黃業(yè)緯 李文穎

（上海立信會(huì)計(jì)金融學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 上海 201620）

一、引言

為了減少對(duì)生態(tài)環(huán)境的二次破壞、提高電廢利用率，近十年來(lái)，電廢回收與拆解產(chǎn)業(yè)成為國(guó)家在綠色經(jīng)濟(jì)背景下大力扶持的行業(yè)，企業(yè)數(shù)量急劇上升。截至2018年11月底，除環(huán)保部門(mén)多次核查檢驗(yàn)排除的違規(guī)申報(bào)電廢處理基金的企業(yè)，共有109家資質(zhì)企業(yè)成功進(jìn)入電廢處理基金補(bǔ)助名單。但隨著全球經(jīng)濟(jì)下行壓力加大以及中美貿(mào)易摩擦的影響，許多企業(yè)都面臨著資金不足導(dǎo)致的現(xiàn)金流斷裂風(fēng)險(xiǎn)。特別是電廢拆解行業(yè)，該行業(yè)發(fā)展起步較晚、市場(chǎng)不成熟，大多數(shù)企業(yè)都面臨著入不敷出的窘境。因政府補(bǔ)助可大幅提升改善企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)指標(biāo)，電廢拆解企業(yè)對(duì)于專(zhuān)項(xiàng)基金補(bǔ)助——電廢處理基金的依賴(lài)程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了政府補(bǔ)助設(shè)立的初衷，以至于行業(yè)內(nèi)的個(gè)別企業(yè)不惜違反法律法規(guī)，通過(guò)盈余操縱、違規(guī)拆解拼裝電廢的方式以騙取政府補(bǔ)助。

在綠色經(jīng)濟(jì)背景下，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)如何才能準(zhǔn)確地評(píng)估、應(yīng)對(duì)由政府補(bǔ)助帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，合理保證審計(jì)質(zhì)量，保障利益相關(guān)者的合法權(quán)益？現(xiàn)有針對(duì)綠色經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)政府補(bǔ)助的研究主要關(guān)注其對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響，也有部分學(xué)者針對(duì)外部審計(jì)在一定程度上可以抑制企業(yè)通過(guò)盈余操縱騙取政府補(bǔ)助進(jìn)行了研究，但是很少有學(xué)者聚焦環(huán)保產(chǎn)業(yè)的騙補(bǔ)行為引起的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，探究其動(dòng)因及相關(guān)的防范措施。本文以新三板掛牌企業(yè)——金科環(huán)保為例，探究綠色經(jīng)濟(jì)下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因及應(yīng)對(duì)措施，有助于豐富對(duì)該類(lèi)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制理論及完善審計(jì)實(shí)操的不足。金科環(huán)保在2016—2018年3年內(nèi)連續(xù)被環(huán)保部門(mén)查出違規(guī)拼裝電廢以騙取專(zhuān)項(xiàng)基金補(bǔ)助，股價(jià)自?huà)炫迫掌鹨严碌s90%，具有一定的典型性。

二、電廢拆解行業(yè)政府補(bǔ)助對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響分析

（一）電廢拆解行業(yè)政府補(bǔ)助

政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府處免費(fèi)得到的資產(chǎn)，并且不需要企業(yè)付出任何對(duì)價(jià)。其特點(diǎn)主要有：（1）無(wú)償性。這是政府補(bǔ)助最大的特點(diǎn)，企業(yè)不會(huì)因?yàn)楸徽度肓速Y產(chǎn)而失去所有權(quán)或控制權(quán)，也無(wú)需對(duì)政府許下經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)達(dá)到既定目標(biāo)的承諾，這也是從本質(zhì)上區(qū)分政府補(bǔ)助與實(shí)收資本或股本的標(biāo)準(zhǔn)。（2）效益期間。政府補(bǔ)助是以直接發(fā)放的形式，給予企業(yè)貨幣性或非貨幣性的資產(chǎn)補(bǔ)助，可以立即影響企業(yè)當(dāng)期財(cái)務(wù)狀況或者收益遞延至未來(lái)期間。

