張佳娉

（內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學 內(nèi)蒙古呼和浩特 010011）

一、引言

2008年，我國財政部等五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，企業(yè)建立與實施有效的內(nèi)部控制應當包括下列要素：內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。很多學者從不同角度對內(nèi)部控制進行了研究。李鳳鳴（1998）從風險管理的角度對內(nèi)部控制進行了研究，認為一個完善而又健全的內(nèi)控體系將有助于減少企業(yè)的各種風險。閻達五等（2001）認為，一個企業(yè)在制定和實施內(nèi)控細則時，應注意以下幾個關鍵問題：企業(yè)的內(nèi)控機構設置；企業(yè)管理的責權利；內(nèi)審機構準確定位；在企業(yè)內(nèi)控系統(tǒng)中董事會的主導地位；企業(yè)的預算管理是否有效實施；企業(yè)行為準則以及道德規(guī)范的實踐性意義。張慧虎（2011）認為，加強內(nèi)控是解決項目建設問題的根本，必須要對工程項目內(nèi)控環(huán)境進行優(yōu)化，加強工程項目的風險管理，對工程項目建設各關鍵環(huán)節(jié)的內(nèi)控活動進行規(guī)范，加強工程項目的內(nèi)部監(jiān)督。李志斌等（2018）認為，內(nèi)部控制內(nèi)涵的界定決定了內(nèi)部控制的深度和廣度，是評價內(nèi)部控制有效性的基礎。陳津津（2019）等研究表明，存貨的內(nèi)控缺陷導致缺失存貨需求控制，造成物資的短缺或積壓浪費。Ali A.Al-Thuneibat（2015）認為，內(nèi)控在很大程度上會對公司的盈利能力產(chǎn)生影響，改進公司的內(nèi)控體系，對公司成本支出的降低有明顯的效果，從而能提高公司的獲利能力。本文以Z公司為例，圍繞內(nèi)部控制五要素對Z公司內(nèi)部控制存在的問題進行了梳理，希望通過對Z公司的內(nèi)部控制案例分析，為大型工業(yè)企業(yè)內(nèi)部控制建設提供經(jīng)驗及啟示。

二、內(nèi)部控制存在的問題

Z公司成立于2007年，隸屬于某大型央企集團（以下簡稱“集團公司”），年營業(yè)額超過330 000萬元，員工2 000余人，對緩解我國某天然金屬礦物資源短缺，建立科學合理的循環(huán)經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)模式及我國西部資源環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展都具有示范效應和重要意義。公司項目被列入國家有色金屬產(chǎn)業(yè)振興規(guī)劃，獲得多項發(fā)明專利，于2014年獲得高新技術企業(yè)資格。目前，Z公司在內(nèi)部控制方面主要存在以下問題：

（一）內(nèi)部控制環(huán)境方面

1.管理層和員工的內(nèi)部控制意識欠缺。公司管理層多為非專業(yè)技術領域出身，在新工藝的管理方面經(jīng)驗不足，缺乏內(nèi)部控制的意識。同時公司也缺乏內(nèi)部控制方面的專門人才，沒有對員工進行內(nèi)部控制方面的培訓，導致Z公司員工內(nèi)控意識欠缺。公司財務人員雖具備財務核算方面的專業(yè)技能，但只是進行事后核算，沒有進行事前、事中控制的意識，對于公司管理難以提出合理的建議。

2.未制定全面有效的績效考核制度。目前公司施行《中央企業(yè)工資總額管理辦法》，對工資總額實行預算管理。企業(yè)每年對工資總額的確定、發(fā)放和職工工資水平的調(diào)整作出預算安排，上報集團公司，由集團公司統(tǒng)一報國資委核準后執(zhí)行。雖然每年工資總額需根據(jù)預算安排，但仍可以根據(jù)本企業(yè)的情況制定相應的績效考核制度對員工實施激勵，然而由于缺乏針對銷售人員的激勵政策，導致銷售人員市場開拓不積極，僅限于維護合作多次的老客戶，不利于公司發(fā)展。對職能部門的人員，考核指標并不明確，工資只是依據(jù)職級而定的固定工資。公司績效考核制度的制訂主要針對生產(chǎn)人員，比如制訂了生產(chǎn)工藝指標和產(chǎn)品合格率等考核指標，但只有懲罰措施，沒有獎勵措施?？冃Э己舜嬖诘膯栴}，不利于調(diào)動員工的積極性，在一定程度上導致員工工作懈怠，責任心不強，造成生產(chǎn)經(jīng)營的浪費現(xiàn)象，也不利于留住優(yōu)秀人才。

