǔn)則、如何制定政府財務(wù)審計準(zhǔn)則。

關(guān)于是否需要單獨制定政府財務(wù)審計準(zhǔn)則，其實質(zhì)是政府財務(wù)審計準(zhǔn)則與民間審計組織制定的財務(wù)審計準(zhǔn)則的關(guān)系，一些文獻(xiàn)介紹了國外的情況?？傮w來說，國外的政府財務(wù)報告審計，要么直接采用民間審計組織頒布的財務(wù)審計準(zhǔn)則，即使單獨制定政府財務(wù)審計準(zhǔn)則，也是在民間審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上做些必要的調(diào)整。英國公共部門審計按照適用于企業(yè)的一般審計準(zhǔn)則執(zhí)行，但鑒于公共部門與企業(yè)在運(yùn)行環(huán)境、執(zhí)行的會計準(zhǔn)則、財務(wù)報告編制程序與內(nèi)容等方面的差異，英國財務(wù)報告委員會針對公共部門的一些特殊事項，專門制定了一套公共部門審計實務(wù)說明[ 1 ];澳大利亞政府審計工作同樣會使用審計與認(rèn)證準(zhǔn)則委員會制定的審計準(zhǔn)則以及會計職業(yè)道德準(zhǔn)則委員會制定的關(guān)于審計師職業(yè)道德的準(zhǔn)則[ 2 ];英國審計署在實施整體報告審計過程中遵循的審計準(zhǔn)則也是適用于私營部門的國際審計準(zhǔn)則（ISA）[ 3 ]，澳大利亞政府財務(wù)報告審計準(zhǔn)則通過審核、采納澳大利亞私營部門審計準(zhǔn)則的方式制定[ 3 ];美國財務(wù)審計準(zhǔn)則全面吸收借鑒了美國注冊公共會計師協(xié)會（AICPA）審計準(zhǔn)則（SAS），并在此基礎(chǔ)上提出了政府財務(wù)審計及其報告應(yīng)遵循的補(bǔ)充要求[ 4 ];美國政府部門財務(wù)報告審計由監(jiān)察長選聘的會計師事務(wù)所實施，會計師事務(wù)所主要依據(jù)美國審計署頒布的《一般公認(rèn)政府審計準(zhǔn)則》開展政府財務(wù)報告審計工作[ 5 ]。在審計準(zhǔn)則方面，加拿大并沒有專門制定政府審計準(zhǔn)則，無論是審計機(jī)關(guān)還是會計師事務(wù)所實施政府財務(wù)報表審計工作，都需要遵循加拿大注冊會計師協(xié)會發(fā)布的審計準(zhǔn)則[ 5 ];澳大利亞審計署沒有單獨制定政府財務(wù)報告審計及認(rèn)證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，而是在開展政府財務(wù)報告審計工作時，遵循澳大利亞審計與認(rèn)證準(zhǔn)則委員會制定的審計、審閱及其他服務(wù)準(zhǔn)則，與一般企業(yè)審計適用同樣的審計準(zhǔn)則[ 5 ];美國專門制定了適合公共部門的政府審計準(zhǔn)則，政府審計機(jī)關(guān)和會計師事務(wù)所均需要按照《政府審計準(zhǔn)則》來開展政府財務(wù)報告審計工作;英國雖然在政府財務(wù)報告審計時執(zhí)行適用于企業(yè)的一般審計準(zhǔn)則，但是考慮到政府財務(wù)報告審計的特殊性，專門制定了公共部門審計實務(wù)說明。加拿大、澳大利亞兩國比較相似，政府財務(wù)報告審計工作遵循與一般企業(yè)審計適用同樣的審計準(zhǔn)則[ 5 ]。由于政府財務(wù)報告審計與注冊會計師財務(wù)報表審計在審計理念、審計方法、審計目標(biāo)、審計報告等方面具有一定的可類比性，政府財務(wù)報告審計規(guī)則在內(nèi)容或者體例上，不同程度地借鑒了注冊會計師審計準(zhǔn)則[ 6 ]。美國公認(rèn)政府審計準(zhǔn)則參照了美國注冊會計師協(xié)會的審計準(zhǔn)則，英國政府財務(wù)報告審計以國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會發(fā)布的國際審計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)制定，澳大利亞政府審計準(zhǔn)則采用了澳大利亞審計與認(rèn)證準(zhǔn)則委員會制定的審計、審閱及其他相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，新西蘭的政府財務(wù)報告審計準(zhǔn)則包含了由新西蘭審計與保證準(zhǔn)則委員會發(fā)布的職業(yè)道德準(zhǔn)則和國際審計準(zhǔn)則[ 6 ]。

