洪途　李易謙　劉欣瑜

摘 要：2019年10月1日，第五次調(diào)整免征額政策在我國開始實(shí)施，這次調(diào)整之后免征額從每月3 600元調(diào)為每月5 000元。自從國家實(shí)施免征額政策后，眾多學(xué)者對(duì)于其的探討一直不斷，其中改革免征額也一直是個(gè)人所得稅研究的重點(diǎn)之一。基于此，區(qū)分免征額與起征點(diǎn)，分析免征額的發(fā)展歷程，并根據(jù)我國免征額當(dāng)前存在的主要問題提出關(guān)于免征額改革的建議。

關(guān)鍵詞：免征額;起征點(diǎn);個(gè)人所得稅;發(fā)展歷程;改革建議

中圖分類號(hào)：F812.42? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號(hào)：1673-291X（2021）03-0056-03

一、免征額與起征點(diǎn)的區(qū)分

對(duì)于免征額與起征點(diǎn)，公眾以及一些學(xué)者都容易將兩者混為一談，甚至國際許多媒體與學(xué)者在討論個(gè)人所得稅免征額的時(shí)候，常常以起征點(diǎn)代替。所以，在研究免征額時(shí)，將其與起征點(diǎn)分清楚十分重要，否則學(xué)術(shù)研究也就失去意義。通俗來說，起征點(diǎn)是要達(dá)到征稅界限時(shí)，才對(duì)征稅對(duì)象征稅。并且當(dāng)征稅數(shù)額可以達(dá)到或超過國家征稅界限時(shí)，則要就其全部的數(shù)額征稅，而不是企業(yè)僅對(duì)其超過起征點(diǎn)的部分產(chǎn)品征稅。免征額是指對(duì)征稅對(duì)象總額中的一部分免予征稅;是通過制定一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)而從征稅對(duì)象總額中預(yù)先減除的部分。所以屬于免征額的部分不需要征稅，最終只有超過免征額的部分需要被征稅。除了概念上的不同，它們兩者各自適用的范圍也不一樣。起征點(diǎn)一般設(shè)計(jì)于流轉(zhuǎn)稅中，而免征額一般見之于所得稅制度中。但是兩者的設(shè)計(jì)都對(duì)收入較少的納稅人實(shí)施了稅收上的照顧。在之后的研究或者報(bào)道中，筆者認(rèn)為應(yīng)該清楚地區(qū)分兩者，以避免錯(cuò)誤。

二、我國免征額的發(fā)展歷程

改革開放初期，我國在對(duì)外經(jīng)濟(jì)技術(shù)交往時(shí)，聘請(qǐng)了許多國外的專家，為了留住這些專家，我國對(duì)這些專家實(shí)施與國外一樣的高工資、高消費(fèi)的制度。所以，同樣是科技專家，外國的科技人員的月平均工資為三四千美元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過我們國家專家僅僅只有每月七八十元的工資。如果我國不設(shè)置個(gè)人所得稅，那么國外的一些專家就不會(huì)向我國納稅而是向其本國納稅，我國的財(cái)政收入就會(huì)大大減少。因此從1980年起，我們國家開始實(shí)施個(gè)人所得稅法，從此征收個(gè)人所得稅出現(xiàn)在大眾的生活中。與此同時(shí)，國家也確定了個(gè)稅800元的免征額。相較于普通工薪家庭幾十元的收入，這800元的免征額使得個(gè)人所得稅群體主要為在華工作的外國專家、外籍企業(yè)家以及港澳同胞，而征稅面的相對(duì)狹窄，使得個(gè)人所得稅基本沒有進(jìn)入中國公民的視野，居民沒有對(duì)個(gè)人所得稅有較深的感受。隨著改革開放的深入，雖然我國居民收入得到了大幅度的提高，但同樣人們的稅負(fù)有了很大的提高。因此，為了能與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，為了減少居民的稅收負(fù)擔(dān)、簡(jiǎn)化稅收制度的煩瑣。1993 年 10 月，我國將個(gè)人所得稅、個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅、城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅三稅合并，修訂了新的《個(gè)人所得稅法》，對(duì)中國公民的工資薪金所得每月扣除 800 元。之后，隨著經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，我國居民的收入水平不斷上升，一直到2001年全國居民月平均工資為900多元，第一次超過了800元。這說明，800元的免征額作為一項(xiàng)調(diào)節(jié)收入的工具在全社會(huì)范圍內(nèi)起到了更廣泛的作用，越來越多的工薪居民成為納稅主體。在之后幾年，國家不斷調(diào)整個(gè)人所得稅免征額以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、保障居民基本生活收入。到2018年十三屆全國人大常委會(huì)第三次會(huì)議審議又提請(qǐng)將個(gè)稅免征額將從每月3 500元上漲到至每月5 000元，直至2019年10月1日正式實(shí)施，免征額作為我國個(gè)人所得稅中重要的一部分，對(duì)調(diào)節(jié)收入、保障居民基本生活費(fèi)用起著不可或缺的作用。免征額存在的主要問題有：

