□文/范圣濤 賀子涵 聞一妮 楊瑞寧 高 源

（ 南京審計(jì)大學(xué) 江蘇·南京）

［ 提要］ 近年來，許多中小企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)職能委托給第三方機(jī)構(gòu)，以方便自身集中資源和精力發(fā)展主要業(yè)務(wù)。但是受制于諸多條件，目前我國的內(nèi)部審計(jì)外部化仍然存在許多問題。 本文基于面向南京地區(qū)中小企業(yè)的調(diào)研數(shù)據(jù)，對中小企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀進(jìn)行研究，并利用多重應(yīng)對分析等手段探究中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化的動(dòng)因與其內(nèi)部條件之間的聯(lián)系。 最后，對內(nèi)部審計(jì)外部化未來發(fā)展方向提出相應(yīng)的建議。

隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，中小企業(yè)間的競爭加劇，為了聚焦主要業(yè)務(wù)，集中資源發(fā)展核心能力，許多中小企業(yè)將企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)職能完全或者部分委托給第三方機(jī)構(gòu)，由此產(chǎn)生了內(nèi)部審計(jì)外部化的現(xiàn)象。為了規(guī)范企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化流程，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會于2019 年頒布了《第2309 號內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包管理》。但是，受制于我國內(nèi)部審計(jì)發(fā)展較晚、第三方機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)能力不足、中小企業(yè)自身組織架構(gòu)不健全等原因，我國的內(nèi)部審計(jì)外部化仍然處于探索階段。

一、南京地區(qū)中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀

為了了解中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)及其外部化情況，本文采用線上問卷、實(shí)地走訪等方式調(diào)查了南京多個(gè)工業(yè)園區(qū)中符合國務(wù)院印發(fā)的《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》要求的中小企業(yè)，共獲取了116 家企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)。（ 表1）

南京地區(qū)位于長江三角洲，擁有長江水運(yùn)和四通八達(dá)地理位置的優(yōu)勢，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展速度較為迅猛，涌現(xiàn)了大批的中小企業(yè)。根據(jù)收回的有效問卷發(fā)現(xiàn)，所調(diào)查的中小企業(yè)中多以居民服務(wù)業(yè)、工業(yè)企業(yè)和軟件企業(yè)為主，并且其內(nèi)部審計(jì)建設(shè)普遍存在問題。

（ 一）中小企業(yè)內(nèi)部控制制度受制于成本。 在調(diào)查的企業(yè)中，大部分中小企業(yè)不具備現(xiàn)代化的內(nèi)部控制管理流程并且習(xí)慣于低成本運(yùn)營，因而當(dāng)考慮成本效益原則時(shí)忽視對內(nèi)部控制制度的建立。

（ 二）中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門架構(gòu)不合理導(dǎo)致治理結(jié)構(gòu)缺失。 有30.17%受調(diào)查的企業(yè)中的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于財(cái)務(wù)部門或由財(cái)務(wù)主管分管，有悖于內(nèi)部審計(jì)的專職高效性和獨(dú)立性原則，嚴(yán)重影響內(nèi)部審計(jì)結(jié)果，從而導(dǎo)致治理結(jié)構(gòu)的監(jiān)督機(jī)制流于形式。

（ 三）中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部分人員專業(yè)素質(zhì)有待提高且權(quán)責(zé)分配不合理。 在調(diào)查的企業(yè)中，絕大多數(shù)的內(nèi)部審計(jì)人員沒有接受專業(yè)的審計(jì)培訓(xùn)或者考取相關(guān)的資格證書，不具備從事內(nèi)部審計(jì)的資格和能力。除此之外，相關(guān)人員的權(quán)責(zé)安排上出現(xiàn)“一人多崗”，不獨(dú)立從事內(nèi)部審計(jì)相關(guān)工作，影響內(nèi)部審計(jì)的公正性。

二、中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包管理現(xiàn)狀

（ 一）內(nèi)部審計(jì)外部化的模式。 2019 年，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會在印發(fā)的《第2309 號內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包管理》中將內(nèi)部審計(jì)分為完全外包和部分外包兩種形式。內(nèi)部審計(jì)完全外包是指，企業(yè)不設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，將內(nèi)部審計(jì)職能全部委托給外部中介機(jī)構(gòu)，并最終由中介機(jī)構(gòu)出具相關(guān)審計(jì)報(bào)告的形式。內(nèi)部審計(jì)部分外包是指，企業(yè)將一部分的內(nèi)部審計(jì)職能委托給外部中介機(jī)構(gòu)實(shí)施，最終仍由內(nèi)部審計(jì)部門出具相關(guān)審計(jì)報(bào)告的形式。盧存華（2018）提出根據(jù)業(yè)務(wù)外包程度的不同，內(nèi)部審計(jì)部分外包又可以進(jìn)一步分為補(bǔ)充式外包、協(xié)力式外包以及審計(jì)管理咨詢這三種模式。