關(guān)于政府財務(wù)審計準(zhǔn)則與民間審計組織制定的財務(wù)審計準(zhǔn)則的關(guān)系，還有一些文獻(xiàn)提出了自己的觀點。鄭石橋、李媛媛[ 7 ]認(rèn)為，基本原則是公共部門審計準(zhǔn)則優(yōu)先，注冊會計師審計準(zhǔn)則補(bǔ)缺;周曙光、陳志斌[ 8 ]認(rèn)為，在中國，政府部門與企業(yè)在基本目標(biāo)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、運(yùn)行特征等方面具有根本差異，需要結(jié)合政府財務(wù)報告審計的特征，制定專門的《政府財務(wù)報告審計準(zhǔn)則》。

關(guān)于誰來制定政府財務(wù)審計準(zhǔn)則，有少量文獻(xiàn)涉及這個問題，形成兩種觀點：一種觀點主張政府審計機(jī)關(guān)主導(dǎo)政府財務(wù)審計準(zhǔn)則的制定，國家審計主導(dǎo)政府財務(wù)報告審計，首先體現(xiàn)在確定審計規(guī)則的主導(dǎo)權(quán)上[ 6 ];政府財務(wù)報告審計屬于政府審計的范疇，因此在制定政府財務(wù)報告審計標(biāo)準(zhǔn)體系過程中，應(yīng)當(dāng)以《審計法》《國家審計準(zhǔn)則》為基礎(chǔ)，同時參考《注冊會計師審計準(zhǔn)則》的有益經(jīng)驗[ 8 ]。另一種觀點主張由政府財政部門來主導(dǎo)政府財務(wù)審計準(zhǔn)則的制定，采取財政部主導(dǎo)、審計署參與的審計準(zhǔn)則制定模式，即由財政部主導(dǎo)《政府財務(wù)報告審計準(zhǔn)則》的制定工作，審計署作為政府審計工作的主管部門，參與《政府財務(wù)報告審計準(zhǔn)則》的制定[ 5 ]。

關(guān)于如何制定政府財務(wù)審計準(zhǔn)則，有少量文獻(xiàn)涉及這個問題，包括準(zhǔn)則模式和制定方法。關(guān)于政府財務(wù)審計準(zhǔn)則模式，鄭石橋[ 9 ]討論了政府審計準(zhǔn)則目標(biāo)模式、政府審計準(zhǔn)則框架模式、政府審計準(zhǔn)則導(dǎo)向模式、政府審計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)模式和政府審計準(zhǔn)則來源模式;劉冠亞[ 4 ]認(rèn)為，政府財務(wù)報告審計規(guī)范體系由政府財務(wù)報告審計基本準(zhǔn)則和政府財務(wù)報告審計具體準(zhǔn)則兩個層級構(gòu)成，政府財務(wù)報告審計基本準(zhǔn)則包括總則、政府財務(wù)報告審計主要目標(biāo)、一般準(zhǔn)則和流程準(zhǔn)則四部分內(nèi)容，政府財務(wù)報告審計具體準(zhǔn)則包括七個方面的內(nèi)容：一是政府財務(wù)報告審計目標(biāo)和審計工作基本要求，二是政府財務(wù)報告審計的質(zhì)量控制準(zhǔn)則，三是政府財務(wù)報告審計內(nèi)容重點類準(zhǔn)則，四是政府財務(wù)報告審計組織管理類準(zhǔn)則，五是政府財務(wù)報告審計技術(shù)方法類準(zhǔn)則，六是政府財務(wù)報告審計文書類準(zhǔn)則，七是政府財務(wù)報告審計法律責(zé)任類準(zhǔn)則。關(guān)于政府財務(wù)審計準(zhǔn)則的制定方法，財政部會計司聯(lián)合研究組[ 1 ]認(rèn)為，考慮到注冊會計師審計準(zhǔn)則的通用性以及公共部門審計準(zhǔn)則制定的成本和效率，建議在我國現(xiàn)行注冊會計師審計準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)上，針對公共部門審計的特殊目的、要求和事項進(jìn)行增補(bǔ);尹啟華[ 10 ]認(rèn)為，構(gòu)建新的政府財務(wù)報告審計規(guī)范可從現(xiàn)有的審計規(guī)范體系入手。

