梁娟娟

有效的內(nèi)部控制有利于企業(yè)更好進(jìn)行經(jīng)營管理決策，實現(xiàn)其各項目標(biāo)達(dá)成。作為企業(yè)發(fā)展目標(biāo)控制的有效保證的內(nèi)部控制，在理論界和實務(wù)界得到廣泛認(rèn)可和關(guān)注，尤其是在大型財務(wù)舞弊案件發(fā)生之后。這和我國內(nèi)部控制制度發(fā)展分不開，財政部等五部委于2008年起頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。

企業(yè)對內(nèi)部控制接受和運(yùn)用程度在不斷增加的同時，也面臨需要迫切解決的問題，即企業(yè)如何評價自身的內(nèi)部控制實施的有效性。之所以廣大學(xué)者和實務(wù)界研究內(nèi)部控制評價體系，是因為其能幫助企業(yè)有效評價內(nèi)部控制執(zhí)行情況。對于會計制度，其在業(yè)務(wù)流程核算、監(jiān)督等方面有著明確的指導(dǎo)，實務(wù)領(lǐng)域可依照相關(guān)規(guī)定執(zhí)行和評價，但對于內(nèi)部控制制度，缺乏有參照、可落地、可實施的評價方式。

內(nèi)部控制評價體系建立的依據(jù)

為建立內(nèi)部控制評價體系，結(jié)合過往學(xué)者研究，成為衡量內(nèi)部控制有效性的依據(jù)有三個方面參考，分別是基于業(yè)務(wù)流程的評價體系、基于內(nèi)部控制要素的評價體系和基于內(nèi)部控制五大目標(biāo)的評價體系。

基于業(yè)務(wù)流程的評價體系

戴彥（2006）以業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)，將其目標(biāo)逐步分解，確定關(guān)鍵控制點(diǎn)，衡量和監(jiān)控結(jié)果性變量和措施性變量，其中核心業(yè)務(wù)流程是固定資產(chǎn)管理、預(yù)算管理、工程項目和電力營銷。楊潔（2011）構(gòu)建三個層級的內(nèi)部控制綜合評價體系，這三個層級是基于PDCA 循環(huán)開展的；在內(nèi)部控制綜合得分的層級下，按照計劃、執(zhí)行、考核、改進(jìn)四個角度劃分為第二層級，最后按照資產(chǎn)管理、資金活動、銷售業(yè)績和采購活動等業(yè)務(wù)流程細(xì)分出具體的執(zhí)行指標(biāo)。

基于內(nèi)部控制要素的評價體系

國內(nèi)學(xué)者的內(nèi)部控制評價研究大多側(cè)重于以內(nèi)部控制五要素為基礎(chǔ)的內(nèi)部控制評價，從內(nèi)部環(huán)境、控制活動、風(fēng)險評估、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五個要素維度，建立內(nèi)部控制評價體系。郭曉梅和傅元略從ZPM視角出發(fā)，創(chuàng)新性地建立了三階梯評價模型，其構(gòu)成元素來自于內(nèi)部控制的五個要素。任志宏、孟林（2007）對內(nèi)部控制要素進(jìn)行分解，組建18個具體指標(biāo)，通過量化評價模型的方式對以公司治理為基礎(chǔ)的企業(yè)狀況進(jìn)行分析和運(yùn)用。馬麗英（2011）把反映企業(yè)盈利能力、營運(yùn)能力和成長能力的指標(biāo)和內(nèi)部控制五大要素相結(jié)合，綜合反映內(nèi)部控制評價體系帶來的影響。張福玲（2013）突破原有內(nèi)部控制要素做法下定性分析的方式，融合層次分析法和模糊綜合評價法，來設(shè)定相應(yīng)指標(biāo)權(quán)重，以此來評估企業(yè)內(nèi)部控制有效性。

基于內(nèi)部控制五大目標(biāo)的評價體系

根據(jù)五部委聯(lián)合發(fā)布的《基本規(guī)范》，內(nèi)部控制評價目標(biāo)就是對企業(yè)的合法合規(guī)性目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、財務(wù)報告目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)以及戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)情況進(jìn)行評價，即內(nèi)部控制五目標(biāo)?；谖迥繕?biāo)的內(nèi)部控制評價體系，衡量內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn)，是企業(yè)執(zhí)行落實這五個目標(biāo)的程度，也可稱為目標(biāo)導(dǎo)向的評級模型。此評價體系與前面兩者不同的地方在于，它的可實踐性更強(qiáng)，對企業(yè)的影響更為直接。

