蔣和鑫（西京學(xué)院）

■引言

作為當(dāng)今制度經(jīng)濟(jì)學(xué)當(dāng)中極為重要的內(nèi)容之一的委托代理理論，在這一研究領(lǐng)域當(dāng)中，主要的研究?jī)?nèi)容是如何在信息不對(duì)稱環(huán)境下，委托人與受托人之間如何通過(guò)設(shè)計(jì)一個(gè)最優(yōu)的契約來(lái)對(duì)受托人進(jìn)行激勵(lì)，以達(dá)到委托人期望的最終目標(biāo)。這一研究領(lǐng)域包括很多其它學(xué)科的知識(shí)，包括信息決策、社會(huì)組織結(jié)構(gòu)等，而在實(shí)際的應(yīng)用當(dāng)中，不同的領(lǐng)域?qū)@一理論的使用也各具特點(diǎn)。

從根源上來(lái)說(shuō)，只要其中一方的利益對(duì)于他人的行為有所依賴，在這樣的關(guān)系中就存在著委托代理關(guān)系。更進(jìn)一步說(shuō)，在委托代理關(guān)系當(dāng)中，對(duì)他方的行為而承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)從而擁有對(duì)他方的監(jiān)督權(quán)即為委托方，相反的，代理方就是不需要為自己所做的行為是否獲得經(jīng)濟(jì)利益而負(fù)責(zé)的一方。

■審計(jì)委托代理理論

在經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)上，從委托代理理論的角度來(lái)看，獨(dú)立審計(jì)就是由委托人（企業(yè)的所有者）以減少代理成本為目的，通過(guò)聘任獨(dú)立的第三方審計(jì)人員來(lái)對(duì)受托人（管理者）對(duì)受托責(zé)任的履職情況進(jìn)行審查確認(rèn)；同樣的，代理人也會(huì)出于保障自己利益的目的，避免出現(xiàn)委托人調(diào)節(jié)其報(bào)酬的情況，也會(huì)主動(dòng)要求獨(dú)立第三方對(duì)報(bào)告信息進(jìn)行審查確認(rèn)，以表明自己的盡職情況。獨(dú)立審計(jì)活動(dòng)是為了提高企業(yè)整體價(jià)值而進(jìn)行的，它是一種可以減少代理成本的外部治理活動(dòng)。因此，現(xiàn)代的獨(dú)立審計(jì)制度是以企業(yè)當(dāng)中的兩權(quán)分離委托代理關(guān)系而產(chǎn)生的。由此可以看出，獨(dú)立審計(jì)活動(dòng)的產(chǎn)生主要是因?yàn)槠髽I(yè)所有者需要對(duì)企業(yè)的管理者所提出的業(yè)績(jī)報(bào)告來(lái)進(jìn)行審查以及評(píng)價(jià)。

■三種審計(jì)形式代理理論介紹

（一）民間審計(jì)代理理論介紹

在如今經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)上的現(xiàn)代企業(yè)以股份公司為主導(dǎo)，股份公司有一個(gè)最大的特征，就是兩權(quán)分離。這是由于企業(yè)的所有者大多受知識(shí)技能以及缺乏企業(yè)管理的經(jīng)驗(yàn)等因素的限制而選擇將企業(yè)的資產(chǎn)和管理權(quán)交給具備管理才能的人來(lái)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，以期能夠獲得超過(guò)自己親自經(jīng)營(yíng)所能獲得的利益。這樣的兩權(quán)分離是建立在委托代理關(guān)系之下的，但是出于經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)來(lái)看，代理人有可能會(huì)采取以下行為來(lái)增加自身的利益：一、進(jìn)行逆向選擇，代理人由于對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行實(shí)際管理，因此使得其有做出損害委托人利益來(lái)增加自身利益的行為的可能；二、沒有做到勤勉盡職，在委托人對(duì)企業(yè)管理缺乏監(jiān)管的時(shí)候，代理人有可能會(huì)為追求自身利益而減少工作的努力程度以及盡可能的降低工作中出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的可能，以“不求有功，但求無(wú)過(guò)”的工作態(tài)度來(lái)應(yīng)對(duì)自己所應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任。因此，這樣的委托代理關(guān)系需要建立一個(gè)有效的監(jiān)督與激勵(lì)機(jī)制，以這樣的機(jī)制來(lái)規(guī)范雙方的行為，以達(dá)到互利共贏的結(jié)果。