上述文獻(xiàn)顯示，政府財務(wù)報告審計準(zhǔn)則已經(jīng)有一定的研究基礎(chǔ)，但是，總體來說，這些研究尚缺乏深入和系統(tǒng)，關(guān)于政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則，尚沒有形成一個系統(tǒng)的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計理論中的審計準(zhǔn)則理論為基礎(chǔ)，提出一個政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則的理論框架，為此，需要闡釋政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則的各個主要問題，包括：是否需要單獨制定政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則，誰來制定政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則，如何制定政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則。

（一）是否需要單獨制定政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則

是否需要單獨制定政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則涉及兩個問題，一是政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則適用范圍，二是政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則與民間審計組織制定的財務(wù)審計準(zhǔn)則的關(guān)系。下面分別來討論。

1.關(guān)于政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則適用范圍

政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則是對政府部門財務(wù)報告審計各主要事項的規(guī)范，其適用范圍需要從審計主體和審計客體兩個維度來考察，基本情況如表1所示。

表1中，從審計客體來說，包括政府部門（這里主要指本級部門預(yù)算單位，包括行政單位、事業(yè)單位和社會團(tuán)體）和企業(yè)，政府部門財務(wù)報告的會計主體是政府部門，并不包括企業(yè)，所以，政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則當(dāng)然只適用于政府部門，不適用于企業(yè)。

表1中，從審計主體來說，無論何種審計主體對政府部門的財務(wù)報告進(jìn)行審計，都應(yīng)該適用政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則，并不只是政府審計機(jī)關(guān)才適用這種準(zhǔn)則，適用范圍如此選擇的原因如下：

（1）如果對政府部門財務(wù)報告審計，不同的審計主體采用不同的審計準(zhǔn)則，政府審計機(jī)關(guān)采用政府審計組織制定的政府審計準(zhǔn)則，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)采用內(nèi)部審計組織制定的內(nèi)部審計準(zhǔn)則，而民間審計機(jī)構(gòu)采用民間審計組織制定的審計準(zhǔn)則，這意味著，一個政府部門的財務(wù)報告審計究竟執(zhí)行何種準(zhǔn)則，決定于由何種審計機(jī)構(gòu)來審計，審計準(zhǔn)則的適用呈現(xiàn)混亂狀態(tài)，如果不同審計組織制定的財務(wù)報告審計準(zhǔn)則未能協(xié)調(diào)一致，則審計結(jié)果也可能呈現(xiàn)混亂狀態(tài)。

（2）不同審計機(jī)構(gòu)的法律地位及法律責(zé)任不同，審計委托人對審計機(jī)構(gòu)的授權(quán)也存在差異，因此，不同審計機(jī)構(gòu)實施的政府部門財務(wù)報告審計確實可能存在一些差異，但是，從根本上來說，政府部門財務(wù)報告審計的核心技術(shù)問題是獲取審計證據(jù)，發(fā)現(xiàn)政府部門財務(wù)報告中存在的錯報或?qū)φ块T財務(wù)報告的真實性形成結(jié)論。因此，無論何種審計機(jī)構(gòu)來從事政府部門財務(wù)報告審計，上述核心技術(shù)問題應(yīng)該沒有變化，既然如此，作為規(guī)范政府部門財務(wù)報告審計技術(shù)的審計準(zhǔn)則，也就應(yīng)該實質(zhì)上趨同，因此，無論何種審計主體實施政府部門財務(wù)報告審計，其核心技術(shù)應(yīng)該趨同。

本文前面的文獻(xiàn)綜述指出，美國政府部門財務(wù)報告審計由監(jiān)察長選聘的會計師事務(wù)所實施，會計師事務(wù)所主要依據(jù)美國審計署頒布的《一般公認(rèn)政府審計準(zhǔn)則》開展政府財務(wù)報告審計工作[ 5 ];美國專門制定了適合公共部門的政府審計準(zhǔn)則，政府審計機(jī)關(guān)和會計師事務(wù)所均需要按照《政府審計準(zhǔn)則》來開展政府財務(wù)報告審計工作[ 5 ]。上述美國聯(lián)邦政府部門財務(wù)報告審計實務(wù)中的做法表明，不同的審計主體在實施政府財務(wù)報告審計工作時，都采用《政府審計準(zhǔn)則》。

綜合上述分析，可以得出的結(jié)論是，政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則適用范圍是各類審計主體，無論由何種審計機(jī)構(gòu)來實施政府部門財務(wù)報告審計，都應(yīng)該采用政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則。