1.非動(dòng)態(tài)化。我國免征額一共歷經(jīng)5次調(diào)整，每次調(diào)整時(shí)間間隔少則3年，多則十幾年。采取的是固定的免征額數(shù)值方式，免征額的調(diào)整是非動(dòng)態(tài)化的，它在一段時(shí)期內(nèi)是固定不變的。因?yàn)槲覈幱诮?jīng)濟(jì)疾速發(fā)展階段，在免征額的某一時(shí)期內(nèi)來講，免征額的數(shù)值是不變的，但物價(jià)卻是不停上升的，根據(jù)我國統(tǒng)計(jì)局物價(jià)水平增長指數(shù)數(shù)據(jù)，近20年我國平均通貨膨脹率達(dá)到近5%。而個(gè)稅免征額又在短期內(nèi)無法隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展而調(diào)整，這使得中低收入人群其實(shí)際可支配收入和消費(fèi)水平在不斷相對(duì)下降，稅負(fù)在相對(duì)上升。對(duì)于低收入者來說，其基本生活消費(fèi)需求也沒有得到很好的保障。這顯示出了固定數(shù)額的形式的免征額在對(duì)抗物價(jià)水平變動(dòng)帶來的影響中是存在缺陷的，對(duì)于物價(jià)的反應(yīng)存在滯后性和不準(zhǔn)確性。所以，免征額的滯后性、非動(dòng)態(tài)化很大程度上制約了居民生活質(zhì)量的提高，對(duì)保障基本生活費(fèi)這一免征額基本作用有一定削弱效果。

2.未考慮地區(qū)差異。我國個(gè)人所得稅免征額的施行并沒有考慮到各地區(qū)經(jīng)濟(jì)差別，長久以來我國一直免征額采用統(tǒng)一數(shù)值，即全國各個(gè)地區(qū)實(shí)施統(tǒng)一的免征額標(biāo)準(zhǔn)。由于地理、政策、歷史等因素，我國各個(gè)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平并不一樣，甚至有些地區(qū)間會(huì)相差懸殊，如東部沿海的一些城市的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度明顯高于西部的一些城市。如果對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同地區(qū)的居民實(shí)行一樣的個(gè)人所得稅免征額就會(huì)存在一定的不公平。這會(huì)使得經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)居民的稅收負(fù)擔(dān)高于經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)。因此，在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)工作的中低收入人群可能自身基本生活消費(fèi)也不能夠保證。所以，探索出針對(duì)不同區(qū)域的免征額方案是具有現(xiàn)實(shí)意義的，但在此方向并無先例可循，因?yàn)槎愂贞P(guān)系到法制層面，如何在遵循法制基本原則的背景下針對(duì)地區(qū)考量實(shí)際情況進(jìn)而制定出合適的免征額區(qū)域政策是解決社會(huì)痛點(diǎn)的重要一點(diǎn)。

