■ 張 勝 于廣軍

建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度的目標之一是推進公立醫(yī)院管理規(guī)范化、精細化、科學(xué)化，具體工作要求包括制定醫(yī)院章程、健全醫(yī)院決策機制、健全財務(wù)資產(chǎn)管理制度等[1]。在財務(wù)管理方面的重要工作要求之一就是強化成本核算與控制，落實好預(yù)算管理、醫(yī)院全成本核算，做到成本管理的規(guī)范化、精細化、科學(xué)化；在確保經(jīng)濟活動合法合規(guī)的前提下，通過運營分析和成本管理提高資金資產(chǎn)使用效益，形成維護公益性、調(diào)動積極性、保障可持續(xù)的公立醫(yī)院運行新機制[1]。

1 當前公立醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀

當前公立醫(yī)院成本管理整體水平不高，主要存在3方面不足：（1）成本核算過程與成本管理過程相脫節(jié)，沒有有效結(jié)合；（2）成本核算使用過多的分攤計算[2-4]，造成成本信息無法直接對應(yīng)業(yè)務(wù)信息，與業(yè)務(wù)科室的溝通性差；（3）成本核算過程冗長、效率低，成本信息滯后于業(yè)務(wù)信息，對業(yè)務(wù)管理的時效性差。

造成當前公立醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀的原因：（1）從客觀角度看，公立醫(yī)院醫(yī)療收入不與醫(yī)務(wù)人員勞務(wù)價值或醫(yī)院實際成本匹配[5]，使得在醫(yī)院內(nèi)部無法有效地按照科室、收入項目的維度核算收支（目前醫(yī)療服務(wù)的組織方式）并據(jù)此進行資源效率的優(yōu)化，在一定程度上制約了成本管理的深入開展；（2）從主觀角度看，當前公立醫(yī)院成本管理理念偏重于事后核算分析[6]，尚未將成本管理的過程實時貫穿到業(yè)務(wù)管理中，在實務(wù)操作中以月為時間單位歸集核算成本，且主要采用分攤的方式獲得成本單元數(shù)據(jù)，無法與收入、物資等收支業(yè)務(wù)管理實時信息匹配，無法形成成本管理和業(yè)務(wù)管理有效聯(lián)動；（3）從成本管理手段來看，主要成本核算維度是科室和項目，尚未將成本控制活動與責(zé)任科室的業(yè)務(wù)活動進行關(guān)聯(lián)，造成財務(wù)成本信息無法有效傳遞到科室，責(zé)任科室不知道如何發(fā)揮成本控制作用。

由此可知，醫(yī)院成本管理水平不高的根本原因是當前成本管理理念大多仍停留在手工結(jié)賬事后核算的模式，偏重于核算，尚未將成本管理活動融合到業(yè)務(wù)管理活動中，造成成本管理與業(yè)務(wù)管理脫節(jié)。

2 充分認識醫(yī)院成本管理的目標定位要求

2.1 新政府會計制度的實施對公立醫(yī)院成本管理提出新要求

新政府會計制度的實施[7]對公立醫(yī)院財務(wù)管理的影響主要表現(xiàn)在2個方面：一是全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制；二是統(tǒng)一了現(xiàn)行的各項會計制度。這就要求公立醫(yī)院在財務(wù)管理中一方面要根據(jù)合理的收支配比準確反映醫(yī)療、教學(xué)和科研等業(yè)務(wù)活動的實際情況；另一方面要通過財務(wù)數(shù)據(jù)的標準化，增加各行業(yè)信息的可比性，確保會計信息的充分使用。根據(jù)新政府會計制度的要求，醫(yī)療成本是反映醫(yī)院運營情況的重要指標，也是醫(yī)改價格調(diào)整、醫(yī)療健康成本衡量的重要參考依據(jù)，必須要做好精細化管理。

2.2 建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度對公立醫(yī)院財務(wù)管理提出新要求

根據(jù)建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度的相關(guān)文件要求，三級公立醫(yī)院要加強和完善公立醫(yī)院管理，堅持公益性，調(diào)動積極性，進一步落實功能定位，提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量和效率，推進分級診療制度建設(shè)，為人民群眾提供高質(zhì)量的醫(yī)療服務(wù)。從本質(zhì)上說，三級公立醫(yī)院一方面要增加高質(zhì)量的醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)出，另一方面要提升醫(yī)療服務(wù)的成本效率。

2.3 提升公立醫(yī)院成本管理水平必須實現(xiàn)理念創(chuàng)新

從醫(yī)院資源投入產(chǎn)出的組織方式來看，醫(yī)療服務(wù)的產(chǎn)出建立在資源投入的基礎(chǔ)上，必須認識到“醫(yī)療成本是設(shè)計規(guī)劃出來的，不是算出來的”。這就要求通過分析當前成本管理的環(huán)境，梳理資源投入的管理流程，制定服務(wù)產(chǎn)出的成本標準，依托信息化和管理流程的改善，將成本管理嵌入到業(yè)務(wù)管理過程中，實現(xiàn)實時管理成本，有效提升醫(yī)院運營績效。