在民間審計(jì)這一經(jīng)濟(jì)行為中存在的委托代理關(guān)系中，委托人的期望是審計(jì)人員所進(jìn)行的審計(jì)鑒證活動(dòng)出具的審計(jì)報(bào)告能最大限度的保證其進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)決策的正確性。但由于前面所說(shuō)的，實(shí)際情況中會(huì)存在信息具有非對(duì)稱性，委托人往往并不能確保自己所進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)決策所獲得的收益完全符合自己的預(yù)期效果。在近些年里，委托人對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行控訴的案件逐漸增多的情況也足以證明這一點(diǎn)。根據(jù)哈耶克的觀點(diǎn)，想要建立起一套更為有效的監(jiān)督激勵(lì)機(jī)制，“或者將決策權(quán)留給信息的掌握者，或者與信息掌握者進(jìn)行積極的合作”?；谶@一認(rèn)識(shí)，審計(jì)活動(dòng)的委托人（如股東）或者把他要根據(jù)最終出具的審計(jì)報(bào)告所作出決策的權(quán)力交由進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的審計(jì)人員來(lái)行使，或者選擇與進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的人員來(lái)進(jìn)行合作。在第一種選擇當(dāng)中，審計(jì)人員不僅是審計(jì)活動(dòng)當(dāng)中的代理人，同時(shí)也會(huì)是根據(jù)最終的審計(jì)報(bào)告來(lái)行使經(jīng)濟(jì)決策權(quán)的代理人。這樣機(jī)制是一種監(jiān)督效果很弱但是激勵(lì)效果很強(qiáng)的機(jī)制，因?yàn)閷徲?jì)人員為了實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，必然會(huì)盡其所能地來(lái)確保審計(jì)信息的可靠性。但在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中，這樣的情況并不存在，或者說(shuō)，這樣的機(jī)制并沒有被當(dāng)今的市場(chǎng)所認(rèn)可。因此，我們只能選擇后面一種選擇：與進(jìn)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師積極合作，從而達(dá)到激勵(lì)其確保審計(jì)報(bào)告有效性的目的。

（二）國(guó)家審計(jì)代理理論介紹

在《憲法》中規(guī)定了審計(jì)機(jī)關(guān)由國(guó)務(wù)院設(shè)立，并對(duì)國(guó)務(wù)院下設(shè)的各個(gè)部門和各級(jí)地方政府的收支情況以及國(guó)企等國(guó)有資產(chǎn)的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審查。這就說(shuō)明在國(guó)家治理體系當(dāng)中，國(guó)家審計(jì)活動(dòng)是由國(guó)務(wù)院向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行授權(quán)，代為行使國(guó)務(wù)院的公共監(jiān)督的權(quán)力。

國(guó)家審計(jì)是對(duì)國(guó)家治理過(guò)程中出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題進(jìn)行檢查，審計(jì)的結(jié)果可以讓審計(jì)報(bào)告使用者能夠及時(shí)地發(fā)現(xiàn)政府部門在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程中存在的潛在問(wèn)題，并提出相應(yīng)的補(bǔ)救措施，從而能夠有效地規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)和減少可能造成的損失。國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理體系當(dāng)中扮演著重要的角色，可以說(shuō)是國(guó)家治理體系的“免疫系統(tǒng)”，是為了解決在國(guó)家治理的過(guò)程當(dāng)中出現(xiàn)的問(wèn)題而產(chǎn)生的。隨著社會(huì)的發(fā)展，國(guó)家在治理的過(guò)程中所要面臨的問(wèn)題就會(huì)越來(lái)越多，因此，國(guó)家審計(jì)也需要跟隨社會(huì)的發(fā)展來(lái)不斷進(jìn)行完善，以滿足國(guó)家治理中不斷出現(xiàn)的新的需求。