政府補(bǔ)助可以幫助企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、避免當(dāng)?shù)鼐蜆I(yè)市場(chǎng)的動(dòng)蕩（艾如巧，2016），同時(shí)可以吸引、鼓勵(lì)資本進(jìn)入新興高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，使得市場(chǎng)快速發(fā)展、加快成熟化（陸曉雅和穆林娟，2019）。政府補(bǔ)助無(wú)償性的特點(diǎn)，使得其對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響十分重大，過(guò)于頻繁的政府補(bǔ)助使會(huì)計(jì)信息失去了穩(wěn)健性（鄒碩，2014）。電廢處理基金補(bǔ)助制度存在一定的不合理之處，某些電廢拆解企業(yè)的成立及產(chǎn)能的擴(kuò)張以得到電廢處理基金為目的（曹志，2015），這類(lèi)企業(yè)更關(guān)注政府補(bǔ)助帶來(lái)的巨大利潤(rùn)而背離了政策制定的初衷，導(dǎo)致行業(yè)發(fā)生“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，增加了行業(yè)內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）電廢拆解行業(yè)政府補(bǔ)助對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響分析

外部審計(jì)在一定程度上可以抑制企業(yè)通過(guò)盈余操縱騙取政府補(bǔ)助，實(shí)現(xiàn)政府補(bǔ)助的合理配置（王昕和黎文靖，2016）。然而，政府補(bǔ)助造成了企業(yè)利潤(rùn)的大幅變動(dòng)，無(wú)形中增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)由于政府補(bǔ)助在認(rèn)定、分類(lèi)等特殊事項(xiàng)方面存在審計(jì)難點(diǎn)（張倩，2013），需要優(yōu)化政府補(bǔ)助審計(jì)流程（宋睿超，2018）?，F(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，政府補(bǔ)助對(duì)模型各要素的影響如下：

1.政府補(bǔ)助對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的影響。固有風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)在考慮相關(guān)的內(nèi)部控制影響之前，在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中自身伴隨的風(fēng)險(xiǎn)，具體到電廢拆解行業(yè)可分為四個(gè)方面：（1）我國(guó)從居民直接到電廢拆解企業(yè)之間的正規(guī)回收渠道始終沒(méi)能建立起來(lái)（梅風(fēng)喬、李金惠、湯王金等，2016）。而小作坊隨意拆解電廢，無(wú)需購(gòu)置環(huán)境保護(hù)設(shè)備以?xún)艋鸾怆姀U產(chǎn)生的重大污染物，也無(wú)需繳納相關(guān)稅費(fèi)，成本明顯低于有資質(zhì)的正規(guī)企業(yè)，無(wú)形中拉高了正規(guī)企業(yè)的回收成本、縮小了盈利空間，增加了正規(guī)企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。（2）政府補(bǔ)助相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變動(dòng)增加了財(cái)務(wù)處理的復(fù)雜程度。（3）政府補(bǔ)助在一定程度上會(huì)使電廢拆解企業(yè)產(chǎn)生依賴(lài)性，不去發(fā)展自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力（如開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品），而是將更多的精力放在政府補(bǔ)助的獲取上，長(zhǎng)此以往，企業(yè)在政府補(bǔ)助期過(guò)后會(huì)被市場(chǎng)所淘汰，面臨著很大的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。（4）由于政府與企業(yè)間天然存在的信息不對(duì)稱(chēng)，政府補(bǔ)助的本意是為了鼓勵(lì)一些優(yōu)質(zhì)的高新技術(shù)企業(yè)得到更好的發(fā)展，但當(dāng)騙補(bǔ)行為成為一種趨勢(shì)時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，致使整個(gè)行業(yè)萎靡，演變成整個(gè)行業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