（二）風險評估方面

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營面臨的風險按內(nèi)容可以劃分為戰(zhàn)略風險、財務風險、市場風險、運營風險、法律風險。公司一直非常重視運營風險中安全生產(chǎn)方面的風險評估和應對工作，制訂了安全生產(chǎn)管理制度，在生產(chǎn)人員入職之前都會進行安全生產(chǎn)方面的培訓。一旦發(fā)生重大事故，也有重大安全事故應急處理的機制。除安全生產(chǎn)風險管理外，在其他方面的風險管理意識相對較弱，直到2018年才開始根據(jù)財政部等五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、集團公司全面風險管理辦法、集團公司內(nèi)部控制管理辦法等制定本公司的風險評估與內(nèi)部控制評價手冊，并把公司內(nèi)控與風險管理領導小組辦公室設在監(jiān)察審計部。但手冊中只涉及風險評估和內(nèi)控評價的范圍、程序、方法等方面，沒有結合制度對公司內(nèi)控風險點進行梳理和分析，制度落地不夠，通常是發(fā)生了風險后，管理層才根據(jù)自身的經(jīng)驗進行事后應對。

（三）控制活動方面

1.采購方面。在材料采購方面，公司主要存在以下問題：一是沒有嚴格的招投標制度選擇供應商；二是供應商沒有嚴格的準入機制；三是部分供應商的選擇和審批不相容職務未分離。如在企業(yè)初建的工程施工中，某些采購的甲供材料不滿足施工的要求，造成資金的浪費；在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，某大宗原材料供應商的實際控制人與公司高層存在親屬關系等。

2.資產(chǎn)管理方面。公司存貨結構不合理，周轉(zhuǎn)材料占比較大，生產(chǎn)用原材料存在斷供風險。根據(jù)庫存的ABC控制法，對于材料采購，首先，應計算每一種材料的金額，把每種材料按照金額由大到小排列，再計算每種材料金額占庫存總金額的比率，最后計算累計比率（累計比率為材料由高到低排列所占百分比的累計相加比率）。累計比率在0—60%之間的為A類材料，應進行重點監(jiān)管；累計比率在60%—85%之間的為次重要的B類材料；而累計比率在85%—100%之間的，為不重要的C類材料（王坤，2019）。在2018年事務所與Z公司的審計溝通函中提到：本年末周轉(zhuǎn)材料合計5 816萬元，其中庫齡在2—3年的周轉(zhuǎn)材料金額為1 853萬元，比去年同期增加1 580萬元，增長率達578.76%；庫齡在1—2年的周轉(zhuǎn)材料金額為1 388萬元，比去年同期增加290萬元，增長率為26.42%。2018年末存貨總數(shù)為33 961萬元，大宗原材料年末數(shù)為10 503萬元，占比為30.93%，年末周轉(zhuǎn)材料占比達17.13%。從以上數(shù)據(jù)可以看出，公司的庫存結構并不合理，周轉(zhuǎn)材料占存貨比重偏大，累計比率為48.06%，已成為公司應重點關注的A類材料。周轉(zhuǎn)材料由維修人員請購，屬于維修用機械備件，購買后一部分并未使用，且?guī)忑g較長，形成了呆滯物料，不僅存在嚴重的資金占用問題，還存在存貨減值的風險。大宗原材料的占比較大，屬于A類材料，也應是Z公司庫存管理的重點。2018年末大宗原材料中某金屬氧化物庫存量僅為0.8萬噸，比上年同期減少1萬噸；12月生產(chǎn)出庫的某金屬氧化物為4.3萬噸，與去年同期基本持平，由此可推斷出某金屬氧化物庫存量偏低，存在原材料斷供的風險。而Z公司處在工業(yè)園區(qū)，位置較偏遠，若在冬季遇冰雪天氣，交通不便，很可能出現(xiàn)原材料庫存無法供應生產(chǎn)、影響公司的正常生產(chǎn)運營的情況。