由于國(guó)家審計(jì)需要對(duì)政府的權(quán)力職能部門進(jìn)行審計(jì)，因此，在機(jī)構(gòu)設(shè)置上，國(guó)家審計(jì)部門需要不低于其審計(jì)的職能部門的權(quán)力，這樣才能不受被審計(jì)單位的影響。因此，需要由國(guó)務(wù)院對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)直接進(jìn)行委托，而在近年，國(guó)家主席出任中央審計(jì)委員會(huì)主任一職，這對(duì)于提高審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位有極大的影響，這也體現(xiàn)了由黨領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)的思想。

（三）內(nèi)部審計(jì)代理理論介紹

內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的實(shí)施主體不同，內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施者和被審計(jì)者都是內(nèi)部人員，這樣的情況下，被審計(jì)者對(duì)自身內(nèi)部審計(jì)部門的設(shè)置、權(quán)限以及管理等情況較為熟悉，而審計(jì)實(shí)施者也對(duì)需要審計(jì)的部門和信息比較熟悉，可以在一定程度上提高審計(jì)工作的效率，但是審計(jì)工作的一個(gè)重要影響因素是獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的獨(dú)立性較弱。設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門是為了進(jìn)行自查，以降低出現(xiàn)問(wèn)題的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)希望能夠提高自身的效率。

在企業(yè)當(dāng)中，企業(yè)的所有者與實(shí)際的最高管理層之間具有委托代理關(guān)系，而要實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，任何一個(gè)企業(yè)內(nèi)部都是有一定程度的分層管理存在，在這樣的管理模式下，上一層級(jí)的管理層就需要向下一個(gè)層級(jí)的管理者交付一定的權(quán)利與資源，同時(shí)還有一定的責(zé)任。通過(guò)這樣一層一層的交付，就形成了一個(gè)委托代理鏈。

把企業(yè)所有者與最高管理層之間的關(guān)系看做原始委托代理關(guān)系，在企業(yè)的實(shí)際管理當(dāng)中形成的委托代理關(guān)系屬于派生關(guān)系。派生的委托代理關(guān)系是基于企業(yè)內(nèi)部專業(yè)化的分工與合作來(lái)實(shí)現(xiàn)的，這也是企業(yè)能夠正常高效地進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的基礎(chǔ)，沒有這樣的委托代理關(guān)系，權(quán)力與責(zé)任就都會(huì)集中于最高的管理層手中，而這就需要最高管理層對(duì)于企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的所有活動(dòng)事項(xiàng)都要進(jìn)行深入的了解，這樣的企業(yè)毫無(wú)疑問(wèn)是毫無(wú)效率的，最終會(huì)導(dǎo)致的結(jié)構(gòu)也就是企業(yè)的目標(biāo)無(wú)法達(dá)成。所有企業(yè)內(nèi)部派生的委托代理關(guān)系是企業(yè)發(fā)展進(jìn)步的階梯。

但是委托代理關(guān)系并不是都能夠完全按照委托人的意圖來(lái)實(shí)現(xiàn)的。出于人的人性特征來(lái)考慮，誰(shuí)也無(wú)法保證能夠完全不犯錯(cuò)誤，因而就出現(xiàn)了監(jiān)督。企業(yè)所有者需要人對(duì)管理層進(jìn)行監(jiān)督，企業(yè)需要日常對(duì)自己內(nèi)部事務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，就出現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)部門。由此來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)是受所有者委托來(lái)進(jìn)行監(jiān)督的。