補(bǔ)充式外包是指企業(yè)將特定部分的內(nèi)部審計(jì)職能賦予稱職的第三方。如企業(yè)在審計(jì)集團(tuán)的海外分公司時(shí)，可以聘請熟練掌握當(dāng)?shù)卣Z言的或熟悉當(dāng)?shù)仫L(fēng)俗的人員提供幫助。

協(xié)力式外包是指內(nèi)部審計(jì)工作由一個(gè)既包括內(nèi)部審計(jì)師又包括外部審計(jì)師的審計(jì)工作組來完成，但兩者分別承擔(dān)不同的責(zé)任。

審計(jì)管理咨詢的主要作用是促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃的形成和改進(jìn)，例如，幫助企業(yè)確定企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況等。

據(jù)調(diào)研數(shù)據(jù)顯示，在受調(diào)查的116 家企業(yè)中，共有71 家采用內(nèi)審?fù)獍问剑⑶以诓捎脙?nèi)審?fù)獍钠髽I(yè)中有74.65%都選擇了補(bǔ)充式外包的模式，即通過聘請外部審計(jì)師協(xié)助企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員完成一些專業(yè)要求較高的工作，平時(shí)主要工作則由內(nèi)部人員自行完成。

（ 二）中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化的原因。 為了研究中小企業(yè)采用內(nèi)部審計(jì)外部化動(dòng)因和企業(yè)內(nèi)部條件之間的聯(lián)系，本文利用SPSS 和R軟件對前期調(diào)查中71 家采取內(nèi)部審計(jì)外包的企業(yè)的數(shù)據(jù)進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)和多重對應(yīng)分析。我們選取了受調(diào)查中小企業(yè)的營業(yè)規(guī)模和組織架構(gòu)完整程度作為影響內(nèi)部審計(jì)外部化的兩個(gè)內(nèi)部條件，根據(jù)中小企業(yè)的年銷售額將營業(yè)規(guī)模劃分成四個(gè)等級：0～1，000 萬元、1，000 萬～2，000 萬元、2，000 萬～3，000 萬元和3，000 萬元以上；根據(jù)審計(jì)委員會和風(fēng)險(xiǎn)委員會的建設(shè)情況，高層管理者對內(nèi)部審計(jì)的重視程度及其風(fēng)險(xiǎn)偏好程度，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的專業(yè)程度對受調(diào)查中小企業(yè)的組織架構(gòu)進(jìn)行評估，分成較差、一般、良好和優(yōu)秀四個(gè)層級。（ 表2、表3）

企業(yè)采用內(nèi)部審計(jì)外部化的動(dòng)因主要有：（1）獲得成本效益，減少內(nèi)部審計(jì)費(fèi)用；（2）通過與第三方機(jī)構(gòu)參與內(nèi)部審計(jì)，培養(yǎng)公司內(nèi)部審計(jì)人才；（3）緩解企業(yè)審計(jì)資源不足；（4）提高企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量，保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性；（5）公司能夠集中資源發(fā)展主要業(yè)務(wù)。

通過SPSS 對企業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)和交叉分析，我們發(fā)現(xiàn)調(diào)查的71 家企業(yè)中有50 家認(rèn)為緩解審計(jì)不足是其采取內(nèi)部審計(jì)化的動(dòng)因之一，占總數(shù)的70.42%，是中小企業(yè)內(nèi)審?fù)獍淖钪饕颉I業(yè)規(guī)模在3，000 萬元以上的企業(yè)有80%將提高審計(jì)質(zhì)量作為其內(nèi)部審計(jì)外部化的動(dòng)因之一，而組織架構(gòu)建設(shè)程度評價(jià)為優(yōu)秀的企業(yè)只有20%認(rèn)為提高審計(jì)質(zhì)量是其采取外部化的動(dòng)因。相反，組織架構(gòu)完善的企業(yè)認(rèn)為幫助企業(yè)集中主要資源進(jìn)行生產(chǎn)是內(nèi)審?fù)獍闹匾颉?/p>

