○濟(jì)寧市審計局 王 磊

一、《新冠疫情租金減讓》適用范圍與適用原則

(一)適用范圍

《新冠疫情租金減讓》是根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 21 號——租賃》，結(jié)合國際會計準(zhǔn)則理事會發(fā)布的《新冠病毒疫情相關(guān)租金減免(征求意見稿)》適時制定并發(fā)布實施的。

根據(jù)《新冠疫情租金減讓》有關(guān)規(guī)定，其主要適用于租賃雙方在新冠肺炎疫情期間就現(xiàn)有租賃合同達(dá)成的由疫情直接引發(fā)的租金減免、延期支付等租金減讓，減讓后的租賃對價(按減讓前折現(xiàn)率折現(xiàn)或未折現(xiàn)金額)應(yīng)較減讓前減少或與之基本相等，且租賃的其他條款和條件無重大變化的企業(yè)。

(二)適用原則

企業(yè)根據(jù)《新冠疫情租金減讓》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理的方法有兩種選擇：一是采用簡化方法。亦即，不需要評估是否發(fā)生租賃變更，也不需要重新評估租賃分類，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該選擇一致地應(yīng)用于類似租賃合同，不得隨意變更；二是根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》(以下簡稱《租賃準(zhǔn)則》)對租金減讓進(jìn)行會計處理。

二、租賃長期資產(chǎn)租金減讓的會計處理

(一)承租方根據(jù)《租賃準(zhǔn)則》對長期資產(chǎn)租金減讓的會計處理

1.經(jīng)營租賃會計處理

經(jīng)營租賃業(yè)是租賃雙方在租期較短，不符合融資租賃條件的情況下，形成的租賃活動。根據(jù)《新冠疫情租金減讓》規(guī)定，發(fā)生經(jīng)營租賃時，承租人會計處理方式與原來支付租賃費的會計處理一致，繼續(xù)按照與減讓前一致的方法將原合同租金計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。只不過，租賃金額因減讓發(fā)生變化，承租人不用計較租賃費用的大小，直接在實際發(fā)生時將實際支付的租金如數(shù)計入當(dāng)期損益即可。如果經(jīng)營租賃沒有減讓租賃費用，只是將租賃時間展期，承租方原來計提的租賃費就要按照展期的時間重新計算所要支付的租金。但前期因為沒有展期預(yù)提的租賃費勢必大于按展期后支付的租賃費，其差額應(yīng)當(dāng)由承租人在實際支付時沖減前期確認(rèn)的應(yīng)付款項，同時將因租金減讓延長租賃期，承租人在整個租賃期間，包括延長租賃期間內(nèi)實際發(fā)生的租金金額，計入當(dāng)期損益。

【例1】任城埃里克餐飲公司租賃盛大房地產(chǎn)公司門面房一幢，租賃合同規(guī)定，租賃時間從2018年1月1日開始，至2022年12月31日截止，租期為5年，每年租賃費 240 000元，按月支付。經(jīng)租賃雙方協(xié)商，盛大房地產(chǎn)公司答應(yīng)任城埃里克餐飲公司減半征收2020年2月至4月三個月租金。任城埃里克餐飲公司會計處理如下：