2.政府補(bǔ)助對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的影響。控制風(fēng)險(xiǎn)是指具體到某一事項(xiàng)的認(rèn)定層次發(fā)生錯(cuò)報(bào)的概率?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變動(dòng)及專(zhuān)項(xiàng)基金補(bǔ)助評(píng)審流程不透明，以及管理層薪酬與企業(yè)同期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)掛鉤，電廢拆解企業(yè)可能會(huì)越過(guò)內(nèi)部控制挪用政府補(bǔ)助，甚至進(jìn)入私人口袋。

3.政府補(bǔ)助對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的影響。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)程序后未發(fā)現(xiàn)某一錯(cuò)報(bào)的概率，與審計(jì)人員的綜合素質(zhì)息息相關(guān)，具體到電廢拆解企業(yè)可分為四個(gè)方面：（1）電廢拆解企業(yè)在連年虧損后陷入財(cái)務(wù)困境，當(dāng)管理層正常的融資渠道受限、資金成本提高時(shí)，可能更傾向于違規(guī)拼裝電廢以騙取專(zhuān)項(xiàng)基金補(bǔ)助。我國(guó)于2014年做出規(guī)定，當(dāng)企業(yè)各類(lèi)電廢的年實(shí)際拆解量低于許可拆解能力的20%時(shí)，取消對(duì)其進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)基金補(bǔ)助，無(wú)形中增加了眾多正規(guī)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)壓力。企業(yè)在未達(dá)到專(zhuān)項(xiàng)基金補(bǔ)助的電廢拆解量標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，可能會(huì)將已經(jīng)拆解得到的零件違規(guī)拼裝進(jìn)行二次拆解，以達(dá)到申報(bào)專(zhuān)項(xiàng)基金補(bǔ)助的標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步抬高了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本。若審計(jì)人員缺少該行業(yè)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，可能難以做出正確的職業(yè)判斷，例如判斷企業(yè)存貨（待拆解的電廢）的數(shù)量及價(jià)值，加大檢查風(fēng)險(xiǎn)。（2）對(duì)于電廢拆解行業(yè)中已基本實(shí)現(xiàn)收支平衡的企業(yè)，管理層可能會(huì)利用負(fù)向盈余管理（盈余操縱）去騙取政府補(bǔ)助，降低了會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性，會(huì)消耗審計(jì)人員的時(shí)間和精力，在審計(jì)資源有限的情況下，加大了審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)。（3）外部審計(jì)機(jī)構(gòu)質(zhì)量控制流程不充分，可能會(huì)因害怕失去客戶(hù)而使用較為簡(jiǎn)單的審計(jì)復(fù)核程序，加大了檢查風(fēng)險(xiǎn)。（4）地方政府為了維持當(dāng)?shù)鼐蜆I(yè)市場(chǎng)的穩(wěn)定，對(duì)于一些存在問(wèn)題的企業(yè)，也可能給予一系列優(yōu)惠政策予以扶持，對(duì)于外部審計(jì)機(jī)構(gòu)判斷其能否可持續(xù)經(jīng)營(yíng)增加了很大的不確定性，進(jìn)而提高了檢查風(fēng)險(xiǎn)。

三、騙補(bǔ)行為對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響分析——以金科環(huán)保為例

（一）案例背景

金科環(huán)保主要經(jīng)營(yíng)電子廢料回收利用，回收范圍包括廢棄電器電子產(chǎn)品、報(bào)廢變壓器及配電設(shè)施等廢料，于2014年成功掛牌新三板。2016年，金科環(huán)保因涉嫌拼裝、仿制電廢申領(lǐng)政府專(zhuān)項(xiàng)基金補(bǔ)助，被亞太會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)。2018年10月，金科環(huán)保再次被環(huán)保部門(mén)點(diǎn)名涉嫌違規(guī)拼裝電廢，環(huán)保部門(mén)暫停了其申報(bào)專(zhuān)項(xiàng)基金補(bǔ)助流程的審批。金科環(huán)保主要有三類(lèi)違規(guī)申領(lǐng)專(zhuān)項(xiàng)基金補(bǔ)助的行為：（1）疑似拼裝、仿制液晶類(lèi)電廢并申領(lǐng)專(zhuān)項(xiàng)基金補(bǔ)助；（2）暗中掉包中央環(huán)境項(xiàng)目組抽取的電廢樣品；（3）隱藏大量違規(guī)拼裝的電廢。