為了進(jìn)一步探究內(nèi)部條件和內(nèi)部審計(jì)外部化的動(dòng)因之間的聯(lián)系，我們利用R 語言對相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行多重對應(yīng)分析，構(gòu)造類別點(diǎn)聯(lián)合圖。在類別點(diǎn)聯(lián)合圖中，處于同一象限的兩個(gè)變量有顯著的聯(lián)系。

根據(jù)數(shù)據(jù)的分析情況，我們得出以下結(jié)論：（1）審計(jì)委員會、風(fēng)險(xiǎn)委員會以及高層管理人員對企業(yè)是否采取內(nèi)部審計(jì)外部化有顯著影響。那些擁有審計(jì)委員會和風(fēng)險(xiǎn)委員會，高層管理人員擁有較高財(cái)務(wù)知識、較高風(fēng)險(xiǎn)偏好程度的中小企業(yè)更有可能選擇內(nèi)部審計(jì)外部化。組織架構(gòu)相對健全的中小企業(yè)對于內(nèi)部審計(jì)外部化帶來的成本效益并不重視，相反的，這些企業(yè)采取內(nèi)部審計(jì)外部化的動(dòng)因往往是為了能夠更好地集中資源發(fā)展核心能力。（2）營業(yè)規(guī)模較大的企業(yè)一般是為了提高內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量，保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性選擇內(nèi)部審計(jì)外部化，而營業(yè)相對較小的中小企業(yè)是選擇內(nèi)部審計(jì)外部化的動(dòng)因一般是為了獲得成本效益。（3）絕大多數(shù)的中小企業(yè)都認(rèn)為彌補(bǔ)自身審計(jì)資源的不足是其采取內(nèi)部審計(jì)外部化的原因之一。

（ 三）內(nèi)部審計(jì)外部化的局限性和現(xiàn)有問題。 內(nèi)部審計(jì)外部化模式存在固有的局限性，會給采用內(nèi)部審計(jì)外部化的中小企業(yè)帶來無法避免的風(fēng)險(xiǎn)。在受調(diào)查的中小企業(yè)中，開展內(nèi)審?fù)獍毡榇嬖诠芾韱栴}，這些問題阻礙了內(nèi)部審計(jì)外包工作的實(shí)施。我們對內(nèi)部審計(jì)外部化存在的固有局限性和現(xiàn)階段中小企業(yè)對于內(nèi)審?fù)獍墓芾韱栴}進(jìn)行了探究。

南京地區(qū)采用內(nèi)部審計(jì)外部化的中小企業(yè)普遍有以下局限性：（1）中小企業(yè)相關(guān)內(nèi)部信息機(jī)密泄露的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)調(diào)查數(shù)據(jù)，46.48%的中小企業(yè)認(rèn)為內(nèi)審?fù)獍畲蟮木窒扌允莾?nèi)部信息機(jī)密泄露。由于外部審計(jì)部門在建立該企業(yè)的內(nèi)部控制制度的時(shí)候，需要建立對企業(yè)日常全部運(yùn)營情況的了解甚至包含企業(yè)的內(nèi)部核心機(jī)密，因而存在內(nèi)部信息機(jī)密的泄露風(fēng)險(xiǎn)。（2）中小企業(yè)和外包機(jī)構(gòu)信息不對稱且存在逆向選擇的道德風(fēng)險(xiǎn)。在調(diào)查問卷中，共有23.94%的中小企業(yè)認(rèn)為內(nèi)審?fù)獍淖畲缶窒扌詾樾畔⒉粚ΨQ。第三方機(jī)構(gòu)的相關(guān)工作人員對被審計(jì)企業(yè)的運(yùn)營和控制制度的認(rèn)識遠(yuǎn)低于企業(yè)內(nèi)部工作人員，導(dǎo)致其掌握的有關(guān)信息較少，對內(nèi)部審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的保證較弱。除此之外，由于企業(yè)的目標(biāo)為設(shè)立完整的內(nèi)部控制制度以規(guī)范運(yùn)營而外審部門的目標(biāo)為幫助企業(yè)設(shè)立內(nèi)部控制制度以賺取相關(guān)費(fèi)用，因而存在由于目標(biāo)不一致導(dǎo)致的逆向選擇。（3）中小企業(yè)形成對外部審計(jì)的依賴，不利于內(nèi)部審計(jì)長效機(jī)制的建立。在調(diào)查問卷中，共有15.08%的中小企業(yè)認(rèn)為該局限性對公司發(fā)展有較大影響，由于中小企業(yè)運(yùn)營規(guī)模較小，考慮到成本效益的原則往往采用內(nèi)部審計(jì)外部化的制度，但是出于中小企業(yè)長期運(yùn)營發(fā)展的考慮，企業(yè)應(yīng)該建立自己獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門。長時(shí)間的依賴外部審計(jì)部門，不利于自己企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)績效制度的建立以及運(yùn)營規(guī)模的進(jìn)一步擴(kuò)大。