3.工程控制方面。（1）工程項目立項階段：集團公司作為股東未做好項目投資前的盡職調(diào)查工作，盡調(diào)充分性不夠，在產(chǎn)品價格處于市場高位時進行投資測算，認為盈利可以上馬項目，對于產(chǎn)業(yè)未來的發(fā)展變化及產(chǎn)品市場價格缺少合理的估計。（2）工程項目準備階段：項目委托某設計院進行工藝流程的設計，出具施工圖，并編制工程概算，但在設計過程中，存在溝通不充分的現(xiàn)象。由于投資的是新工藝分廠，并沒有前例可供借鑒經(jīng)驗，當實驗室階段完成，中試階段產(chǎn)出產(chǎn)品后就認為可以建設投產(chǎn)，并根據(jù)設計院的施工圖進行了生產(chǎn)施工建設，但未對工藝路線可能會發(fā)生的各種問題以及解決方案進行充分的試驗論證。（3）工程項目施工階段：由于對新工藝的估計過于樂觀及趕工期的需要，施工圖出圖的進度與工程建設進度不匹配，存在設計院的施工圖還未出，工程已經(jīng)開始建設施工的現(xiàn)象，導致部分工程施工錯誤；并且由于倉促上項目導致研發(fā)人員對工藝路線發(fā)生的問題考慮不周，某些按設計建設的生產(chǎn)線并不能達到生產(chǎn)需求，只能重新設計，出現(xiàn)工程建設的返工現(xiàn)象。再加之采購的部分工程物資未達到工程施工的需求，需要重新購買，導致工程建設嚴重超概。2009年進行廠房及生產(chǎn)線的工程施工，設計概算為31億元，2013年竣工結算數(shù)約為52億元，超概算約21億元。

4.預算及成本費用控制方面。公司的預算編制采用自上而下的方式，根據(jù)集團公司每年9月份下達的預算目標進行層層分解，業(yè)務部門做業(yè)務預算，財務部門匯總編制全面預算，財務人員根據(jù)以往的歷史數(shù)據(jù)來判定業(yè)務部門報的預算是否合理，對于不合理的預算財務部門給出預算調(diào)整意見，然后上報集團公司審批。集團公司根據(jù)公司年度經(jīng)營目標，對預算進行審查平衡，反饋給Z公司進行預算協(xié)商和調(diào)整，業(yè)務部門修改預算，再經(jīng)財務部門匯總，上報集團公司審批。通過對財務負責人的訪談了解到，公司編制的預算還是較為準確的，執(zhí)行差異不大，財務部會對每月的預算執(zhí)行數(shù)和預算編制數(shù)進行對比。但在對公司生產(chǎn)管理人員的訪談中發(fā)現(xiàn)，公司成本費用控制方面存在如下問題：

（1）新工藝工廠維修費偏高。2017年維修費3 628萬元，占銷售收入的37.3%，2018年維修費4 609萬元，占銷售收入的55.3%，由此可以看出新工藝工廠存在維修費偏高的問題。這主要和以下兩個因素有關：第一，公司檢修人員素質(zhì)不高，缺乏責任心?？梢孕藓玫臋C械備件，維修人員未維修而是更換新備件，費用增加。第二，維修前報修審批的流程過長。當生產(chǎn)設備損壞時，出于對維修安全的考慮，要經(jīng)過漫長的審批流程。ERP系統(tǒng)審批及紙質(zhì)版審批需同時進行，由生產(chǎn)班長填寫維修設備聯(lián)絡單，然后移交工廠辦事員，再交給檢修班組，檢修班組接單報告檢修班長，由班長填寫檢修安全注意事項，再分派檢修任務給檢修人員，而這時生產(chǎn)設備已經(jīng)“帶病運行”了較長的時間，發(fā)生了更大的損壞，檢修費用也隨之升高。

（2）沒有成本節(jié)約的獎勵制度。公司根據(jù)預算制定了定額成本，每個月計劃部門對定額成本執(zhí)行情況進行分析，生產(chǎn)管理部門的技術人員根據(jù)工藝指標的情況進行生產(chǎn)調(diào)整，計劃部和生產(chǎn)管理部開會溝通定額成本的執(zhí)行情況，如成本超支會分析原因并提出解決辦法，但對于成本節(jié)約卻沒有考核激勵措施，生產(chǎn)人員成本節(jié)約動機不強。

（四）信息與溝通

信息與溝通是指通過一定的形式，定期對企業(yè)內(nèi)外部相關信息進行的確認、捕捉和傳遞。良好的信息溝通和透明的信息披露會促進內(nèi)部控制的管理，減少信息不對稱現(xiàn)象的發(fā)生。信息包括外部信息和內(nèi)部信息，外部信息就是企業(yè)外部經(jīng)營活動產(chǎn)生的信息，并且對本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動能產(chǎn)生一定影響，包括：國家宏觀調(diào)控政策信息、行業(yè)內(nèi)部信息等。內(nèi)部信息就是由于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營活動產(chǎn)生的信息，包括：生產(chǎn)信息、財務信息等（王坤，2019）。