本文分析金科環(huán)保騙補(bǔ)的原因可能有：個(gè)體小作坊依靠?jī)r(jià)格優(yōu)勢(shì)搶走大量電廢，擾亂了回收市場(chǎng)的正常秩序，正規(guī)企業(yè)面臨無(wú)料可拆的困境，產(chǎn)能長(zhǎng)期閑置，難以收回生產(chǎn)設(shè)備的攤銷(xiāo)成本，存在入不敷出的現(xiàn)實(shí)情況，迫切需要金額龐大的專(zhuān)項(xiàng)基金補(bǔ)助去維持即將斷裂的現(xiàn)金流、維持基本的財(cái)務(wù)指標(biāo)，以達(dá)到銀行授信標(biāo)準(zhǔn)及維護(hù)新三板做市商的利益，而專(zhuān)項(xiàng)基金補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)的提高則進(jìn)一步加劇了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)壓力。

（二）騙補(bǔ)行為相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因分析

1.固有風(fēng)險(xiǎn)成因。金科環(huán)保屬于新興產(chǎn)業(yè)中的中型企業(yè)，2015—2017年也屬于高新技術(shù)企業(yè)。作為被審計(jì)單位，其所處行業(yè)環(huán)境的高風(fēng)險(xiǎn)、政府補(bǔ)助的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不明確及企業(yè)自身存在的缺陷無(wú)形中提升了審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)。

第一，金科環(huán)保屬于電廢拆解行業(yè)，是政府扶持的循環(huán)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)，但整個(gè)行業(yè)起步較晚，作為基本條件之一的電廢正規(guī)回收渠道還沒(méi)有建立起來(lái)，導(dǎo)致企業(yè)營(yíng)業(yè)成本居高不下。由表1、表2可以看出，2015—2017年金科環(huán)保的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀并不盡如人意，總體收入呈下降趨勢(shì)，且連續(xù)三年?duì)I業(yè)利潤(rùn)均為負(fù)值。從利潤(rùn)表構(gòu)成項(xiàng)目上分析，管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用及財(cái)務(wù)費(fèi)用總體波動(dòng)不大，而營(yíng)業(yè)成本居高不下，在2015年甚至超過(guò)了當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的1.5倍。2017年政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生變化，電廢處理基金補(bǔ)助收入由“營(yíng)業(yè)外收入”調(diào)整至沖減相應(yīng)成本，使得企業(yè)2017年的營(yíng)業(yè)成本下降，但營(yíng)業(yè)成本占收入的比例仍高達(dá)98.2%，收入與成本基本持平，企業(yè)拆解得到的電子零件幾乎沒(méi)有毛利。