2.4 提升公立醫(yī)院成本管理水平要依托管理手段的創(chuàng)新，實現(xiàn)成本管理實時化

隨著公立醫(yī)院信息化建設(shè)不斷深入，各主要業(yè)務(wù)流程多已實現(xiàn)信息化，實現(xiàn)業(yè)務(wù)管理實時化、數(shù)據(jù)化、標準化。在成本管理方面必須轉(zhuǎn)變觀念，主動作為，充分利用信息化手段，將成本管控要求嵌入、固化到業(yè)務(wù)管理過程中，從而發(fā)揮成本管理對業(yè)務(wù)的有效促進作用。通過分析醫(yī)院業(yè)務(wù)開展的各項資源消耗管理流程，在資源投入環(huán)節(jié)制訂消耗標準，依托信息化管理工具將消耗標準嵌入到資源的管理流程中，做到實時監(jiān)控各成本資源配置的效率。通過此項成本管理方法可高效率統(tǒng)計公立醫(yī)院的關(guān)鍵成本指標，為今后醫(yī)院管理與醫(yī)改政策決策信息的聯(lián)動打好基礎(chǔ)。

通過信息系統(tǒng)進行成本管理不僅不增加成本管理的人員投入，而且能夠通過實時監(jiān)控主要成本差異的成效，提供有效的推廣案例。將成本管控模塊嵌入到業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)的主要環(huán)節(jié)，將成本管理活動與業(yè)務(wù)管理活動聯(lián)同起來，將成本差異自動轉(zhuǎn)化為業(yè)務(wù)管理目標的差異，實時由業(yè)務(wù)部門進行改進。

3 改變公立醫(yī)院成本管理思維模式

3.1 公立醫(yī)院成本管理要圍繞醫(yī)療服務(wù)定位，串聯(lián)醫(yī)療服務(wù)過程和資源消耗過程

當前，醫(yī)院收入的基本業(yè)務(wù)單元有開單科室、醫(yī)生、收費項目等維度，資源消耗主要有藥品、衛(wèi)生材料、人工、設(shè)備、房屋、能源等類別，不同業(yè)務(wù)單元的資源投入類別和消耗標準（即成本標準）不同。醫(yī)院需要將資源消耗的成本標準管理流程嵌入到業(yè)務(wù)管理活動中，在具體實踐中根據(jù)不同資源的管理流程推進成本管理系統(tǒng)與業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)協(xié)同，實現(xiàn)成本管理“業(yè)財融合”，發(fā)揮成本管理對業(yè)務(wù)運營效率提升的基礎(chǔ)作用。

3.2 成本管理過程是一個目標管理過程

醫(yī)療服務(wù)項目產(chǎn)出時必須制訂各項資源消耗的標準（即成本標準），根據(jù)各資源消耗的關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)，在實際消耗過程中嵌入成本標準，做到對成本消耗異常環(huán)節(jié)的及時預(yù)警，從而實現(xiàn)醫(yī)院成本信息的實時監(jiān)控，以達到成本管控的預(yù)期目標。

3.3 成本管理本身也有資源消耗

能夠開展相對完整成本管理流程的主要崗位涉及預(yù)算管理（重點是收支指標和重點收支項目）、收入管理（重點是收費項目管理和收費報表）、物資成本管理（重點是物資消耗標準）、固定資產(chǎn)管理（重點是資產(chǎn)使用效率）、人力資源成本管理（重點是人工工時統(tǒng)計和績效管理）等，各崗位不少于8人才能相對完整地開展成本管理。因此，成本管理本身也存在資源消耗，需要科學(xué)規(guī)劃投入產(chǎn)出，以達到理想效果。

4 公立醫(yī)院開展成本管理的合適路線

從資源投入產(chǎn)出角度出發(fā)，以醫(yī)療收入（即開單環(huán)節(jié)）業(yè)務(wù)單元作為起點，根據(jù)收入對應(yīng)的資源消耗類別（即成本大類）進行成本管控。具體做法是，先制訂收入單元資源消耗標準（即成本標準），再在資源管理系統(tǒng)中嵌入成本標準，通過實時監(jiān)控成本消耗差異情況，尤其是做到對重點消耗異常的及時提醒，實現(xiàn)成本管理與業(yè)務(wù)管理的融合。

4.1 臨床、醫(yī)技類成本

可從3個方面規(guī)劃臨床、醫(yī)技類成本控制流程：（1）在藥品成本方面（對應(yīng)藥品收入），支出要依據(jù)開單單據(jù)以及醫(yī)改政策對取消藥品加成的相關(guān)規(guī)定。其中，已開單未發(fā)藥的記入“代管物資”，已發(fā)藥但發(fā)票未到的要暫估入賬，盤盈盤虧要計入“其它收支”，科室領(lǐng)用按照科室消耗標準進行管控。（2）在收費衛(wèi)生材料成本方面（對應(yīng)衛(wèi)生材料收入），收費耗材成本的支出應(yīng)依據(jù)開單單據(jù)以及醫(yī)改政策對取消耗材加成的相關(guān)規(guī)定。其中，已開單未出庫的要沖銷收入，已開單使用但采購發(fā)票未到的要暫估入賬，盤盈盤虧要計入“其它收支”。（3）在人工成本、非收費衛(wèi)生材料成本、折舊以及能源費等項目方面，分別按照對應(yīng)醫(yī)療服務(wù)收入項目建立消耗標準，根據(jù)實際收費項目開單（已執(zhí)行）數(shù)量實時計算費用項目的標準成本，實際成本列支時實時計算出費用項目的支出與費用標準成本的差異率，要將之控制在一定范圍內(nèi)。