Z公司比較重視信息系統(tǒng)的建設，有辦公OA系統(tǒng)，進行文件信息的共享。還有Oracle的ERP系統(tǒng)，實現(xiàn)了財務系統(tǒng)和各部門數(shù)據(jù)系統(tǒng)的融合，ERP系統(tǒng)信息錄入人員和信息審核人員相分離，確保信息錄入的準確性。管理層能在ERP系統(tǒng)中獲得各部門數(shù)據(jù)。公司雖然有較先進的信息系統(tǒng)，但仍存在信息溝通不暢的問題。例如，因公司存在大量存貨已到、發(fā)票未到的現(xiàn)象，總賬系統(tǒng)中會對這部分存貨進行暫估，財務部門和物資部門沒有及時進行信息溝通，導致ERP系統(tǒng)存貨模塊的存貨金額和財務總賬系統(tǒng)的存貨金額存在差異。此外，在外部信息的溝通交流方面，公司主要依靠銷售部門了解市場信息。公司沒有獨立的網(wǎng)站，難以讓外部利益相關者獲得信息。

（五）內(nèi)部監(jiān)督

從Z公司組織架構圖可以看出，監(jiān)察審計部門是隸屬于總經(jīng)理管轄的，其很難發(fā)揮出應有的監(jiān)督職能，獨立性不高。并且公司監(jiān)察審計人員非財務審計專業(yè)出身，缺乏對公司整體層面和業(yè)務層面進行內(nèi)部控制監(jiān)督的能力。

圖1 Z公司組織架構圖

三、內(nèi)部控制改進的建議

（一）改進內(nèi)部控制環(huán)境

1.通過培訓增強員工的內(nèi)部控制意識。公司可以制定完善風險評估與內(nèi)部控制評價手冊，并對全體員工進行內(nèi)部控制方面的培訓，讓各個部門員工充分了解本部門內(nèi)部控制風險點，增強員工的內(nèi)部控制意識。公司管理層應重視公司內(nèi)部控制制度的執(zhí)行，形成從上到下重視內(nèi)部控制執(zhí)行的氛圍。

2.建立有效的績效考核激勵制度。根據(jù)馬斯洛的需要層次理論和雙因素理論，尊重、自我實現(xiàn)、成就、挑戰(zhàn)、發(fā)展空間等高層次需求的滿足會給人帶來積極的工作態(tài)度。為此，公司應該盡快建立各崗位的考核標準；根據(jù)考核結果完善獎勵機制，考核結果不僅與獎金掛鉤，也將其與培訓機會、晉升和發(fā)展機會等掛鉤，這樣能極大地促進員工工作的積極性，從而促進企業(yè)的健康發(fā)展。

（二）實施全面風險管理

公司監(jiān)察審計部應結合公司具體情況，會同公司各部門對風險進行全面梳理，全面風險管理需要經(jīng)過以下四個步驟：目標設定、風險識別、風險評估、風險應對（代維維，2019）。首先，公司應設置風險管理目標，確定企業(yè)的風險偏好和容忍度。其次，再進行風險的識別，識別可能會對企業(yè)產(chǎn)生影響的潛在事件。風險識別應建立在廣泛信息搜集的基礎上，既要考慮已經(jīng)發(fā)生的，還要著眼未來。再次，進行風險評估，評估風險發(fā)生的可能性及其給公司帶來損失的程度。最后，采取不同的風險應對策略：風險承受、風險規(guī)避、風險分擔或是降低風險。公司需要把風險管理形成文件保存，風險管理機構還要對企業(yè)整體的風險進行不定期的評估和監(jiān)督，若發(fā)現(xiàn)潛在的風險，需要向公司匯報，并提出風險應對方案。

（三）完善控制活動

1.采購方面。應根據(jù)公司的采購與付款內(nèi)部控制制度，建立科學的供應商評估和準入制度，對供應商提供勞務的質(zhì)量、價格、交貨及時性及資信經(jīng)營狀況進行綜合評價，根據(jù)評價結果對供應商進行合理選擇和調(diào)整。尤其是公司的大宗原材料采購，每次金額至少幾百萬元，供應商的選擇和付款屬于企業(yè)重大事項，應該通過招投標集體決策確定供應商，簽訂定期采購合同。在合同簽訂期過后，再重新進行招投標，確定供應商。建立嚴格的采購驗收制度，對于采購的各種生產(chǎn)原料，應由質(zhì)保部門的專業(yè)人員對其進行化驗分析，出具質(zhì)檢報告。

