葉琛

(云南師范大學泛亞商學院，云南 昆明 650000)

1 引言

我國互聯網行業(yè)的潛力不容置疑，正處于發(fā)展的快車道，已成為了當今社會的發(fā)展必不可缺的引擎?；ヂ摼W企業(yè)是我國企業(yè)創(chuàng)新的主導和發(fā)展的重要力量。尤其在“互聯網+”概念提出后，傳統產業(yè)嘗試與互聯網融合從而推動其轉型升級，進而促進了互聯網行業(yè)的新繁榮。

一大批互聯網企業(yè)悄然改變著大眾的生活理念和行為方式，智能、快捷已經成為新時代的標簽。新時代是互聯網企業(yè)快速成長的時代，在中美貿易戰(zhàn)的背景下，具有較強產業(yè)優(yōu)勢的互聯網企業(yè)成為政府扶持的重要對象。不同于傳統的工業(yè)部門，無形資產和網絡技術的研發(fā)能力成為衡量互聯網企業(yè)的重要指標，互聯網行業(yè)在這一方面的重視程度遠超其他行業(yè)。這種現象帶來一個重要的問題，那就是互聯網企業(yè)對于無形資產的會計處理將很大程度上影響企業(yè)整個年度的業(yè)績表現，而無形資產相關領域的法律和會計準則相對落后，審計難度較大，不同的會計思路對財務報表的影響將十分巨大。

2 互聯網企業(yè)無形資產的相關概述

2.1 無形資產的定義

無形資產主要是指不具有實體物質形態(tài)的一類資產，它滿足以下三個方面的要求：

首先，該資產不具有實物形態(tài)；其次，該資產必須能夠清晰地辨認；最后，該資產屬于貨幣性長期資產。

2.2 無形資產的確認與計量

在我國的會計實務處理過程中，無形資產擁有兩種處理方式，一個是按照無形資產的公允價值，另一個是按照該資產的歷史成本。兩種處理方式在原有的重資產領域不會產生嚴重的價值誤判，但是在新興的互聯網領域，輕資產化的思路反而成為計量誤差的放大鏡，企業(yè)出于自身利益最大化的思路，往往會選擇最有利于自身企業(yè)發(fā)展的計量方式。也就是說，靈活的計量方法和測算準則，使得會計信息的真實性和可比性大打折扣，嚴重影響了相關財務報表使用者的價值判斷。

2.3 互聯網企業(yè)無形資產的特點

2.3.1 技術性資產占比遠超傳統領域

由于互聯網行業(yè)的特殊性，實體性重資產大多集中于服務器、硬件媒介、房地產以及配套設施等方面，相比于巨大的市值身軀，這些資產顯得微不足道。技術性和知識性資產作為互聯網企業(yè)最核心的資產，具有難以模仿、不可復制、場景特化、實體介質小、價值密度高、研發(fā)周期長、凝聚了海量高智慧人類勞動等特點，這些東西凝結成的知識產權、專利權、架構壟斷等產生了大量的壟斷利潤，增加了企業(yè)的技術壁壘和風險抵抗力。

2.3.2 極低的固定資產依賴度

輕資產的商業(yè)運營模式最先由互聯網企業(yè)發(fā)揚光大，由于互聯網企業(yè)產品的特殊性，結合極高的資金周轉率和財務杠桿，配合極低的倉儲成本，能夠輕松甩掉資產的包袱，實現戰(zhàn)略的輕松演替，對傳統重資產公司實現降維打擊。打個比方，類似于阿里巴巴、字節(jié)跳動、拼多多等互聯網新興巨頭，每年的營業(yè)額上千億，但是他們的主要資產，并不是服務器本身，而是服務器內部的海量數據以及搭建起來的主營業(yè)務平臺。正是這種看不見摸不著的資產，為這些互聯網公司帶來了源源不斷的利潤。

2.3.3 行業(yè)研發(fā)支出大

電子產品領域有一個出名的摩爾定律，揭示了電子產品極大的貶值率和極快的更新速度，而互聯網領域的變革更為迅速。由于互聯網企業(yè)對于固定資產的依賴程度較低，使得競爭對手硬件上的入門成本不高，先發(fā)企業(yè)無法形成資本壁壘和規(guī)模壁壘，整個行業(yè)更趨向于完全競爭市場。這種完全競爭不是體量和重資產的競爭，而是思想和創(chuàng)新上的競爭，這也使得互聯網行業(yè)對于技術研發(fā)極度重視。技術研發(fā)的主體是高學歷的互聯網人才，不同于傳統工人的強可替代性，互聯網領域的個別高端技術人才能夠極大的影響一個重要技術的研發(fā)進度，這也就使得該行業(yè)由激烈的技術競爭轉變?yōu)榧ち业娜瞬鸥偁帲┎粦蟮母叨巳瞬判枨笠簿驮炀土嘶ヂ摼W行業(yè)極高的工資福利支出，而這些支出最終在行業(yè)巨大的研發(fā)投入上得以體現。據騰訊控股發(fā)布的年度報告顯示，騰訊控股2018年度的無形資產為566億元，主要包括：商譽、授權、技術、電腦軟件等，而其研發(fā)支出為247億，占無形資產的約44%。

