高雅馨

摘 要：2018年，有52家上市公司被出具否定意見內(nèi)部控制報告，創(chuàng)歷史之最，對于內(nèi)控報告被出具否定意見而財務(wù)報告被出具無保留意見的存在財務(wù)舞弊的可能性，應(yīng)引起審計人員的重視。本文選取A公司，對其財務(wù)報表進(jìn)行分析，從而找到了潛在的審計重點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：報表分析;審計重點(diǎn);上市公司

中圖分類號：F23 ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ? ? ?doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2021.04.044

1 公司簡介

A公司因2010年、2011年連續(xù)兩年虧損，2012年被深交所實(shí)行退市風(fēng)險警示的特別處理。2012年度恢復(fù)盈利，不存在滿足退市風(fēng)險警示的其他事項(xiàng)，2013年深交所撤銷了對公司股票實(shí)施退市風(fēng)險警示。A公司在2015年凈利潤為負(fù)，日化行業(yè)發(fā)展低迷的條件下，2016年出售五家子公司并完成對B公司的收購，從日用化工傳統(tǒng)制造行業(yè)轉(zhuǎn)型升級到以計算機(jī)軟件為核的智慧城市行業(yè)。

A公司于2014-2016年連續(xù)三年收到中國證監(jiān)會關(guān)于年度報告的問詢函。2017年收到中國證監(jiān)會發(fā)出的關(guān)于2016年重組事項(xiàng)的問詢函;2019年6月收到2018年年報凈利潤、經(jīng)營現(xiàn)金流量大幅波動、違規(guī)提供對外擔(dān)保、內(nèi)部控制機(jī)制失效等問題的問詢函;2019年9月收到中國證監(jiān)會發(fā)出的關(guān)于2019年半年報凈利潤、期間費(fèi)用、貨幣資金應(yīng)收賬款等報表項(xiàng)目大幅波動問題的問詢函。

2 審計重點(diǎn)的確定-基于財務(wù)報表分析角度

財務(wù)報表分析中主要包括主要財務(wù)數(shù)據(jù)的趨勢分析、報表項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系、財務(wù)比率的分析。

2.1 經(jīng)營成果主要來自于子公司

2.1.1 子公司業(yè)務(wù)收入高于母公司業(yè)務(wù)收入

讓筆者比較疑惑的是2016年A公司在其他子公司收入為正的情況下，其主營業(yè)務(wù)收入?yún)s低于B子公司。2017年A公司95.36%的主營業(yè)務(wù)收入都是B公司提供的，而B公司作為非上市公司所披露的信息的準(zhǔn)確性相對較差，且并未披露出主營業(yè)務(wù)收入的來源，因此B子公司營業(yè)收入金額的真實(shí)性和準(zhǔn)確性是A公司主營業(yè)務(wù)收入金額審計的重點(diǎn)。

2.1.2 收支配比明顯高于同行業(yè)

在2014-2018年，A公司主營業(yè)務(wù)和凈利潤的變化趨勢是大致相同的，但從增長率上看，主營業(yè)務(wù)的小幅增長帶來了凈利潤的大幅增長，在2016年凈利潤的增長率是主營業(yè)務(wù)收入增長率的69倍，增加的部分的毛利率為39.22%。筆者發(fā)現(xiàn)智慧城市業(yè)務(wù)的毛利率在2016年高達(dá)44.33%，于是查看了做智慧城市業(yè)務(wù)的企業(yè)，根據(jù)2016年同行業(yè)領(lǐng)先的C公司的年度報告顯示，其智慧城市綜合毛利率為30.49%;根據(jù)2016年同行業(yè)知名的D公司的毛利率只有18.50%，筆者在財務(wù)報告中未找到存在高于其他企業(yè)毛利率的原因，因此對A公司的智慧城市業(yè)務(wù)的較高毛利率保持懷疑態(tài)度，后續(xù)應(yīng)將智慧城市的收支配比作為審計重點(diǎn)。

2.2 應(yīng)收賬款的異常變動來源不明確

主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款通常情況下變化趨勢是趨同的，A公司2014-2017年主營業(yè)務(wù)收入與應(yīng)收賬款的變動趨勢基本上保持一致，但2018年在主營業(yè)務(wù)收入下降34.49%時，應(yīng)收賬款卻上升了20.19%。筆者分析了應(yīng)收賬款的來源情況，發(fā)先2017年、2018年A公司的主要客戶基本是穩(wěn)定的，沒有發(fā)生重大變化。但在購貨方?jīng)]有發(fā)生重大的變化和應(yīng)收賬款余額上升的情況下，主營業(yè)務(wù)收入的金額卻減少了，因此2018年主營業(yè)務(wù)收入的真實(shí)性值得進(jìn)一步的研究。

2.3 出售的多家子公司存貨賬面價值均為零

筆者通過查看A公司2016年處置的五家子公司出售前的財務(wù)報告發(fā)現(xiàn)，其中3家子公司截至2016年4月30日存貨的賬面余額均為0。令筆者感到奇怪的是這三家子公司不僅在2016年4月31日存貨余額為零，而且期初存貨的金額也為0。其中兩家子公司分別為制造業(yè)企業(yè)和房地產(chǎn)企業(yè)，從年初到報告期期末存貨均為0，值得進(jìn)一步審計。

另外，筆者認(rèn)為A公司存在編制出良好財務(wù)數(shù)據(jù)的可能性。2016年A公司出售的子公司對合并財務(wù)報表的存貨金額影響很小，而在2017年處置了包含大量存貨的子公司。2015年A公司凈利潤為負(fù)，A公司為了避免被“帶帽”，進(jìn)行了重大轉(zhuǎn)型，很有可能為了向外界傳出轉(zhuǎn)型成功的信息，在2016年的刻意出售對關(guān)鍵指標(biāo)影響較小的子公司，使投資者放松警惕。

3 分析結(jié)論

基于A公司的公開財務(wù)信息來看，存在異常情況。因此筆者從財務(wù)報表分析角度指出接下來審計的重點(diǎn)。

第一，重視子公司財務(wù)數(shù)據(jù)對A公司對財務(wù)報告的影響。經(jīng)過上述分析，子公司對A公司主營業(yè)務(wù)收入、凈利潤、存貨的報表金額影響較大。A公司的財務(wù)報告中對子公司披露的信息不全面，同時子公司大部分屬于非上市公司，所披露信息的準(zhǔn)確性相對較弱，因此，注冊會計師在進(jìn)行審計時，應(yīng)加大對各個子公司的審計。

第二，重視重點(diǎn)報表科目的趨勢變化并結(jié)合財務(wù)報表附注分析變化的合理性。進(jìn)行財務(wù)舞弊的公司的財務(wù)數(shù)據(jù)是經(jīng)過處理的，再優(yōu)秀的財務(wù)人員也難免會出紕漏。財務(wù)人員往往更加重視當(dāng)期財務(wù)報告的數(shù)據(jù)，而忽略掉整體的發(fā)展趨勢。因此從變化趨勢入手，找到變化的原因，分析變化的合理性，容易發(fā)現(xiàn)異常情況。

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