○陜西財經(jīng)職業(yè)技術學院用友·新道會計學院 羅 蘭

財政部統(tǒng)一規(guī)定的現(xiàn)金流量表雖然是由正表和補充資料兩部分組成，但在以往的學習和教學過程中，大部分會計教材和課程教學計劃更多的只是注重正表部分的編制，而補充資料部分卻寥寥幾句一帶而過，顯得這部分內(nèi)容并不是那么重要和必要。其實不然，現(xiàn)金流量表的正表部分只是反映資產(chǎn)負債表各個項目余額的變化對企業(yè)經(jīng)營、投資和籌資三個方面現(xiàn)金流量的影響情況，而現(xiàn)金流量表的補充資料則要重點分析利潤表中當期凈利潤的“含金量”，客觀評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和變現(xiàn)能力。

一、現(xiàn)金流量表正表中的現(xiàn)金凈流量數(shù)值只能粗略說明企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況

現(xiàn)金流量表正表是從經(jīng)營、投資和籌資等三個方面歸類反映了影響企業(yè)現(xiàn)金流量的23(3+4+5+4+3+3+1)個具體經(jīng)濟活動，即經(jīng)營活動流入3項、流出4項，投資活動流入5項、流出4項，籌資活動流入3項、流出3項，還有1個匯率變動影響項。正表中“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”這一最關注的指標，其數(shù)值未必就是正值一定比負值好或正值越大越好，即便是正值，也可能存在四種情況。

首先，三類經(jīng)濟活動的現(xiàn)金凈流量均為正值。說明企業(yè)的主營業(yè)務在現(xiàn)金流量方面能自給自足，投資有較好的收益，融資仍然在進行，也有可能償還債務和支付股利的能力有所不足；其次，經(jīng)營與投資活動現(xiàn)金凈流量為正值，而籌資活動現(xiàn)金凈流量為負值。說明企業(yè)經(jīng)營和投資的運行情況較好，償還借款或支付股利并沒有對財務狀況產(chǎn)生負面影響；第三，經(jīng)營與籌資活動現(xiàn)金凈流量為正值，而投資活動現(xiàn)金凈流量為負值。這表明企業(yè)的經(jīng)營狀況處于良性發(fā)展中，因為用籌集來的資金進行投資，投資收益在未來才能見效；最后，經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量為負值，而投資與籌資活動現(xiàn)金凈流量為正值。這表明企業(yè)已經(jīng)靠借貸資金來維持生產(chǎn)經(jīng)營和投資需要，這種財務狀況要引起高度警惕。

二、現(xiàn)金流量表補充資料能夠進一步揭示凈利潤與現(xiàn)金凈流量之間的本質(zhì)區(qū)別

凈利潤雖然一直都被看成是評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績及盈利能力的重要指標，并以“利潤表”的形式詳細地反映了其形成與計算過程，但它卻存在著一定的缺陷和誤區(qū)。這些除了可用現(xiàn)金流量表正表信息說明外，還必須再結(jié)合現(xiàn)金流量表補充資料來進一步彌補和揭示。

(一)在凈利潤計算過程中常常避免不了主觀判斷和會計估計的影響

在會計核算中，凈利潤是收入減去費用的差額，而收入與費用是以權責發(fā)生制為基礎，按照收入實現(xiàn)、費用配比、劃分資本性支出和收益性支出等原則來確認與計量的。盡管會計人員在確認與計量過程中遵循了客觀性和謹慎性原則，但其中還是不可避免地加入了一些會計估計的成份。

(二)僅以凈利潤來評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和獲利能力有失公允

收入與費用是在權責發(fā)生制下按其歸屬來確認的，而不是在收付實現(xiàn)制下考慮其是否實際收到或付出了現(xiàn)金。以此計算的凈利潤常常會使一個企業(yè)的盈利水平與其真實的支付能力不盡相符的真正原因。所以，在現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，就有企業(yè)賬面利潤很大，看似業(yè)績可觀，而現(xiàn)金卻入不敷出，舉步艱難；而有的企業(yè)雖然巨額虧損，卻現(xiàn)金充足，周轉(zhuǎn)自如的經(jīng)營現(xiàn)象。

(三)凈利潤與現(xiàn)金凈流量是兩個從不同角度反映企業(yè)業(yè)績的指標

前者是應計制利潤，后者則屬于現(xiàn)金制利潤。只有全面編制現(xiàn)金流量表的正表和補充資料，才能充分說明現(xiàn)金的供應對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的重要性，也就是說，企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)利潤但未必就能持續(xù)經(jīng)營，關鍵還要看現(xiàn)金在周轉(zhuǎn)的各個鏈節(jié)點上有無斷裂的風險。

三、現(xiàn)金流量表補充資料的重點內(nèi)容是將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量

(一)將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的原因

企業(yè)的日常經(jīng)營活動是企業(yè)實現(xiàn)利潤的主要來源，也是影響企業(yè)現(xiàn)金流量的主要因素。影響本期凈利潤的所有交易或事項不一定都是經(jīng)營活動，而本期經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量也未必都能影響到當期凈利潤。所以，只有將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，才能很好地解釋本期凈利潤與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量不一致的深層原因。