2.政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則與民間審計組織制定的財務(wù)審計準(zhǔn)則的關(guān)系

雖然各審計主體都應(yīng)該采用政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則，那么，是否能直接將民間審計組織制定的財務(wù)審計準(zhǔn)則應(yīng)用到政府部門財務(wù)報告審計呢？通常來說，民間審計機(jī)構(gòu)是企業(yè)的外部審計機(jī)構(gòu)，資本市場的所有企業(yè)都需要民間審計機(jī)構(gòu)的服務(wù)，因此，民間審計機(jī)構(gòu)的財務(wù)審計準(zhǔn)則主要是以企業(yè)會計報表審計為背景來制定的，那么，這些財務(wù)審計準(zhǔn)則是否適用于政府部門財務(wù)報告審計呢？本文前面的文獻(xiàn)綜述指出，一些文獻(xiàn)介紹了國外的情況，總體來說，國外的政府財務(wù)報告審計準(zhǔn)則有兩種情形：

情形之一是直接采用民間審計組織頒布的財務(wù)審計準(zhǔn)則。例如，澳大利亞政府審計工作同樣會使用審計與認(rèn)證準(zhǔn)則委員會制定的審計準(zhǔn)則以及會計職業(yè)道德準(zhǔn)則委員會制定的關(guān)于審計師職業(yè)道德的準(zhǔn)則[ 2 ]。在審計準(zhǔn)則方面，澳大利亞審計署沒有單獨制定政府財務(wù)報告審計及認(rèn)證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，而是在開展政府財務(wù)報告審計工作時，遵循澳大利亞審計與認(rèn)證準(zhǔn)則委員會制定的審計、審閱及其他服務(wù)準(zhǔn)則，與一般企業(yè)審計適用同樣的審計準(zhǔn)則[ 5 ];在審計準(zhǔn)則方面，加拿大并沒有專門制定政府審計準(zhǔn)則，無論是審計機(jī)關(guān)還是會計師事務(wù)所實施政府財務(wù)報表審計工作，都需要遵循加拿大注冊會計師協(xié)會發(fā)布的審計準(zhǔn)則[ 5 ]。

情形之二是在民間審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上做些必要的調(diào)整以建立單獨的政府財務(wù)審計準(zhǔn)則。例如，英國公共部門審計按照適用于企業(yè)的一般審計準(zhǔn)則執(zhí)行，但鑒于公共部門與企業(yè)在運(yùn)行環(huán)境、執(zhí)行的會計準(zhǔn)則、財務(wù)報告編制程序與內(nèi)容等方面的差異，英國財務(wù)報告委員會針對公共部門的一些特殊事項，專門制定了一套公共部門審計實務(wù)說明[ 1 ];美國財務(wù)審計準(zhǔn)則全面吸收借鑒了美國注冊公共會計師協(xié)會（AICPA）審計準(zhǔn)則（SAS），并在此基礎(chǔ)上提出了政府財務(wù)審計及其報告應(yīng)遵循的補(bǔ)充要求[ 4 ]。

那么，中國應(yīng)該如何處理呢？周曙光、陳志斌[ 5 ]認(rèn)為，在中國，政府部門與企業(yè)在基本目標(biāo)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、運(yùn)行特征等方面具有根本差異，需要結(jié)合政府財務(wù)報告審計的特征，制定專門的《政府財務(wù)報告審計準(zhǔn)則》。本文認(rèn)為，不能夸大政府部門財務(wù)審計與企業(yè)財務(wù)審計差距，但是，又必須正視他們之間的差距，因此，在民間審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上做些必要的調(diào)整以建立單獨的政府財務(wù)審計準(zhǔn)則是合適的選擇，其理由有兩個方面：

（1）無論是政府部門的財務(wù)審計，還是企業(yè)會計報表審計，從核心技術(shù)來說，都是獲取審計證據(jù)以發(fā)現(xiàn)財務(wù)信息中存在的錯報或?qū)ω攧?wù)信息的真實性形成結(jié)論。無論是基于紙質(zhì)審計載體，還是基于電子數(shù)據(jù)審計載體，審計取證的基本模式都是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｃ耖g審計機(jī)構(gòu)在財務(wù)審計方面積累了豐富的經(jīng)驗或教訓(xùn)，很多經(jīng)驗教訓(xùn)都體現(xiàn)在民間審計組織頒布的財務(wù)審計準(zhǔn)則中。既然二者核心技術(shù)相同，并且民間審計頒布的財務(wù)審計準(zhǔn)則體現(xiàn)了許多經(jīng)驗教訓(xùn)，那么，政府部門財務(wù)報告準(zhǔn)則就應(yīng)該借鑒民間審計組織的財務(wù)審計準(zhǔn)則。

