李自豪，李登明

（南京林業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，南京210037）

1 引言

2020年6月15日，證監(jiān)會官網(wǎng)發(fā)布對于獐子島集團(tuán)股份有限公司的行政處罰以及市場禁入的決定，證監(jiān)會委托兩家第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)，借助北斗定位數(shù)據(jù)，查明獐子島2016年虛減營業(yè)成本、營業(yè)外支出，虛增利潤13 114.77萬元，2017年虛增營業(yè)成本、營業(yè)外支出、資產(chǎn)減值損失，虛減利潤27 865.09萬元，內(nèi)部控制存在重大缺陷，對外公告披露信息虛假等違法事實[1]，“扇貝跑路”的謊言終于被揭開。獐子島事件體現(xiàn)出生物性資產(chǎn)審計和評估的困境，同時也凸顯出像北斗定位這樣的大數(shù)據(jù)技術(shù)在解決審計實務(wù)難題中的重要作用。當(dāng)然，這也啟示我們同樣擁有生物性資產(chǎn)的林業(yè)企業(yè)是否也可以運用大數(shù)據(jù)技術(shù)進(jìn)行審計？

其實近年來，大數(shù)據(jù)技術(shù)已經(jīng)廣泛運用在各行各業(yè)之中。在保險行業(yè)，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)分析不同婚姻狀況的客戶與購買保險之間的關(guān)系，得出不同婚姻狀況客戶群間的分布，給企業(yè)經(jīng)營者提供足夠的信息支持[2]；在電力行業(yè)，電力大數(shù)據(jù)技術(shù)不僅僅能夠提高系統(tǒng)的穩(wěn)定性，還能夠保障電力營銷的質(zhì)量和電網(wǎng)安全運轉(zhuǎn)[3]；在交通行業(yè)，基于視頻監(jiān)控系統(tǒng)積累的海量數(shù)據(jù)，開展高速公路視頻大數(shù)據(jù)挖掘分析與應(yīng)用，構(gòu)建以交通流大數(shù)據(jù)為特征的數(shù)據(jù)處理模型，可以解決道路擁擠、車輛稽查、交通安全等問題[4]；在疫情防控方面，基于新冠肺炎疫情防控的大數(shù)據(jù)云平臺應(yīng)用實踐，集成開發(fā)流行病疫情防控系統(tǒng)，可以加強(qiáng)疫情的溯源和監(jiān)測，構(gòu)建智能疫情防控系統(tǒng)[5]。

在審計領(lǐng)域，張敏[6]認(rèn)為大數(shù)據(jù)審計代替?zhèn)鹘y(tǒng)審計是大勢所趨，大數(shù)據(jù)審計有五大趨勢：審計智能化、審計平臺化、審計信息多維化、從抽樣審計向詳細(xì)審計轉(zhuǎn)變以及審計可視化。徐超[7]等人在系統(tǒng)地梳理審計信息化和大數(shù)據(jù)技術(shù)的基礎(chǔ)上，指出大數(shù)據(jù)時代的來臨引領(lǐng)了審計技術(shù)方法的革新，應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)是實現(xiàn)審計全覆蓋目標(biāo)的必由之路。黎照宇[8]提出大數(shù)據(jù)技術(shù)為審計方法的創(chuàng)新提供了可能，將大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用于審計領(lǐng)域之中，能夠極大地提高審計效率和質(zhì)量，降低審計成本，克服原有審計方法無法有效處理非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)的弊端。在上述背景下，文章對大數(shù)據(jù)技術(shù)在林業(yè)企業(yè)審計實務(wù)中的運用進(jìn)行了研究。

2 傳統(tǒng)審計方法在林業(yè)企業(yè)審計中的困境

2.1 生物性資產(chǎn)的不確定

林業(yè)企業(yè)最重要的資產(chǎn)（存貨）就是林木及木材，這是林業(yè)企業(yè)發(fā)展的根本，但是這些生物性資產(chǎn)面臨著極大的不確定性。第一，自然生長的林木面臨自然災(zāi)害、病蟲害等威脅，影響資產(chǎn)減值的計提[9]，審計人員難以運用人力去進(jìn)行實時全面的評估；第二，林業(yè)資源主要分布在全國各地山區(qū)（部分山區(qū)條件惡劣，存在毒蛇、野豬等生物威脅審計人員的人身安全），這給審計人員的監(jiān)盤工作帶來了巨大的挑戰(zhàn)。審計人員不僅要針對林業(yè)資源的區(qū)域面積和數(shù)量進(jìn)行檢查，更要測算林木的蓄積量、成材率等，以保證賬實相符。如果運用傳統(tǒng)審計方法，難以高效地測算和檢查，影響審計工作的效率；第三，林業(yè)資源的價值難以確定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)及公益性生物資產(chǎn)的會計核算方法不一致且對于消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度[10]如何確定主要依賴主觀判斷，依靠傳統(tǒng)審計方法難以有效防范審計風(fēng)險。