韓傳模、汪士果（2009）建立的內(nèi)部控制遞階層次模型是以內(nèi)部控制目標(biāo)作為基礎(chǔ)，把內(nèi)部控制的元素、控制目標(biāo)和企業(yè)風(fēng)險相結(jié)合，嵌入了風(fēng)險管理理念。張先治、戴文濤（2011）建立了三位一體的評級模型，即將公司內(nèi)部評價、第三方機(jī)構(gòu)評價和政府監(jiān)管評價相融合，全方位對企業(yè)內(nèi)控執(zhí)行和實施進(jìn)行衡量。這套評價模型最終是以衡量企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)落實程度為終點(diǎn)。李曉茹（2012）從內(nèi)外部視角，基于目標(biāo)實現(xiàn)程度評價內(nèi)部控制有效性。對公司內(nèi)部而言，內(nèi)控評價有利于自身長期使用和監(jiān)控內(nèi)部控制實施；對外部使用者即公司利益相關(guān)者而言，便于了解公司內(nèi)部控制情況，掌握公司更多信息。

內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建和實證分析

內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建

結(jié)合前文對內(nèi)部控制評價體系的分析，本文選擇基于內(nèi)部控制五大目標(biāo)作為評價體系構(gòu)建的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)實施運(yùn)用內(nèi)部控制，其目的是輔助管理層更好做出決策，高效實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，因此內(nèi)部控制目標(biāo)某種意義上是企業(yè)目標(biāo)的細(xì)分，綜合體現(xiàn)在戰(zhàn)略、經(jīng)營、財務(wù)報告、合法合規(guī)和資產(chǎn)安全方面。評級模型最終結(jié)果體現(xiàn)在綜合得分上，本文采用STATA16來進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，利用主成分分析法來篩選體現(xiàn)內(nèi)控綜合表現(xiàn)的主成分，結(jié)合以特征向量為權(quán)重的表達(dá)，最終得出各企業(yè)的內(nèi)部控制綜合得分。

數(shù)據(jù)來源

2019年廣西上市公司的年度報告、會計事務(wù)所出具的審計報告、內(nèi)部控制自我評價報告、社會責(zé)任報告、臨時公告、所受處罰和重大事件等公開資料為本文的主要收集信息。

本文的樣本數(shù)據(jù)主要來源深圳國泰安CSMAR財經(jīng)系列研究數(shù)據(jù)庫。樣本公司總量38家，其中2019年上市公司有1家，數(shù)據(jù)不全或數(shù)據(jù)有誤的上市公司有2家，剔除上述上市公司一共3家，故本文選取剩下35家上市公司作為本文的研究對象。

主成分分析

從主成分分析角度，可以看到前七個特征值大于1，且方差累計貢獻(xiàn)率達(dá)到83.9%，故提取7個主成分。從載荷矩陣獲得七個主成分的特征向量，得到七個主成分表達(dá)式。

綜合評價模型

根據(jù)STATA gen index=proportion1*f1+proportion2*f2+proportion3*f3得到主成分綜合模型。表達(dá)式如下：F=0.2700*f1+0.1371*f2+0.1148*f3+0.1097*f4+0.0859*f5+0.0669*f6+0.0542*f7

實證分析結(jié)論

對樣本公司內(nèi)部控制數(shù)據(jù)進(jìn)行內(nèi)部控制綜合評價，得到這些公司的內(nèi)部控制質(zhì)量得分和排序。從上市公司最終的得分來看，剛過一半的公司的得分為正數(shù)，其余均為負(fù)數(shù)。作為評價企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行落實情況的標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制評價體系發(fā)揮了考核和監(jiān)督企業(yè)執(zhí)行落實內(nèi)部控制的作用。根據(jù)現(xiàn)有的內(nèi)部控制得分可以看出，廣西上市公司中只有剛到1/2企業(yè)的內(nèi)部控制發(fā)揮了其應(yīng)有的作用，為企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)提供了有力保障，剩下的企業(yè)的內(nèi)部控制制度并未給企業(yè)帶來有利影響，收效甚微，甚至給企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)帶來負(fù)面影響。

綜合排名靠前的公司，主成分因子大多表現(xiàn)為正值，發(fā)揮其內(nèi)部控制有效性，促進(jìn)企業(yè)達(dá)成其相應(yīng)的目標(biāo)。對于綜合得分都為負(fù)數(shù)的公司，有一個共同點(diǎn)，前三個主成分的得分排名靠后。盡管一些公司在后面的主成分得分中表現(xiàn)也不錯，但前三個主成分的權(quán)重比例相對較大，決定了最終排名。因此，企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量很大程度取決于企業(yè)的盈利能力、成長能力和運(yùn)營能力。公司盈利能力越好、更具有雄厚的基礎(chǔ)和運(yùn)營能力，才能更好地展開公司各方面的工作，更具有能力抓好內(nèi)部控制，也更加愿意披露內(nèi)部控制的信息。

[本文系基金：2019年度廣西高校中青年教師科研基礎(chǔ)能力提升項目（編號：2019KY0988）階段性成果。]

（廣西師范大學(xué)漓江學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

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