（2）政府部門在基本目標(biāo)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、業(yè)務(wù)營運(yùn)、激勵機(jī)制及外部環(huán)境等方面與企業(yè)有很大的差異，財務(wù)信息錯報的風(fēng)險驅(qū)動因素及控制機(jī)制有自己的特征，政府部門的財務(wù)信息錯報風(fēng)險評估也有自己的特征，這些特征也會影響審計人員對錯報風(fēng)險的應(yīng)對，因此，政府部門財務(wù)報告審計的風(fēng)險評估及風(fēng)險應(yīng)對都會有自己的特征，還有政府部門財務(wù)報告審計結(jié)果的應(yīng)用也有自己的特征?？傮w來說，在總體趨同的情形下，政府部門財務(wù)報告審計在許多方面有自己的特征，既然如此，政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則就應(yīng)該體現(xiàn)這些特征，從而需要對民間審計組織頒布的財務(wù)審計準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整。

（二）誰來制定政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則

既然需要在民間審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上做些必要的調(diào)整以建立單獨的政府財務(wù)審計準(zhǔn)則，那么，誰來制定政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則？這涉及兩個主要問題，一是政府部門財務(wù)報告審計管轄權(quán)歸屬，二是審計管轄權(quán)與審計準(zhǔn)則制定權(quán)的關(guān)系。下面分別來討論。

1.政府部門財務(wù)報告審計的審計管轄權(quán)

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計源于資源類委托代理關(guān)系，那么，政府部門財務(wù)報告審計源于何種資源類委托代理關(guān)系呢？很顯然，政府部門財務(wù)報告審計源于某種國有資源委托代理關(guān)系，這里的國有資源包括國有資金、國有資產(chǎn)和資源性國有資產(chǎn)，不同國家的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不同，其國有資源委托代理關(guān)系也不同。中國是社會主義國家，根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國預(yù)算法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》等相關(guān)法律，國有資源委托代理關(guān)系的基本情況如圖1所示。

圖1中有兩類資源委托代理關(guān)系，一是本級政府作為代理人，本行政區(qū)公眾、本級人大、上級政府作為委托人（標(biāo)識為情形①②③④）;二是本級政府作為委托人，本級各國有單位作為代理人（標(biāo)識為情形⑤），或者是本行政區(qū)各國有單位作為代理人（標(biāo)識為情形⑥）。政府部門財務(wù)報告是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，是反映政府部門（單位）的財務(wù)狀況、運(yùn)行情況等信息的財務(wù)報告，所以，體現(xiàn)的是本級政府作為委托人，本級國有單位作為代理人的本級國有資源關(guān)系（標(biāo)識為情形⑤，用實線表示）。嚴(yán)格地說，這里的國有單位還要劃分為本級部門預(yù)算單位和國有企業(yè)，政府部門財務(wù)報告的會計主體只包括本級部門預(yù)算單位，不包括國有企業(yè)，所以，政府部門財務(wù)報告體現(xiàn)的是本級政府與本級部門預(yù)算單位之間的資源類委托代理關(guān)系，政府部門財務(wù)報告審計依賴的也是這種資源類委托代理關(guān)系，其審計客體是本級部門預(yù)算單位①。