2.3.4 無形資產的實際價值遠大于賬面價值

從之前的分析可以看出，服務器、硬件媒介、房地產以及配套設施等有形資產在整個互聯網企業(yè)的占比是很低的，大量的收入源于企業(yè)所擁有的無形資產。專利權和知識產權形成的知識壁壘、技術壁壘，絕不僅僅體現在利潤收入上。無形資產的賬面價值無法體現前期巨量的資金投入，也無法衡量技術突破帶來的壟斷利潤，也就是說，無形資產的實際價值是賬面價值無法衡量的。

3 互聯網企業(yè)無形資產會計處理存在的問題

3.1 確認標準不夠全面

我國的會計準則對于無形資產的劃分比較粗獷，相比于美國的23項無形資產大類，我國的六種分類顯得遠遠不夠細致。而極為粗淺的分類直接導致了互聯網企業(yè)在財務確認和財務計量上的不同標準，直播打賞、知識付費、公眾號廣告等等在相關法規(guī)和行業(yè)準則中并無具體的劃分與識別。這導致部分無形資產，尤其是一些新興的快速普及的互聯網業(yè)務沒明確的科目對其進行記錄。會計準則對固定資產的處置有專門設置過渡性賬戶，但對無形資產的處置并沒有。

3.2 結構不合理

我國會計準將無形資產劃分為六種?；ヂ摼W企業(yè)主要的生產經營活動依托于自身的專利和虛擬資產技術上。將我國的互聯網企業(yè)擁有的無形資產進行分類劃分，可以較為容易的發(fā)現，程序、APP以及非技術性專利的占比較大，一些關鍵的具有壟斷力和技術壁壘的無形資產占比較小。因此，增強互聯網企業(yè)競爭力，需要優(yōu)化無形資產結構，適當提高商標權這類相關知識產權在無形資產中的占比。

3.3 研發(fā)效率低

現行的會計準則把產品研發(fā)進行了進一步的劃分，一個是產品研究階段，主要負責產品市場的調研、技術可行性分析等，另一個是產品開發(fā)階段，主要負責具體的產品設計與生產。在這個過程中，根據會計相關準則，不符合資本化條件的支出事項計入到費用相關科目，符合資本化條件的支出事項計入到符合的無形資產相關科目。較傳統企業(yè)而言，互聯網企業(yè)的產品研發(fā)投入比例高，按照會計準則的邏輯來推測，其無形資產也理應占比大。但是，互聯網企業(yè)無形資產占總資產的比例很低，2017年的數據顯示，百度為2.45%，新浪僅占0.28%。這可能是由于缺乏具體量化指標來劃分產品研發(fā)的兩個階段所導致的，會計人員的職業(yè)判斷存在主觀性。企業(yè)在實操中若將符合資本化條件的資產計入管理費用，可以更好地實現盈余管理或節(jié)約成本，但是會導致企業(yè)的無形資產估值遠低于實際價值。

在我國，以阿里巴巴和騰訊為代表的互聯網企業(yè)大多擁有極高的研發(fā)投入?？上У氖?，我國互聯網公司的資本使用效率并不高，投入產出比較低。研發(fā)投入最高的兩個企業(yè)中，阿里巴巴不到10%，騰訊僅僅達到7.3%。面對百年未有之大變局，我國的互聯網企業(yè)只有提高資金使用率，才能在飛速變化的全球市場走出一條中國特色的互聯網道路。

3.4 忽視隱形無形資產

3.4.1 網站訪問人數

互聯網企業(yè)的平臺訪問人數是行業(yè)競爭力水平量化的具體表現形式之一，也能一定程度上反映其商業(yè)價值。根據數據顯示，2016年我國互聯網企業(yè)獨立訪問者數量前三名分別為騰訊、百度、淘寶，與同年工信部發(fā)布的中國互聯網企業(yè)業(yè)績排行榜前三名一致。