4.2 醫(yī)輔成本

按照各醫(yī)輔項目制定單位服務(wù)量的成本標準。醫(yī)輔科室服務(wù)于醫(yī)療科室和醫(yī)技科室，為其提供動力、生產(chǎn)、加工及輔助服務(wù)，需要按照內(nèi)部服務(wù)類別制定單位服務(wù)量的成本標準。在2個方面實現(xiàn)對醫(yī)輔成本的實時控制：（1）每個醫(yī)輔單位根據(jù)內(nèi)部服務(wù)量和單位成本標準控制科室內(nèi)部各項成本；（2）接受內(nèi)部服務(wù)的臨床、醫(yī)技科室按照對應(yīng)醫(yī)療服務(wù)收入項目建立內(nèi)部消耗量標準，控制內(nèi)部服務(wù)消耗量。

4.3 管理費用

按照業(yè)務(wù)量及管理工作內(nèi)容制定費用標準。大部分管理費用在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)相對固定，少部分費用與業(yè)務(wù)量相關(guān)，可以根據(jù)不同費用屬性分別制定固定費用標準和單位業(yè)務(wù)量費用標準，嵌入到費用預(yù)算控制流程，及時監(jiān)控管理費用的偏差。

4.4 完善現(xiàn)有管理體系研究工具

主要包括3方面內(nèi)容：（1）完善成本管理軟件系統(tǒng)。當前比較常用的醫(yī)院成本核算軟件均按照醫(yī)院成本核算流程進行核算，缺少成本管理功能，無法對資源消耗水平進行監(jiān)控并控制不合理消耗。需要在現(xiàn)有信息系統(tǒng)（以HIS為主的業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)和以人力成本、藥品成本、衛(wèi)生材料成本、固定資產(chǎn)等為主的資源管理系統(tǒng)）基礎(chǔ)上，分別從科室和主要資源類型維度提供實時的投入產(chǎn)出報表、收支效率分析，建立對重大成本差異預(yù)警機制，直接約束資源管理系統(tǒng)的資源消耗。（2）完善醫(yī)療服務(wù)項目成本標準制訂方法?？刂瞥杀鞠乃讲皇强刂平^對消耗，而是控制成本的相對不合理消耗。建議對單位產(chǎn)出（醫(yī)療服務(wù)項目）制定資源消耗標準，包括本科室發(fā)生的費用（包括人工成本、非收費衛(wèi)生材料成本、折舊以及能源費）以及內(nèi)部服務(wù)的成本。（3）推進成本差異因素分析法。根據(jù)標準成本管理方法，當期實時獲取的成本可以直接分為標準成本（實際產(chǎn)出數(shù)量乘以標準消耗）和成本差異（實際成本減去標準成本），成本差異又可以分為消耗量差異（單位實際消耗量減去標準消耗量的差乘以價格）和價格差異（實際資源價格與標準資源價格的差乘以標準產(chǎn)出），根據(jù)不同差異原因及時提醒相關(guān)責(zé)任科室并督促其采取必要措施。

5 公立醫(yī)院成本管理不斷深化的發(fā)展方向

當前公立醫(yī)院成本管理的重點是成本管理精細化，基本方法是在醫(yī)院資源消耗的管理環(huán)節(jié)進行成本管理，依靠醫(yī)院信息化工具的使用，通過制訂資源消耗標準，進行監(jiān)控。這種方法能夠形成各公立醫(yī)院可推廣復(fù)制并能大幅度提升成本管理效率的管理模式。公立醫(yī)院成本管理在未來還需要不斷深化，重點在2個方面：一是優(yōu)化醫(yī)院績效工資成本（最大變動成本）的確定形式。通過研究勞務(wù)價值或病種難度，進而實時計算出各科室實際的運營收支，分析出當前醫(yī)療收費與勞務(wù)價值不匹配的醫(yī)療項目，為醫(yī)改調(diào)結(jié)構(gòu)提供最準確的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，充分調(diào)動醫(yī)務(wù)人員積極性，引導(dǎo)醫(yī)院各科室更科學(xué)地優(yōu)化病種成本結(jié)構(gòu)，提升經(jīng)濟運營效率，真正實現(xiàn)“三醫(yī)聯(lián)動”。二是探索居民健康成本核算。公立醫(yī)院成本管理不是單純醫(yī)院內(nèi)部的事情，需要在成本管理過程中對照公益性的要求、對照居民健康成本的概念準確核算居民健康管理各環(huán)節(jié)成本，提升居民健康管理各環(huán)節(jié)的成本效率，為公立醫(yī)院改革和衛(wèi)生健康事業(yè)的持續(xù)推進奠定基礎(chǔ)。