2.2 偶發(fā)的政府補助

大多數(shù)林業(yè)企業(yè)響應(yīng)政府號召，參與林業(yè)資源儲備項目和承接市政美化工程等，林業(yè)企業(yè)肩負(fù)生態(tài)文明的社會責(zé)任,而這給審計工作帶來了困難。其一，政府政策文件不像企業(yè)日常交易業(yè)務(wù)那些有規(guī)可循，具有偶發(fā)性，如果僅依靠傳統(tǒng)的審計方法，面對紛雜無序的政策文件，審計人員難以高效驗證其真實性和準(zhǔn)確性，保證會計處理的正確可靠；其二，林業(yè)屬于農(nóng)林牧漁等第一產(chǎn)業(yè)，國家會有重點地給予財政補助，但是如果過度依賴財政補貼，可能會影響企業(yè)的盈利能力[11]，并且我國大多數(shù)林業(yè)上市公司的控股股東為國有背景，并不單純追求利潤最大化[12]，這就需要審計人員考慮林業(yè)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的能力。

2.3 財務(wù)舞弊存在便利

林業(yè)企業(yè)雖然屬于第一產(chǎn)業(yè)，但是其業(yè)務(wù)可跨越三個產(chǎn)業(yè)，其自帶的天然屬性使得財務(wù)舞弊存在便利。一方面，林業(yè)企業(yè)的交易業(yè)務(wù)中，尤其是第一產(chǎn)業(yè)，不免會涉及大量的現(xiàn)金交易、與個人農(nóng)戶的交易，現(xiàn)金交易不可追溯、不可還原、不可驗證，傳統(tǒng)審計方法需要的銀行收付款記錄完全沒有，只能看到業(yè)務(wù)層面的單據(jù)，難以通過資金流轉(zhuǎn)確認(rèn)交易的真實發(fā)生，是否虛構(gòu)收入難以驗證。并且對于大量的現(xiàn)金交易不免會存在坐支的情況，一旦未經(jīng)開戶銀行批準(zhǔn)私自坐支，說明被審計單位的內(nèi)部控制的有效性和財務(wù)流程管理比較差，意味著可能從其他內(nèi)部方面獲取的審計證據(jù)的說服力不足；另一方面，國家對于林業(yè)企業(yè)也有著巨大的稅收優(yōu)惠政策，這就給財務(wù)舞弊帶來便利。由于稅收優(yōu)惠政策，林業(yè)企業(yè)哪怕利用關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)收入，部分原材料采購不入賬等，以達(dá)到虛增利潤的目的，也不用繳納太多的企業(yè)所得稅，大大增加了財務(wù)舞弊的動機(jī)。

3 大數(shù)據(jù)技術(shù)給林業(yè)企業(yè)審計帶來的機(jī)遇

3.1 了解被審計單位及其環(huán)境

在風(fēng)險評估階段，審計人員要對審計單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境（政府政策、稅收政策）、性質(zhì)、目標(biāo)、戰(zhàn)略、財務(wù)業(yè)績評價指標(biāo)、內(nèi)部控制等等多個方面進(jìn)行了解和評估，這就需要采集和分析被審計單位的相關(guān)數(shù)據(jù)，并且數(shù)據(jù)類型越豐富、數(shù)據(jù)量越大，越有助于審計人員對被審計單位的了解。