(二)將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的項目

在調(diào)節(jié)過程中，以本期實現(xiàn)的凈利潤為起算點，分析找出影響凈利潤的非現(xiàn)金流量項目、影響凈利潤的非經(jīng)營活動(即投資與籌資)項目以及經(jīng)營活動產(chǎn)生了現(xiàn)金流量但不影響凈利潤的項目。現(xiàn)行現(xiàn)金流量表根據(jù)上述這三類項目在其補充資料部分設計了17個調(diào)節(jié)項目，如表1所示。整個過程采用“間接法”，最終倒抵得出經(jīng)營活動的現(xiàn)金凈流量，從而與現(xiàn)金流量表正表中采用“直接法”取得的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量相印證。

表1 將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的項目表

(三)各調(diào)節(jié)項目的歸屬類型

1.影響利潤但不涉及現(xiàn)金流量的項目。表1調(diào)整項目序號為1、2、3、4、5、12和13的七個項目所涉及的經(jīng)濟業(yè)務，雖然分別通過“資產(chǎn)減值損失”、“信用減值損失”、“管理費用”、“銷售費用”、“所得稅費用”、“主營業(yè)務成本”和“其他業(yè)務成本”等科目核算影響了企業(yè)當期凈利潤的計算，但它們卻沒有涉及到現(xiàn)金流量的變化，所以，這些項目是對凈利潤要調(diào)整的對象。

2.影響利潤但不屬于經(jīng)營活動的項目。表1調(diào)整項目序號為6、7、8、9、10和11的六個項目所涉及的經(jīng)濟業(yè)務，雖然分別通過“營業(yè)外支出”、“營業(yè)外收入”、“資產(chǎn)處置損益”、“凈敞口套期損益”、“公允價值變動損益”和“投資收益”等科目核算影響了企業(yè)當期凈利潤的計算，但其性質(zhì)卻屬于投資活動并非經(jīng)營活動；“財務費用”核算雖然影響了企業(yè)當期凈利潤的計算，但屬于籌資活動而非經(jīng)營活動。這些項目不論是否涉及到現(xiàn)金流量的變化，都屬于對凈利潤要調(diào)整的對象。

3.涉及經(jīng)營現(xiàn)金流量但不影響利潤的項目。表1調(diào)整項目序號為14、15、16和17這四個項目以及所涉及的經(jīng)濟業(yè)務，雖然其性質(zhì)屬于經(jīng)營活動，也引起了現(xiàn)金的流入與流出，但當期凈利潤中卻沒有包括這部分現(xiàn)金流量，所以，這些項目也是對凈利潤要調(diào)整的對象。

四、編制現(xiàn)金流量表補充資料應注意的幾個問題

現(xiàn)金流量表補充資料的大部分項目都可根據(jù)相關賬戶的記錄分析填列，為了能夠正確地編制現(xiàn)金流量表補充資料，下列問題應引起注意。

(一)現(xiàn)金流量表補充資料與正表的編報會計基礎不同

現(xiàn)金流量表的補充資料與正表雖屬同一報表，但其編報的會計基礎是權責發(fā)生制而非正表的收付實現(xiàn)制。所以，其中的項目可直接根據(jù)相關賬戶中記錄的日常會計核算數(shù)據(jù)來分析填列，不必像正表那樣對數(shù)據(jù)的“會計基礎”進行調(diào)整。

(二)廣義現(xiàn)金包括的現(xiàn)金等價物，在現(xiàn)金流量表補充資料中被單獨列示

按照會計準則對現(xiàn)金等價物的實質(zhì)定義與范圍界定，其目前主要特指的是在“交易性金融資產(chǎn)”科目中核算的三個月以內(nèi)到期的債券投資，而不包括在該科目核算的其他短期股票、基金投資以及一年以內(nèi)三個月以上到期的債券投資。

(三)存貸的減少(減：增加)項目應注意的問題

“存貨的減少(減：增加)”這一項目，根據(jù)資產(chǎn)負債表中“存貨”的指標值來計算填列時，不能扣除“存貨跌價準備”這里的存貨包括了材料、成品和在產(chǎn)品三個部分，其增減變化有的直接涉及到了經(jīng)營現(xiàn)金流量但未影響利潤的計算，而有的則直接影響利潤卻未涉及現(xiàn)金流量。

(四)“固定資產(chǎn)折舊”和“長期待攤費用攤銷”兩個項目應注意的問題

在填列“固定資產(chǎn)折舊”和“長期待攤費用攤銷”兩個項目時，都包括有計入“制造費用”賬戶的數(shù)額，該賬戶雖然期末將余額全部轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”賬戶而結(jié)平，但其數(shù)額與本期利潤計算沒有直接關系。特別說明的是，在此多包含的數(shù)據(jù)將從后面的“存貨”項目中予以考慮作了減去處理。

(五)補充資料中的“固定資產(chǎn)折舊等”、“無形資產(chǎn)攤銷”和“存貨”項目，均不包括對外投資的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和存貨而減少的數(shù)額，因為這些都不是企業(yè)經(jīng)營活動所引起的。