受調(diào)查的中小企業(yè)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外部化的管理問題如下：（1）中小企業(yè)管理層缺乏對內(nèi)部審計(jì)部門建立正確的認(rèn)識。由于中小企業(yè)規(guī)模較小因而企業(yè)的核心在于公司日常經(jīng)營項(xiàng)目的運(yùn)營，管理層對內(nèi)部審計(jì)部門和制度的建立缺乏足夠的認(rèn)識，僅僅將其外包給外部審計(jì)部門以完善公司制度，但對后續(xù)內(nèi)部審計(jì)沒有進(jìn)行適當(dāng)管理，對出具的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告也沒有進(jìn)行充分的利用。（2）中小企業(yè)選擇內(nèi)部審計(jì)外包時(shí)缺少評價(jià)機(jī)制。由于中小企業(yè)決議制度并不完善，在選擇內(nèi)部審計(jì)外包的企業(yè)時(shí)缺少相應(yīng)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)或者缺少合規(guī)的途徑，往往只是通過簡單的評價(jià)方式?jīng)Q定外包的企業(yè)。（3）中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員對第三方審計(jì)人員的抵觸情緒。將內(nèi)部審計(jì)職能部分外包給第三方機(jī)構(gòu)的企業(yè)，其公司部分內(nèi)部審計(jì)人員對于第三方機(jī)構(gòu)審計(jì)人員缺乏信任，在第三方審計(jì)人員開展工作時(shí)拒絕提供相應(yīng)信息，影響外包機(jī)構(gòu)的審計(jì)質(zhì)量。

表1 受調(diào)查中小企業(yè)行業(yè)分布情況一覽表

表2 營業(yè)規(guī)模與外部化動(dòng)因交叉分析一覽表

表3 組織架構(gòu)完整度與外部化動(dòng)因交叉分析一覽表

三、內(nèi)部審計(jì)外部化發(fā)展路徑探究

（ 一）充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)外部化的建設(shè)性職能。 現(xiàn)階段，中小企業(yè)大多數(shù)采用部分外包的形式來完善內(nèi)部審計(jì)職能，即企業(yè)組建內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)日常監(jiān)督的職能，將部分專項(xiàng)職能交由第三方機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)。在這種情況下，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)難以全面地掌握內(nèi)部審計(jì)的信息，因而對最終內(nèi)部管理報(bào)告的保證十分有限。因此，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的建設(shè)性職能，利用其專業(yè)能力對委托公司的組織架構(gòu)、規(guī)章流程設(shè)計(jì)提供建議，對企業(yè)內(nèi)部控制制度進(jìn)行評價(jià)。

（ 二）明確外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的權(quán)利和職責(zé)。 我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則對于內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)相關(guān)方的權(quán)利、義務(wù)都進(jìn)行了明確，要求內(nèi)、外部審計(jì)機(jī)構(gòu)各人員必須遵守法律法規(guī)規(guī)定的責(zé)任和義務(wù)。所以，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)在接受企業(yè)委托后，要與委托方明確自身的權(quán)利義務(wù)和法律責(zé)任，規(guī)范審計(jì)過程，完善審計(jì)程序，防止出現(xiàn)糾紛。同時(shí)，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)在工作期間也要時(shí)刻關(guān)注自身合法權(quán)益，主動(dòng)控制相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，防止發(fā)生責(zé)任轉(zhuǎn)移。

（三）引入先進(jìn)的信息技術(shù)方法。 隨著互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的到來，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在各行各業(yè)都被廣泛應(yīng)用，內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)同樣也應(yīng)考慮引入先進(jìn)的信息技術(shù)。紙質(zhì)憑證記賬方式下，承接內(nèi)部審計(jì)的外部機(jī)構(gòu)不能做到快速有效地對委托方的每一筆業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，從而無法及時(shí)糾正委托方在財(cái)務(wù)和內(nèi)部管理中的問題。因此，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以考慮引入互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，實(shí)現(xiàn)與委托單位共享財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，保證對其重要業(yè)務(wù)往來隨時(shí)保持監(jiān)督。同時(shí)，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)也應(yīng)對不同企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)做好標(biāo)記，避免出現(xiàn)混淆數(shù)據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)。