傳統(tǒng)審計方法采集的數(shù)據(jù)主要集中被審計單位及其客戶的部分?jǐn)?shù)據(jù)，且多數(shù)是財務(wù)數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)類型比較單一和匱乏。并且由于信息化時代，大多數(shù)企業(yè)都會擁有自己的信息管理系統(tǒng)，大多交易業(yè)務(wù)都是信息化、無紙化處理，大大增加了審計證據(jù)獲取的難度。而大數(shù)據(jù)采集技術(shù)利用諸如ODBC數(shù)據(jù)庫接口、網(wǎng)絡(luò)爬蟲技術(shù)，不僅僅可以獲取被審計單位的財務(wù)數(shù)據(jù)，還可以是其他非財務(wù)信息。如近幾年林業(yè)行業(yè)的關(guān)鍵數(shù)據(jù)指標(biāo)、是否有重大技術(shù)變革、新聞媒體對林業(yè)發(fā)展政策的報道以及與被審計單位相關(guān)的新聞事件等，甚至是被審計單位管理層在朋友圈、微博等公開發(fā)布的生活動態(tài)等，這些多種類型的數(shù)據(jù)，可以讓審計人員高效地了解林業(yè)行業(yè)的發(fā)展情況、業(yè)務(wù)模式、相關(guān)的政府政策與稅收優(yōu)惠、高層是否有業(yè)績壓力等情況。

數(shù)據(jù)采集后可利用自然語言處理技術(shù)進(jìn)行分析，比如被審計單位的會議記錄及錄音，自然語言處理技術(shù)可以自動提取關(guān)鍵詞語，分析判斷公司的戰(zhàn)略規(guī)劃、發(fā)展愿景、企業(yè)文化，以此判斷管理層有沒有業(yè)績壓力，有沒有舞弊的動機(jī)，有沒有踐行“綠水青山就是金山銀山”的理念。

3.2 控制測試

傳統(tǒng)的詢問程序本身并不足以測試內(nèi)部控制運行的有效性，需要結(jié)合其他審計程序一起使用。審計人員可以利用自然語言處理技術(shù)，針對不同審計人員詢問的錄音文件，自動識別出不同詢問對象針對同一問題的回答是否一致，如果不一致，審計人員就可有針對性調(diào)查，并進(jìn)一步測試被審計單位內(nèi)部控制是否運行有效，甚至可以結(jié)合現(xiàn)在的測謊技術(shù)，通過說話的語氣態(tài)度，判斷詢問對象的人物性格，以及其是否有可能說謊。

傳統(tǒng)的觀察程序提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點，被觀察人員的行為可能受到被觀察的影響，提供審計證據(jù)的說服效力不足。但是如果結(jié)合人臉識別技術(shù)，針對關(guān)鍵的內(nèi)部控制節(jié)點，調(diào)取被審計單位的內(nèi)部監(jiān)控視頻，通過人臉識別技術(shù)，快速定位控制執(zhí)行人，辨別觀察時點與平時工作之間是否存在不一致，以此判斷內(nèi)部控制是否運行有效。比如林業(yè)企業(yè)日常的森林防火、防護(hù)的內(nèi)部控制，首先通過大數(shù)據(jù)采集技術(shù)收集所審年份的天氣資料，篩選出最易發(fā)生森林火災(zāi)的日期，然后有針對性地詢問被審計單位的相關(guān)人員，是否那幾日加強(qiáng)的巡邏和檢查監(jiān)督，利用自然語言處理技術(shù)自動判斷是否回答一致，如果回答有出入，可以進(jìn)一步調(diào)取被審計單位的有關(guān)監(jiān)控視頻，予以佐證。

3.3 實質(zhì)性分析程序

為了使收集的數(shù)據(jù)更加的直觀易懂，找出數(shù)據(jù)中隱藏的問題，傳統(tǒng)的審計中，一般采用Excel或數(shù)據(jù)庫自帶的可視化軟件，可以生成柱形圖、折線圖、餅圖等圖形，限制較多，種類較少；而基于海量數(shù)據(jù)的可視化技術(shù)，可以更加精細(xì)化，直觀化，審計人員可以基于可視化技術(shù)（如Power-BI），生成動態(tài)圖、散點圖、氣泡圖、3D圖形等等，使得分析程序更加高效直觀。比如林木的生長數(shù)據(jù)是符合一定自然規(guī)律的，數(shù)據(jù)是難以偽造的，審計人員可以通過可視化技術(shù)，分析被審計單位的林木生長數(shù)據(jù)是否符合自然規(guī)律，是否與同行業(yè)同地區(qū)同種類樹木的生長趨勢一致，由此判斷有沒有財務(wù)造假的可能性。