那么，本級部門預(yù)算單位的審計管轄權(quán)屬于何種審計主體呢？很顯然，本級部門預(yù)算單位管理層或治理層可以授權(quán)本單位的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對各內(nèi)部單位進(jìn)行審計，這不需要再討論。那么，外部審計機(jī)構(gòu)中，審計管轄權(quán)是屬于政府審計機(jī)關(guān)還是民間審計機(jī)構(gòu)呢？《中華人民共和國注冊會計師法》第十四條規(guī)定，注冊會計師承辦下列審計業(yè)務(wù)：（一）審查企業(yè)會計報表，出具審計報告;（二）驗證企業(yè)資本，出具驗資報告;（三）辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務(wù)，出具有關(guān)的報告;（四）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務(wù)。從這些規(guī)定來看，并未明確規(guī)定部門預(yù)算單位是注冊會計師的審計管轄范圍（當(dāng)然，這并不排除民間審計機(jī)構(gòu)以審計業(yè)務(wù)外包的方式實施對部門預(yù)算單位的審計）?！吨腥A人民共和國審計法》第十九條規(guī)定，審計機(jī)關(guān)對國家的事業(yè)組織和使用財政資金的其他事業(yè)組織的財務(wù)收支，進(jìn)行審計監(jiān)督;第二十三條規(guī)定，審計機(jī)關(guān)對政府部門管理的和其他單位受政府委托管理的社會保障基金、社會捐贈資金以及其他有關(guān)基金、資金的財務(wù)收支，進(jìn)行審計監(jiān)督。從這些規(guī)定來看，部門預(yù)算單位是政府審計機(jī)關(guān)的審計管轄范圍?；趪匈Y源委托代理關(guān)系，《中華人民共和國審計法》規(guī)定，凡是國有單位資源委托代理關(guān)系中的代理人，都屬于政府審計機(jī)關(guān)的審計范圍[ 11 ]。

2.審計管轄權(quán)與審計準(zhǔn)則制定權(quán)的關(guān)系

審計準(zhǔn)則是規(guī)范審計行為的技術(shù)規(guī)范，既是實踐經(jīng)驗的總結(jié)，又是失敗教訓(xùn)的總結(jié)，因此，審計準(zhǔn)則的制定要以具體的審計實踐活動為基礎(chǔ)，沒有審計實踐，就沒有制定審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，所以，審計準(zhǔn)則制定權(quán)應(yīng)該以審計管轄權(quán)為基礎(chǔ)，沒有審計管轄權(quán)，也就沒有審計準(zhǔn)則制定權(quán)，政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則制定權(quán)應(yīng)該屬于對政府部門財務(wù)報告審計有管轄權(quán)的審計機(jī)構(gòu)。

根據(jù)前面的分析，政府審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計都對部門預(yù)算單位有審計管轄權(quán)，那么，由誰來制定呢？從某種意義上來說，內(nèi)部審計是本單位自己設(shè)立的審計機(jī)構(gòu)，其審計技術(shù)規(guī)范主要應(yīng)該由自己來制定，外部機(jī)構(gòu)通常不宜參與，但是，就政府部門財務(wù)報告審計來說，無論何種審計機(jī)構(gòu)實施這種審計，其核心技術(shù)相同，并且，部門預(yù)算單位（也就是政府部門）的內(nèi)部審計非常重要的職責(zé)之一就是作為政府審計機(jī)關(guān)對該部門開展審計工作的基礎(chǔ)，所以，這些單位的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，如果執(zhí)行與政府審計機(jī)關(guān)相同的財務(wù)報告審計準(zhǔn)則，則更有利于其作為政府審計的基礎(chǔ)，基于這些原因，部門預(yù)算單位的內(nèi)部審計也應(yīng)該執(zhí)行政府審計機(jī)關(guān)相同的財務(wù)報告審計準(zhǔn)則。很顯然，這種準(zhǔn)則的制定權(quán)應(yīng)該屬于政府審計機(jī)關(guān)，而不應(yīng)該屬于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。

雖然政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則制定權(quán)屬于政府審計機(jī)關(guān)，但是，政府審計機(jī)關(guān)有多個層級，同一層級的地方政府審計機(jī)關(guān)還有許多，那么，由何種政府審計機(jī)關(guān)來制定審計準(zhǔn)則呢？很顯然，應(yīng)該由最高審計機(jī)關(guān)來制定這種準(zhǔn)則。從資源類委托代理關(guān)系來說，最高審計機(jī)關(guān)可以對各級政府部門進(jìn)行審計;從技術(shù)角度來說，最高審計機(jī)關(guān)更有可能總結(jié)各級政府審計機(jī)關(guān)的成功經(jīng)驗和失敗教訓(xùn)。因此，由最高審計機(jī)關(guān)主持制定政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則最為合適。

雖然由最高審計機(jī)關(guān)來制定政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則，但是，最高審計機(jī)關(guān)要吸收多方主體參與審計準(zhǔn)則的制定，例如，民間審計組織、內(nèi)部審計組織、地方政府審計機(jī)關(guān)和政府部門財務(wù)報告使用者，還要聽取各級政府、各級人大、社會公眾及學(xué)術(shù)界的意見，這樣制定出來的政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則才能基于廣泛的審計實踐和理論邏輯，兼顧各方利益相關(guān)者的需求。