(1)每月按期支付租金：

①2018年1月至2020年1月，每月支付租金：

借：管理費用——租賃費

20 000

貸：銀行存款

20 000

②2020年2月至4月，每月支付租金：

借：管理費用——租賃費

10 000

貸：銀行存款

10 000

(2)若預(yù)提租金，按年支付租金：

①2018年1月至2020年1月，每月支付租金：

借：管理費用——租賃費

20 000

貸：其他應(yīng)付款——盛大房地產(chǎn)公司

20 000

實際支付時：

借：其他應(yīng)付款——盛大房地產(chǎn)公司

240 000

貸：銀行存款

240 000

②2020年2月至4月，每月支付租金：

借：管理費用——租賃費

10 000

貸：其他應(yīng)付款——盛大房地產(chǎn)公司

10 000

實際支付時：

借：其他應(yīng)付款——盛大房地產(chǎn)公司

210 000

貸：銀行存款

210 000

2.融資租賃會計處理

根據(jù)《新冠疫情租金減讓》規(guī)定，對于融資租賃，承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)按照與減讓前一致的折現(xiàn)率將未確認(rèn)融資費用確認(rèn)為當(dāng)期融資費用，同時繼續(xù)按照與減讓前一致的方法確認(rèn)融資租入資產(chǎn)折舊或攤銷等費用。發(fā)生租金變化的，承租人應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時將租金變化金額計入當(dāng)期損益，并相應(yīng)調(diào)整應(yīng)付融資租賃款等。延期支付租金的，承租人應(yīng)當(dāng)在實際支付時沖減前期確認(rèn)的應(yīng)付融資租賃款；因租金減讓延長租賃期的，承租人應(yīng)當(dāng)在延長租賃期間將實際發(fā)生的租金金額計入當(dāng)期損益。

【例2】任興培訓(xùn)公司租賃盛大房地產(chǎn)公司辦公樓一幢，租賃合同規(guī)定，租賃時間從2018年12月31日開始，至2021年12月31日截止，租期為3年，每年年初支付租賃費 270 000元。任興培訓(xùn)公司首期租賃費于2018年12月31日支付，2020年、2021年租賃費也于當(dāng)年年初支付。租賃期屆滿，辦公樓的估計余值為 117 000元。其中，任興培訓(xùn)公司擔(dān)保余值為 100 000元，未擔(dān)保余值為 17 000元。辦公樓維修費用等由承租方自行承擔(dān)，每年 10 000元。該辦公樓出租時的公允價值為 850 000元。租賃合同規(guī)定的利率為6%(年利率)。租賃期滿，任興培訓(xùn)公司將辦公樓交回出租方。因疫情防控，租賃雙方協(xié)議2020年2月至4月租金減半，其余時間的租金仍然按照原協(xié)議執(zhí)行。

任興培訓(xùn)公司按實際利率法攤銷未確認(rèn)融資費用(假定按年攤銷)，經(jīng)查閱：(P/A,6%,2)=1.833;(P/F,6%,3)=0.84，則辦公樓最低租賃付款額的現(xiàn)值=270 000+270 000×1.833+100 000×0.84=848 910(元)，848 910 元小于公允價值 850 000元，固定資產(chǎn)以 848 910 元入賬。每年計提的辦公樓的固定資產(chǎn)折舊額=(848 910-100 000)/3=249 636.67(元)。

根據(jù)上述資料，作出會計處理如下：

(1)融資租入固定資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn)——融資租賃固定資產(chǎn)

848 910

未確認(rèn)融資費用

61 090

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

640 000

銀行存款

270 000

(2)整個租賃期內(nèi)，每月固定資產(chǎn)折舊：

借：管理費用——折舊費

20 803.06

貸：累計折舊

20 803.06

(3)整個租賃期內(nèi)，每月攤銷未確認(rèn)融資費用：

每月未確認(rèn)融資費用攤銷額=848 910×6%÷12=4 244.55(元)

借：財務(wù)費用

4 244.55

貸:未確認(rèn)融資費用

4 244.55

(4)2021年1月支付租賃費并調(diào)整應(yīng)付融資租賃款：

因為年初已經(jīng)支付融資租賃費用，減半的租賃費只能下年初處理。所以，先調(diào)整最后一年融資租賃費(含擔(dān)保余值)。最后一年融資租賃費=2700 00+100 000 — 270 000÷12÷2×3=336 250(元)。