3.4 細(xì)節(jié)測試

針對上文提出的傳統(tǒng)審計方法的困境（林木資產(chǎn)具有不確定性、政府補助的偶發(fā)性、存在大量現(xiàn)金交易等），下面以具體審計項目結(jié)合現(xiàn)階段大數(shù)據(jù)技術(shù)（3S技術(shù)、社會網(wǎng)絡(luò)關(guān)系技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)爬蟲等）進(jìn)行分析闡述。

如前文提到林木資產(chǎn)是林業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)命脈，影響著林業(yè)企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營，依靠傳統(tǒng)的審計方法難以全面準(zhǔn)確的評估檢查林業(yè)資源的情況。但是現(xiàn)在借助3S技術(shù)（遙感技術(shù)RS、地理信息系統(tǒng)GIS和全球定位系統(tǒng)GPS）可以大大提高林業(yè)審計工作的效率。第一，借助大數(shù)據(jù)采集技術(shù)，收集被審計單位林業(yè)資源所在地的土地利用總體規(guī)劃、土地利用現(xiàn)狀、遙感影像數(shù)據(jù)、地理國情監(jiān)測數(shù)據(jù)、林業(yè)基本圖等數(shù)據(jù)；第二，利用ArcMap和ArcGIS[13]對被審計單位提供的林業(yè)數(shù)據(jù)與地理國情監(jiān)測數(shù)據(jù)做對比分析，區(qū)分被審計單位消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)的區(qū)域，檢查被審計單位的林業(yè)資產(chǎn)數(shù)量是否與實際占有面積一致，并生成違規(guī)占用林業(yè)資源、禁止采伐林業(yè)資源的疑點圖層進(jìn)一步實地調(diào)查；第三，隨著我國北斗系統(tǒng)正式投入運行，利用北斗衛(wèi)星高分辨率的特點，根據(jù)遙感數(shù)據(jù)（地理國情監(jiān)測平臺數(shù)據(jù)）計算出植被指數(shù)NDVI，并結(jié)合實地林業(yè)專家抽檢，得出被審計單位林業(yè)資源的蓄積量、成材率、郁閉度等指標(biāo)，驗證林業(yè)資產(chǎn)的準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)傉J(rèn)定。

審計署昆明特派辦利用基于圖結(jié)構(gòu)的非關(guān)系型數(shù)據(jù)庫Neo4j，查實某公立醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)利用自己職權(quán)違規(guī)從家屬及特定關(guān)系人開辦的企業(yè)高價采購藥品和醫(yī)療設(shè)備問題，涉及金額數(shù)億元，輸送利益上千萬元[14]。受該案例啟發(fā)，此類社會網(wǎng)絡(luò)關(guān)系技術(shù)也可以用于林業(yè)企業(yè)審計，分析企業(yè)是否虛構(gòu)收入、應(yīng)收賬款，然后利用自己的貨幣資金通過關(guān)聯(lián)方及其他方多次經(jīng)轉(zhuǎn)回款，形成資金閉環(huán)。當(dāng)然，也可以利用北斗定位信息，調(diào)取被審計單位的運輸車輛的定位信息，檢查銷售記錄有沒有與之對應(yīng)的發(fā)運到客戶的行車記錄，以驗證收入的發(fā)生認(rèn)定。

對于政府補助項目，為了驗證政府補助的真實準(zhǔn)確，大數(shù)據(jù)采集技術(shù)可以從政府網(wǎng)站批量收集政策文件和招投標(biāo)文件，通過自然語言處理技術(shù)篩選出與被審計單位相關(guān)的文件，大大方便審計人員的檢查工作；對于林業(yè)企業(yè)開發(fā)生態(tài)旅游項目，可以引入人流量監(jiān)測技術(shù)，通過可視化分析技術(shù)，將全年的人流量數(shù)據(jù)制成動態(tài)圖形，觀察是否有淡旺季的情況，判斷人流量與旅游收入是否相匹配等，檢查有無虛高收入的情況；對于存在大量現(xiàn)金交易、個人交易的項目，隨著央行數(shù)字貨幣的開發(fā)、試點、落地和區(qū)塊鏈技術(shù)的普及應(yīng)用，利用現(xiàn)金交易進(jìn)行虛構(gòu)收入、隱瞞成本的舞弊現(xiàn)象將會逐漸被解決。