3.扣除項(xiàng)等配套措施不完善。個(gè)稅免征額單獨(dú)一項(xiàng)制度無法保證社會(huì)公平目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，免征額還應(yīng)該搭配扣除項(xiàng)來更好地考慮到社會(huì)中的不同情況。順應(yīng)此趨勢(shì)，我國從2019年開始引入了扣除項(xiàng)。但目前我國的扣除機(jī)制尚不完整，扣除項(xiàng)的覆蓋面相對(duì)狹窄，并且扣除項(xiàng)的執(zhí)行方面不夠具體，針對(duì)性的分類不夠。我國社會(huì)中納稅人的生活狀況與條件存在相同之處，但也有一些較為少數(shù)或者突發(fā)的短期情況。例如，當(dāng)年如果有出現(xiàn)重大疾病狀況，相應(yīng)的扣除機(jī)制會(huì)減輕大部分中產(chǎn)家庭的負(fù)擔(dān)。另外，根據(jù)扣除項(xiàng)機(jī)制的標(biāo)準(zhǔn)扣除項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，以家庭作為征稅單位更有利于各項(xiàng)內(nèi)容的填報(bào)，防止重復(fù)申報(bào)帶來的漏稅行為。家庭作為日常生活花銷的主體，家庭會(huì)共同承擔(dān)日常的支出收入。從個(gè)人的角度來征收所得稅，本身就已經(jīng)忽視了其所承擔(dān)的家庭壓力以及支出。

三、免征額改革建議

1.設(shè)置動(dòng)態(tài)化免征額模型。個(gè)人所得稅免征額不應(yīng)該是一個(gè)靜態(tài)的值，其應(yīng)該與經(jīng)濟(jì)發(fā)展、物價(jià)水平的上漲同步。為了適應(yīng)物價(jià)水平的上漲，免征額可以和物價(jià)水平相掛鉤，即可以利用CPI構(gòu)造關(guān)于免征額的動(dòng)態(tài)的指數(shù)化模型，也就是將個(gè)人所得稅免征額動(dòng)態(tài)化，才能保證個(gè)人所得稅的稅負(fù)公平。在此方向，英國采用將免征額與物價(jià)水平掛鉤的方式，以每一個(gè)納稅年為一個(gè)調(diào)整周期，使得每年的免征額都會(huì)根據(jù)當(dāng)年物價(jià)水平變動(dòng)進(jìn)行對(duì)應(yīng)的調(diào)整。美國在此也采用了類似的方式，美國以1992年的2 000美元作為調(diào)整的基準(zhǔn)，根據(jù)美國的通貨膨脹率來測(cè)算對(duì)應(yīng)年度在1992年2 000美元基本生活費(fèi)用條件下當(dāng)年的免征額應(yīng)該為多少，英國與美國的免征額調(diào)整制度具有很大的相似度，在經(jīng)過一段時(shí)期的實(shí)踐也表明這一項(xiàng)制度具備可行性且具有良好的效果，能夠使得免征額在物價(jià)水平變動(dòng)的情況下保障免征額的實(shí)際作用和效果，保障到納稅人的基本生活費(fèi)用。

2.根據(jù)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展確定不同的免征額。我國各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，如北京、上海等地區(qū)的人均工資水平高，但人均消費(fèi)水平也非常高。因此“一刀切”的免征額標(biāo)準(zhǔn)是不合理的，所以可以對(duì)不同地區(qū)實(shí)施不同的免征額。但對(duì)不同地區(qū)實(shí)行不同的免征額這一過程是很緩慢的并且十分復(fù)雜。所以我們可以將經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相近的城市或省市劃分在一起，對(duì)這些經(jīng)濟(jì)發(fā)展相近的地區(qū)實(shí)施統(tǒng)一免征額。例如，我們可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)劃分四大經(jīng)濟(jì)區(qū)：東部、中部、西部、東北部，或者根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、居民生活水平相似的區(qū)域劃歸為一類，針對(duì)不同區(qū)域或同類區(qū)域進(jìn)行免征額單獨(dú)測(cè)算，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)依據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平實(shí)施的不同免征額。