2.工程建設方面。在項目投資前集團股東方應充分做好項目盡職調(diào)查，委托有資質(zhì)的專業(yè)機構編寫項目可行性研究報告，對于本行業(yè)情況、國家產(chǎn)業(yè)政策、產(chǎn)品市場供求狀況、項目建設規(guī)模和內(nèi)容、總投資及資金來源、經(jīng)濟社會效益、項目進度安排等都應做出合理預測。可委托有資質(zhì)的專業(yè)機構對可行性報告進行評審，編制可行性報告的機構不可參加評審。集團股東方應對該項目的投資進行集體決策。委托有資質(zhì)的設計院進行設計，必要時還應聘請第三方中介機構進行設計合理性等論證。在設計過程中，應委派公司研發(fā)技術人員與設計院人員進行充分溝通，可開啟定期例會制度，保證溝通的及時性，并采用先進的設計管理實務技術，進行多方案比選。在新工藝生產(chǎn)線施工前，研發(fā)人員應在充分考慮成本效益原則的基礎上，改善工藝流程，必須保證已充分論證并解決在產(chǎn)品中試階段存在的各種問題。設計院施工圖紙交付進度應該符合項目施工進度要求，出圖并審核無誤后才能進行工程施工，減少因錯誤施工導致返工現(xiàn)象。

3.資產(chǎn)管理方面。公司倉庫保管人員應該認真執(zhí)行公司平衡利庫管理辦法，通過嚴把采購需求計劃關口，嚴守先利庫、后采購的剛性。加強部門、分廠間的溝通和交流，從提高庫存物資可用率上下功夫，采取同型號匹配、以大代小適用等方法，多措并舉，提高平衡利庫的成效。公司應建立對物料需求提報者進行物料使用情況考核的相關制度，使相關人員不能隨意進行物料請購，減少呆滯物料的形成，從而減少周轉(zhuǎn)材料對資金的占用，減少資產(chǎn)減值風險。另外公司應該建立安全生產(chǎn)庫存標準，并根據(jù)實際生產(chǎn)需要采購原材料，避免因原材料供應不足影響公司正常生產(chǎn)經(jīng)營的風險。

4.成本費用控制方面。首先，要建立嚴格的招聘程序，確保招聘到合格的人員。其次，對于招聘來的員工應定期進行專業(yè)方面及內(nèi)部控制方面的培訓，樹立他們的成本費用控制意識，增強員工責任心，為公司成本費用節(jié)約打下良好的基礎。比如采購部門在采購時要做到貨比三家，在保證采購物資質(zhì)量的前提下，努力降低采購物資的成本。各個生產(chǎn)分廠要在保持高產(chǎn)的前提下，節(jié)約制造費用，比如備件可以修好，未到使用期限的情況下，應采用維修的方式；簡化維修審批流程，生產(chǎn)人員可直接與檢修班長聯(lián)絡，由檢修班長直接判定維修設備面臨的安全風險，判定風險不大的情況下，填寫檢修安全注意事項后，可直接安排檢修人員維修；判定風險較大的情況下，才需層層上報審批。銷售部要在產(chǎn)品價格合理的前提下，提高產(chǎn)銷率，在保證銷售收入的前提下降低銷售費用，建立客戶信用標準體系，按照信用期限定期進行貨款催收，提高貨款回收率，防止壞賬的發(fā)生（張長勝，2013）。再次，公司應該制定成本費用績效考核的具體辦法，強化激勵機制和約束機制，從而調(diào)動起全體員工為公司節(jié)約成本費用的積極性。

（四）加強信息溝通

公司內(nèi)部除用辦公OA系統(tǒng)進行信息共享外，還應該建立定期例會制度，促進各部門之間的信息溝通，在會議上提出問題解決問題。比如針對存貨庫存模塊和總賬模塊無法對應的問題，物資部門和財務部門可以指定專門人員對于存貨暫估定期做溝通，并建立暫估物料臺賬。另外還可建立有效的縱向溝通機制，設立總經(jīng)理信箱制度，使高層對員工提出的問題有反饋機制。在外部溝通方面，公司應和投資者、債權人、客戶、供應商、監(jiān)管部門、中介機構之間建立良好的溝通。公司要保證信息溝通平臺的安全，根據(jù)公司的組織流程對ERP系統(tǒng)進行完善，將內(nèi)部控制的流程嵌入信息系統(tǒng)，實現(xiàn)對業(yè)務和事項的自動控制，減少人為操縱因素。

（五）強化內(nèi)部監(jiān)督

監(jiān)察審計部門隸屬總經(jīng)理，顯然不能充分發(fā)揮監(jiān)察審計人員的獨立性。要使監(jiān)察審計部門充分發(fā)揮獨立性，可對其進行集團垂直管理。首先，應由集團統(tǒng)一招聘委派監(jiān)察審計人員，監(jiān)察審計人員的績效考核、升遷、薪資調(diào)整等重要事項應由集團決定。其次，監(jiān)察審計人員的費用使用不應受公司的制約，而應由集團進行統(tǒng)一管理。