4 建議與對策

4.1 健全相關(guān)法律法規(guī)，建立數(shù)據(jù)共享機(jī)制

國家有關(guān)部門應(yīng)加快健全相關(guān)的法律法規(guī)，規(guī)范數(shù)據(jù)的類型和相應(yīng)的應(yīng)用級別，確保審計過程中有法可依，有法律保障和法律約束。同時可以制定一系列大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用指南，對于在實踐中已經(jīng)成熟的技術(shù)，制定出具體的規(guī)范流程、標(biāo)準(zhǔn)化方法，這樣可以促進(jìn)大數(shù)據(jù)技術(shù)在審計實務(wù)中更好地運用。

由國家牽頭，聯(lián)合工商、稅務(wù)、財政、人社、民政、公安、交通、農(nóng)林牧副漁等多部門，構(gòu)建數(shù)據(jù)共享機(jī)制，打通各部門數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，同時提高和完善安全保密措施，對敏感數(shù)據(jù)、機(jī)密數(shù)據(jù)制定相應(yīng)級別的訪問權(quán)限，以確保國家部門數(shù)據(jù)的安全可靠。不論是國家審計還是民間審計需要用到相關(guān)的數(shù)據(jù)，有關(guān)部門要對其進(jìn)行相應(yīng)級別的授權(quán)審批并留下具體訪問記錄，保證個人隱私和企業(yè)機(jī)密不受侵犯。

4.2 加快培養(yǎng)高素質(zhì)復(fù)合型人才

有關(guān)高校需要及時調(diào)整人才培養(yǎng)方案，開展試點，結(jié)合行業(yè)發(fā)展趨勢，讓財務(wù)審計專業(yè)的學(xué)生選修部分計算機(jī)專業(yè)課程，或是鼓勵計算機(jī)專業(yè)學(xué)生輔修一些財務(wù)審計的有關(guān)知識，培養(yǎng)一批復(fù)合的高素質(zhì)、高層次人才，同時加強(qiáng)師資力量的引進(jìn)和培訓(xùn)，提升教師隊伍水平，外聘實務(wù)經(jīng)驗豐富的審計專家進(jìn)行授課。

另外，職業(yè)培訓(xùn)行業(yè)也可以開設(shè)有關(guān)方面的課程，使得在職人員有學(xué)習(xí)的去處。會計師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對審計團(tuán)隊專業(yè)能力的訓(xùn)練，制定相應(yīng)的激勵計劃和升職機(jī)制，鼓勵審計人員轉(zhuǎn)變觀念，學(xué)習(xí)新技能、新知識，樹立終身學(xué)習(xí)的觀念。各會計師事務(wù)所之間也要相互定期開展一些經(jīng)驗交流活動，分享自己在實務(wù)工作中的心得體會，相互促進(jìn)，相互學(xué)習(xí)。

4.3 積極鼓勵企業(yè)加快信息程度

政府部門可以出臺一些政策，對企業(yè)運用大數(shù)據(jù)技術(shù)的某些項目予以補貼或是稅收減免，鼓勵企業(yè)裝配大數(shù)據(jù)技術(shù)設(shè)備（如運輸車輛全部配置北斗定位系統(tǒng)），加快企業(yè)（尤其是上市公司）的信息化程度，從而在促進(jìn)大數(shù)據(jù)技術(shù)在審計中應(yīng)用的同時，也可以進(jìn)一步提高對上市公司監(jiān)管的力度，拓寬上市公司信息披露的廣度和深度[15]。

4.4 加快開發(fā)和落實高新技術(shù)及規(guī)范

針對如區(qū)塊鏈、數(shù)字貨幣、人工智能、機(jī)器學(xué)習(xí)、數(shù)據(jù)挖掘等大數(shù)據(jù)技術(shù)在實踐中的運用太過空泛，不夠具體；審計流程如何操作沒有具體說明；利用大數(shù)據(jù)技術(shù)做到什么層面可以有效防范風(fēng)險沒有指引；審計需要的功能現(xiàn)有大數(shù)據(jù)技術(shù)并未開發(fā)或是無效等問題。學(xué)術(shù)界和實務(wù)界需要加快速度，在理論和實踐層面給出答案，并且需要高新技術(shù)研究人員進(jìn)一步研究和提高技術(shù)水平，產(chǎn)學(xué)合作，有針對性的進(jìn)行完善和開發(fā)功能。