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

640 000

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

336 250

財務(wù)費用

33 750

銀行存款

270 000

(二)出租方根據(jù)《租賃準(zhǔn)則》對長期資產(chǎn)租金減讓的會計處理

1.經(jīng)營租賃的租金會計處理

根據(jù)《新冠疫情租金減讓》的規(guī)定，屬于經(jīng)營租賃的出租人對于收取的租金仍然按照與減讓前一致的方法，將出租資產(chǎn)收取的租金確認(rèn)為租賃收入。對于出租資產(chǎn)取得的租金收入，一般分為三種情況進(jìn)行處理：一是因疫情防控國有企業(yè)響應(yīng)國家號召減免租金的，出租人在實際收取租金時，按實際數(shù)額計入當(dāng)期損益；二是因疫情防控響應(yīng)國家號召，延期收取租金，出租人在實際收到租金時沖減前期確認(rèn)的應(yīng)收款項；三是作為出租人的國有企業(yè)因租金減讓延長租賃期的，應(yīng)當(dāng)在延長租賃期間將實際發(fā)生的租金金額確認(rèn)為租賃收入。

【例3】盛大房地產(chǎn)公司向任城埃里克餐飲公司租賃門面房一幢，租賃合同規(guī)定，租賃時間從2018年1月1日開始，至2022年12月31日截止，租期為5年，每年租賃費 240 000元，按月支付。經(jīng)租賃雙方協(xié)商，盛大房地產(chǎn)公司答應(yīng)任城埃里克餐飲公司減半征收2020年2月至4月三個月租金。假設(shè)不考慮增值稅等稅費。盛大房地產(chǎn)公司會計處理如下：

(1)每月按期收取租金：

①2018年1月至2020年1月，每月收到租金：

借：銀行存款

20 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入

20 000

②2020年2月至4月，每月收到租金：

借：銀行存款

10 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入

10 000

(2)若預(yù)提租金，按年收取租金：

①2018年1月至2020年1月，每月預(yù)提租金收入：

借：應(yīng)收賬款——任城埃里克餐飲公司

20 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入

20 000

實際收到租金時：

借：銀行存款

240 000

貸：應(yīng)收賬款——埃里克餐飲公司

240 000

②2020年2月至4月，每月預(yù)提收取租金收入：

借：應(yīng)收賬款——埃里克餐飲公司

10 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入

10 000

實際收到租金時：

借：銀行存款

210 000

貸：應(yīng)收賬款——埃里克餐飲公司

210 000

2.融資租賃的租金會計處理

對于融資租賃，出租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)按照與減讓前一致的租賃內(nèi)含利率將未實現(xiàn)融資收益確認(rèn)為租賃收入。發(fā)生租金變化的，出租人應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時將租金變化金額計入當(dāng)期損益，并相應(yīng)調(diào)整應(yīng)收融資租賃款等。延期收取租金的，出租人應(yīng)當(dāng)在實際收到時沖減前期確認(rèn)的應(yīng)收融資租賃款；因租金減讓延長租賃期的，出租人應(yīng)當(dāng)在延長租賃期間將實際發(fā)生的租金金額確認(rèn)為租賃收入。

【例4】盛大房地產(chǎn)公司向任興培訓(xùn)公司租賃辦公樓一幢，租賃合同規(guī)定，租賃時間從2018年12月31日開始，至2021年12月31日截止，租期為3年，每年年初向承租方收取租金270 000元。協(xié)議要求任興培訓(xùn)公司于2018年12月31日支付首期租金，2020年、2021年租金也分別于當(dāng)年年初支付。辦公樓原值為 726 000 元，賬面價值為 650 000元，出租時發(fā)生初始直接費用 100 000元。該辦公樓出租時的公允價值為 650 000元。租賃合同規(guī)定的利率為6%(年利率)，盛大房地產(chǎn)公司采用實際利率法確認(rèn)各期應(yīng)分配的未實現(xiàn)融資收益。租賃期滿，盛大房地產(chǎn)公司從任興培訓(xùn)公司將辦公樓收回。因疫情防控，租賃雙方協(xié)議2020年2月至4月租金減半，其余時間的租金仍然按照原協(xié)議執(zhí)行。盛大房地產(chǎn)公司賬務(wù)處理如下：

(1)計算租賃期內(nèi)含報酬率。每期最低租賃付款額×年金現(xiàn)值系數(shù)=租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用，即 270 000×(P/A,R,3)=650 000+100 000=750 000(元)。