3.完善扣除項(xiàng)等配套措施。我國應(yīng)該完善現(xiàn)有的扣除項(xiàng)，針對(duì)不同納稅者的人口負(fù)擔(dān)、教育、住房、醫(yī)療等重大項(xiàng)目開支，設(shè)計(jì)合理的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。生計(jì)費(fèi)用的扣除應(yīng)考慮到家庭人員因素，應(yīng)將單身、已婚、需要撫養(yǎng)、供養(yǎng)、贍養(yǎng)等不同的納稅群體按家庭人數(shù)及實(shí)際情況規(guī)定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。將每個(gè)扣除項(xiàng)都變得更加具體：不同年齡的學(xué)生給家庭帶來不同的壓力;身體健康程度不同的老人給家庭帶來不同的壓力，因此應(yīng)有更加具體的扣除條件來進(jìn)一步填補(bǔ)扣除機(jī)制中的空缺。除此之外，應(yīng)增加短期的扣除項(xiàng)，例如重大災(zāi)難的個(gè)人損失性扣除、偶得與慈善的系統(tǒng)性扣除。并可逐步引入家庭作為征稅單位，考慮家庭的共同負(fù)擔(dān)，防止重復(fù)申報(bào)而出現(xiàn)漏稅行為。以家庭為單位，也可更加方便考慮一方失業(yè)給予家庭帶來的負(fù)擔(dān)，其大概的分類與扣除項(xiàng)列入在表1。

四、結(jié)語

免征額是實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平的一大重要手段，也因此免征額一直是我國個(gè)人所得稅改革的重點(diǎn)之一。在對(duì)免征額進(jìn)行學(xué)術(shù)研究時(shí)，我們應(yīng)該對(duì)免征額的概念以及其發(fā)展有深入了解。

通過對(duì)我國免征額的發(fā)展歷程的探索中發(fā)現(xiàn)，我國現(xiàn)行的免征額制度存在著較多的問題阻礙了其發(fā)揮應(yīng)有的收入分配調(diào)節(jié)作用。首先，我國固定數(shù)值的免征額制度存在滯后性的問題，目前的通貨膨脹速度使得居民的消費(fèi)水平不斷上漲，免征額的滯后性不利于刺激內(nèi)需，并在一定程度上給中低收入人群增加生活的負(fù)擔(dān)量，在一定程度上限制了免征額充分地發(fā)揮其作用，所以根據(jù)物價(jià)設(shè)置指數(shù)化的免征額制度有利于進(jìn)一步完善免征額在個(gè)稅中發(fā)揮調(diào)節(jié)收入、保障基本生活費(fèi)用不納稅的作用。另外，我國目前地區(qū)經(jīng)濟(jì)的差異也使得單一的免征額不適用于全國的所有經(jīng)濟(jì)帶的居民，對(duì)于我國的東部地區(qū)免征額較低并不能適應(yīng)當(dāng)?shù)剌^高的生活水平。因此，地區(qū)差異設(shè)置有利于免征額進(jìn)一步發(fā)揮其調(diào)節(jié)區(qū)域收入不平衡的問題，根據(jù)區(qū)域發(fā)展程度來對(duì)不同發(fā)展水平所在地的納稅人差異化納稅，更好地保障不同地區(qū)的實(shí)際生活需要。除此之外，免征額也更應(yīng)該考慮各家庭的具體情況，出臺(tái)扣除項(xiàng)政策，如果免征額的配套機(jī)制不完善也會(huì)影響其最終目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。目前我國的扣除項(xiàng)機(jī)制仍在初期，各項(xiàng)扣除指標(biāo)不夠具體、細(xì)致，也未能考慮短期的特殊扣除項(xiàng)。因此，可以引用家庭作為征稅單位，更加有針對(duì)性地考慮居民的需求，同時(shí)細(xì)化目前的扣除項(xiàng)，主要從教育、住房、醫(yī)療等重大項(xiàng)目開支下手;不同因素給予不同的扣除金額，讓稅收的公平不僅能落實(shí)到地區(qū)，更能落實(shí)到每一個(gè)家庭。

個(gè)人所得稅對(duì)于社會(huì)收入分配的重要性使得我國目前還要不停地深入研究并進(jìn)行改革。目前，若我國個(gè)人所得稅免征額能夠做到及時(shí)合理并有針對(duì)性，我國距離收入的公平分配將會(huì)更近一步。免征額的進(jìn)一步深入改革將持續(xù)助力完善個(gè)人所得稅制度，在為社會(huì)貢獻(xiàn)稅收的同時(shí)更好地促進(jìn)公平。

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[責(zé)任編輯 文 峰]