3.4.2 域名

被大眾熟的域名已成為企業(yè)形象或品牌的重要象征，蘊含了巨大的商業(yè)價值，但我國會計準則并未將域名確認為無形資產。

3.4.3 社交平臺

社交平臺主要是指應用程序，微信公眾號，直播間等。隨著直播模式被大眾廣泛接受，互聯網企業(yè)加大了直播平臺的應用和普及。不論是游戲直播，還是購物直播，直播間的主播影響力和其所吸引的流量都能提升企業(yè)的價值。另外，企業(yè)會保持更新app的頻率來持續(xù)吸引消費者，也會申請公眾號來引領潮流和帶動消費。這類隱形的無形資產成為企業(yè)價值增加的重要方式，但是會計準則還沒有明確地對應用程序，微信公眾號，直播間進行界定。

4 互聯網企業(yè)無形資產確認計量優(yōu)化方案

根據上文對互聯網企業(yè)無形資產各方面提出的問題，給出如下優(yōu)化方案。

4.1 擴大無形資產的確認范圍

4.1.1 把網站訪問人數納入無形資產的確認范圍

網站訪問人數是表征一個公司熱門的重要指標，網站火爆的訪問人數無疑會給互聯網企業(yè)帶來巨大經濟效益，實際就是企業(yè)潛在的盈利點。舉一個線上推廣的例子，線上推廣是企業(yè)一種新的獲利模式，因而訪問人數成為企業(yè)長期運營的重要支柱。一個企業(yè)，特別是互聯網企業(yè)假使失去這個支柱，就不能支撐其持續(xù)運營發(fā)展、喪失在市場保持長久的競爭力。所以，把網站訪問人數納入無形資產的確認范圍是值得考慮的。

4.1.2 把域名納入無形資產的確認范圍

互聯網公司依靠因特網產生利潤，相應的網站也就成為互聯網企業(yè)產生經濟效益的主要因素，網站的名字即域名，有好多互聯網公司都是巨資購買的。總之，域名不僅能讓互聯網企業(yè)產生經濟效益，而且能被可靠計量成本，但卻未曾被涵蓋為目前會計準則中無形資產的標準進行確認。因此，有理由將域名作為其無形資產進行確認。

4.1.3 把人力資源納入無形資產的確認范圍

職員的勞動能夠為企業(yè)帶來收入，特別是像互聯網公司的高新技術企業(yè)，公司的價值一定程度上取決于職員的技術和創(chuàng)造。目前我國會計準則未確認此項資源屬于無形資產的范圍，因而可能會引起企業(yè)價值低估，也對會計信息質量帶來影響。所以，把人力資源納入無形資產的確認范圍是合理的。

4.2 繼續(xù)完善與無形資產相關會計科目

4.2.1 對新興無形資產提出新的會計明細科目

互聯網行業(yè)的快速發(fā)展，使得原有的會計準則無法適應互聯網行業(yè)的發(fā)展需求。比如域名、主播直播流量、虛擬貨幣以及彈幕資產等，無法很好地歸入原先的六類無形資產。因此，會計行業(yè)的相關組織必須修訂原有準則，加快準則更新速度，將無形資產的分類進一步鋪開，滿足各個新興的細分資產，為投資者提供最為準確的財務報表。

4.2.2 增加“累計攤銷”“無形資產清理”“無形資產凈值”等科目

由于現有會計準則主要來源于重資產公司，因此對于無形資產的會計處理不夠完善。借鑒處理有形資產時的攤銷、清理以及凈值辨認等手段，將這些方法融入到無形資產的各項業(yè)務處理之中，能夠使得互聯網公司的資產負債表更加客觀、真實，也會極大的增強互聯網企業(yè)的財務報表可借鑒與可使用性。

4.3 優(yōu)化無形資產的計量屬性

客觀而言，互聯網企業(yè)無形資產的價值會受到多方面情況的影響，比如行業(yè)整體水平的進步、市場競爭者的日益增加等都對企業(yè)無形資產的估值產生相應制約。我國現階段對無形資產的計量，通常采用歷史成本法，但無形資產計量今后若不做相應改變，將有悖于客觀事實。遵循互聯網行業(yè)的發(fā)展事實，盡快出臺確認無形資產后續(xù)計量適宜選用公允價值計量的方案，優(yōu)化無形資產的計量屬性。

4.4 嚴格認定研發(fā)支出資本化

今后互聯網企業(yè)對于研發(fā)支出資本化條件的評估，應著力于重視研發(fā)支出費用化與資本化支出的認定。公司應該聘請專家評估研發(fā)支出形成無形資產的可能性。對于互聯網企業(yè)來說，大金額的研發(fā)支出直接影響報表，因而研發(fā)支出資本化的正確評估認定既能避免企業(yè)有違會計準則地使報表失真來控制利潤，也能提升會計人員對于研發(fā)支出認定的嚴謹性，增強后續(xù)相應工作的敏感度和專業(yè)判斷能力。