(P/A,R,3)=2.7778，經(jīng)查表，可知年金現(xiàn)值系數(shù)與利率的對應(yīng)關(guān)系如表1。

表1

根據(jù)插值法求得：R=3.95%。即租賃期內(nèi)內(nèi)含報酬率為3.95%。

(2)計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益。

最低租賃收款額=270 000×3=810 000(元)；

最低租賃收款額的現(xiàn)值=270 000×(P/A,3.95%,3)=750 000(元)；

未實現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額-最低租賃收款額現(xiàn)值=810 000-750 000=60 000(元)。

由于租賃資產(chǎn)的最低租賃收款額的現(xiàn)值 750 000 元大于租賃資產(chǎn)原賬面價值的90%，即大于 653 400元(726 000×90%)，滿足融資租賃的第四條標(biāo)準(zhǔn)。因此，判斷公司應(yīng)當(dāng)將該項租賃認(rèn)定為融資租賃。

(3)2018年12月31日租出辦公樓，發(fā)生初始直接費用：

借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款

810 000

貸：融資租賃資產(chǎn)

650 000

銀行存款

100 000

未實現(xiàn)融資收益

60 000

(4)2018年12月31日，收取租金時：

借：銀行存款

270 000

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款

270 000

(5)2019年12月31日攤銷未實現(xiàn)融資收益時：

未實現(xiàn)融資收益=750 000×3.95% =29 625(元)

借：未實現(xiàn)融資收益

29 625

貸：租賃收入

29 625

(6)2020年1月1日，收取租金時：

因疫情減半收取的租金=270 000÷12÷2×3=33 750(元)

借：銀行存款

236 350

財務(wù)費用

33 750

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款

270 000

(7)2020年12月31日攤銷未實現(xiàn)融資收益時：

未實現(xiàn)融資收益=(750 000-270 000+29 625)×3.95%=20 130.19(元)

借：未實現(xiàn)融資收益

20 130.19

貸：租賃收入

20 130.19

(8)2021年1月1日，收取租金時：

借：銀行存款

270 000

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款

270 000

(9)2021年12月31日攤銷未實現(xiàn)融資收益時：

第三年未實現(xiàn)融資收益=60 000-29 625-20 130.19=10 244.81(元)

借：未實現(xiàn)融資收益

10 244.81

貸：租賃收入

10 244.81

三、2006《CAS—21租賃》與2018《CAS—21租賃》的差別

根據(jù)《新冠疫情租金減讓》的規(guī)定，對于發(fā)生的新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓的會計處理，可以選擇執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》(財會〔2006〕3 號)(簡稱2006《CAS—21租賃》)，也可以選擇執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》(財會〔2018〕35 號)(簡稱2018《CAS—21租賃》)。那么，2006《CAS—21租賃》與2018《CAS—21租賃》的有什么差別呢？

本文從《新冠疫情租金減讓》角度認(rèn)為，二者的會計處理基本一致。區(qū)別在于2018《CAS—21租賃》適用范圍更廣(如包括一般租賃)、內(nèi)容更多(統(tǒng)一稱為“使用權(quán)資產(chǎn)”)、規(guī)范方式更趨一致(如折現(xiàn)率統(tǒng)一稱為“內(nèi)含利率”)、披露資料更詳細(xì)等。因此，可以說，2006《CAS—21租賃》與2018《CAS—21租賃》對于發(fā)生的新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓業(yè)務(wù)承租人的會計處理基本相同。

2018《CAS—21租賃》發(fā)布時間為2018年12月13日，實施時間分為國際企業(yè)和國內(nèi)企業(yè)按不同時間節(jié)點實施。除了境外上市企業(yè)，大部分國內(nèi)企業(yè)均在2021年1月1日實施。這樣，企業(yè)執(zhí)行2018《CAS—21租賃》，涉及《新冠疫情租金減讓》的比較少，所以，不在我們討論會計處理之列。