（三）如何制定政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則

由最高審計機(jī)關(guān)來制定政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則，那么，如何制定呢？這主要涉及兩個問題，一是政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則模式，二是政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則的制定過程。下面分別來討論。

1.政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則模式

政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則模式包括目標(biāo)模式、框架模式、導(dǎo)向模式和結(jié)構(gòu)模式等[ 11 ]，分別對這些模式做一簡要論述。

（1）政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則目標(biāo)模式。關(guān)于審計準(zhǔn)則的目標(biāo)模式，有審計質(zhì)量觀和審計責(zé)任觀。審計質(zhì)量觀認(rèn)為，制定審計準(zhǔn)則的目標(biāo)是保障審計質(zhì)量，通過兩個保障路徑來保障質(zhì)量：路徑之一是規(guī)范路徑，主要是通過規(guī)范審計行為、防止審計失敗來保障審計質(zhì)量;路徑之二是溝通路徑，社會公眾知道審計是有質(zhì)量要求的，從而增加大家對審計的信任，所以，審計準(zhǔn)則增加了社會公眾對審計的信任度。在審計責(zé)任觀看來，審計準(zhǔn)則的主要功能是界定責(zé)任，是確定審計人員是否存在過錯的標(biāo)準(zhǔn)，如果遵守了審計準(zhǔn)則，就沒有過錯，從而也就沒有責(zé)任，如果沒有遵守審計準(zhǔn)則，審計人員就有過錯，從而也就應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任[ 11 ]。就政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則來說，筆者認(rèn)為，應(yīng)該是審計質(zhì)量觀為主，兼顧審計責(zé)任觀。這其中的主要原因是，政府審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和民間審計機(jī)構(gòu)都采用政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則，民間審計機(jī)構(gòu)具有盈利性，明確地承擔(dān)法律責(zé)任，政府審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)不具有盈利性，其法律責(zé)任與民間審計不可同日而語，因此，民間審計機(jī)構(gòu)可能更加看重審計責(zé)任觀，而政府審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)可能更加偏好審計質(zhì)量觀。總體來說，應(yīng)該是以審計質(zhì)量觀為主，兼顧審計責(zé)任觀。

（2）政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則框架模式。關(guān)于審計準(zhǔn)則的框架模式，有分立模式和單一模式兩種做法。分立模式是按需要規(guī)范的事項分別建立審計準(zhǔn)則，每個需要規(guī)范的事項單獨形成審計準(zhǔn)則，在這種情形下，需要一個有邏輯結(jié)構(gòu)的審計準(zhǔn)則編號系統(tǒng)。單一模式是將所有需要規(guī)范的事項按一定的邏輯結(jié)構(gòu)組合起來，形成一個整體的審計準(zhǔn)則[ 11 ]。就政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則來說，筆者認(rèn)為，應(yīng)該選擇單一模式，也就是將政府部門財務(wù)報告審計所有需要規(guī)范的事項按一定的邏輯結(jié)構(gòu)組合起來，按這個邏輯結(jié)構(gòu)建構(gòu)一個整體性的審計準(zhǔn)則，這便于準(zhǔn)則的使用，也能確保對各事項的規(guī)范相互銜接和協(xié)調(diào)。

（3）政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則導(dǎo)向模式。關(guān)于審計準(zhǔn)則的導(dǎo)向，有規(guī)則導(dǎo)向模式和原則導(dǎo)向模式兩種選擇。規(guī)則導(dǎo)向模式下，強(qiáng)調(diào)審計準(zhǔn)則要確定審計行為的具體規(guī)則，因此，要求審計準(zhǔn)則要非常具體;原則導(dǎo)向模式下，將審計準(zhǔn)則作為約束審計行為的原則，因此，審計準(zhǔn)則只是對審計行為的原則性規(guī)范，并不要求非常具體的規(guī)定[ 11 ]。就政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則來說，筆者認(rèn)為，應(yīng)該選擇規(guī)則導(dǎo)向模式。因為政府審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計人員對財務(wù)報告審計都缺乏經(jīng)驗，民間審計機(jī)構(gòu)雖然熟悉企業(yè)會計報表審計，但是，對政府部門財務(wù)報告審計，也缺乏直接經(jīng)驗，因此，各類審計主體都需要指南性的準(zhǔn)則來指導(dǎo)和規(guī)范，規(guī)則導(dǎo)向模式是恰當(dāng)?shù)倪x擇。

（4）政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)模式。審計準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)模式是指審計準(zhǔn)則的內(nèi)容及其組織方式，通常來說，審計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則由一般準(zhǔn)則、現(xiàn)場準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則三部分組成。對于現(xiàn)場準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則這兩部分內(nèi)容，有兩種組織方式：一是業(yè)務(wù)類型模式，就是按不同的審計業(yè)務(wù)類型分別制定現(xiàn)場準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則;二是綜合模式，就是不區(qū)分審計業(yè)務(wù)類型，而是將各類業(yè)務(wù)類型結(jié)合起來制定現(xiàn)場準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則[ 11 ]。就政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則來說，筆者認(rèn)為，應(yīng)該選擇業(yè)務(wù)類型模式，分別就政府部門財務(wù)報告中的財務(wù)信息審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計及整合審計制定現(xiàn)場準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則。在此基礎(chǔ)上，還應(yīng)該就整合審計方式下的現(xiàn)場準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則提出要求，按業(yè)務(wù)類型模式來制定現(xiàn)場準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則，便于審計準(zhǔn)則的使用。

2.政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則的制定過程

各類審計準(zhǔn)則的制定都要總結(jié)實踐經(jīng)驗和教訓(xùn)，都要基于現(xiàn)有的理論研究，都要聽取各方的意見，所以，審計準(zhǔn)則的制定過程基本相同，通常包括以下五個步驟：（1）選定項目。政府財務(wù)審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提出政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則備選項目，經(jīng)專家咨詢論證，征求有關(guān)方面意見后，審批立項。（2）擬定初稿。政府財務(wù)審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)根據(jù)確定的項目，組織力量，進(jìn)行調(diào)查研究，起草初稿，政府財務(wù)審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)征詢專家和有關(guān)方面意見并修改后，提交征求意見稿。（3）征求意見。政府財務(wù)審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)布征求意見稿，廣泛征求各有關(guān)部門、單位的意見。（4）修改定稿。政府財務(wù)審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)根據(jù)各方面意見修改征求意見稿，并征詢專家及有關(guān)方面意見后定稿。（5）準(zhǔn)則發(fā)布。經(jīng)過適當(dāng)?shù)膶徟绦蚝?，政府財?wù)審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)布政府財務(wù)審計準(zhǔn)則[ 12-13 ]。

四、結(jié)論和啟示

本文以經(jīng)典審計理論中的審計準(zhǔn)則理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則的理論框架。

關(guān)于是否需要單獨制定政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則：首先，政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則適用范圍是各類審計主體，無論由何種審計機(jī)構(gòu)來實施政府部門財務(wù)報告審計，都應(yīng)該采用政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則;其次，政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則與民間審計組織制定的財務(wù)審計準(zhǔn)則的核心技術(shù)趨同，應(yīng)該在民間審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上做些必要的調(diào)整以建立單獨的政府財務(wù)審計準(zhǔn)則。

關(guān)于誰來制定政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則：首先，政府審計機(jī)關(guān)和政府部門的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對政府部門這種審計客體都具有審計管轄權(quán);其次，審計準(zhǔn)則制定權(quán)要以審計管轄權(quán)為基礎(chǔ)，政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則應(yīng)該由最高審計機(jī)關(guān)來制定，吸收民間審計組織、內(nèi)部審計組織、地方政府審計機(jī)關(guān)和政府部門財務(wù)報告使用者參加，還要聽取各級政府、各級人大、社會公眾及學(xué)術(shù)界的意見。

關(guān)于如何制定政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則：首先，要確定選擇各類審計準(zhǔn)則模式，對政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則來說，目標(biāo)模式應(yīng)該是以審計質(zhì)量觀為主、兼顧審計責(zé)任觀，框架模式應(yīng)該選擇單一模式，導(dǎo)向模式應(yīng)該選擇規(guī)則導(dǎo)向模式，結(jié)構(gòu)模式應(yīng)該選擇業(yè)務(wù)類型模式;其次，就準(zhǔn)則制定過程來說，包括選定項目、擬定初稿、征求意見、修改定稿和準(zhǔn)則發(fā)布五個步驟。

本文的研究啟示我們，政府部門財務(wù)報告審計準(zhǔn)則具有豐富的理論問題，對于這些問題的不同認(rèn)知，將導(dǎo)致審計準(zhǔn)則的不同選擇，因此，審計準(zhǔn)則的制定要以科學(xué)的理論認(rèn)知為基礎(chǔ)，在理論自信的基礎(chǔ)上，建構(gòu)具有自信的審計準(zhǔn)則。

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