表2 金科環(huán)保2015—2017年利潤(rùn)表項(xiàng)目 單位：%

第二，政府補(bǔ)助的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不夠細(xì)化，如與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期損益，而與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助需要遞延收益，在未來(lái)期間分?jǐn)?。金科環(huán)保每年申領(lǐng)的政府補(bǔ)助金額龐大，如何準(zhǔn)確地將這筆龐大的政府補(bǔ)助計(jì)入恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間，無(wú)形中提升了認(rèn)定層次的固有風(fēng)險(xiǎn)。表1、表2顯示，2015年金科環(huán)保收到的政府補(bǔ)助超過(guò)了營(yíng)業(yè)收入的2.5倍。表3顯示，金科環(huán)保的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流均為負(fù)數(shù)，以2015年和2017年的數(shù)據(jù)為參考，在企業(yè)已經(jīng)收到環(huán)保部門(mén)下發(fā)的電廢處理基金補(bǔ)助的情況下，由經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出金額依舊如此龐大。在2016年環(huán)保部門(mén)的電廢處理基金補(bǔ)助暫緩發(fā)放的情況下，與2015年相比，企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出瞬間提高了幾倍，同年的籌資金額也出現(xiàn)了上升。毫無(wú)疑問(wèn)，企業(yè)每年依靠上億元的專(zhuān)項(xiàng)基金補(bǔ)助實(shí)現(xiàn)總利潤(rùn)扭虧為盈，企業(yè)對(duì)政府補(bǔ)助的依賴(lài)性遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了政府補(bǔ)助設(shè)立的初衷，一旦失去政府補(bǔ)助，企業(yè)的現(xiàn)金流隨時(shí)面臨著斷裂的風(fēng)險(xiǎn)。

表3 金科環(huán)保2015—2017年現(xiàn)金流量表分析 單位：元

作為綠色經(jīng)濟(jì)背景下的電廢拆解企業(yè)，金科環(huán)保每年都需要投入大量資金采購(gòu)環(huán)保凈化設(shè)備和完善廠區(qū)的安保措施，這也符合環(huán)保企業(yè)投入的回收周期比其他行業(yè)更長(zhǎng)的規(guī)律，在企業(yè)缺乏盈利的情況下，加劇了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和由此導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，2015—2017年金科環(huán)保債權(quán)融資及股權(quán)融資的金額都十分龐大，短期借款總體呈上升趨勢(shì)，企業(yè)在2015、2016年連續(xù)兩年3次新增股份掛牌轉(zhuǎn)讓?zhuān)嫌?jì)募集資金超過(guò)1億元，用于補(bǔ)充流動(dòng)資金及投資項(xiàng)目。2018年5月，金科環(huán)保9位大股東向銀行質(zhì)押股權(quán)用于銀行貸款補(bǔ)充流動(dòng)資金，從側(cè)面反映了企業(yè)現(xiàn)金流高度緊張的局面，使得金科環(huán)保年報(bào)審計(jì)中的固有風(fēng)險(xiǎn)居高不下。

第三，金科環(huán)保及同類(lèi)型中小企業(yè)沒(méi)有自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力、核心產(chǎn)品。根據(jù)環(huán)保部門(mén)公布的電廢拆解資質(zhì)企業(yè)名單，2018年共有109家資質(zhì)企業(yè)成功進(jìn)入電廢處理基金補(bǔ)助名單。本文選取電廢拆解行業(yè)龍頭企業(yè)、A股上市公司格林美與金科環(huán)保進(jìn)行對(duì)比，如表4所示，格林美已基本實(shí)現(xiàn)收支平衡。與格林美相比，金科環(huán)保缺少研發(fā)能力，難以研發(fā)生產(chǎn)出高附加值的電子零件，只能拆解生產(chǎn)出低附加值的電子中間產(chǎn)品，這也導(dǎo)致其無(wú)法快速平攤拆解、凈化等設(shè)備裝置的固定成本。與此同時(shí)，金科環(huán)保通過(guò)違規(guī)拼裝電廢騙取國(guó)家更多專(zhuān)項(xiàng)基金補(bǔ)助，長(zhǎng)此以往，在政府補(bǔ)助期過(guò)后，企業(yè)難免會(huì)面臨著被市場(chǎng)淘汰的風(fēng)險(xiǎn)，年報(bào)審計(jì)中的固有風(fēng)險(xiǎn)逐年飆升。

表4 格林美2015—2016年電廢收入成本比較 單位：元

2.控制風(fēng)險(xiǎn)成因。首先，金科環(huán)保作為循環(huán)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)中的成長(zhǎng)型企業(yè)，其財(cái)務(wù)部門(mén)需要具備極其豐富的經(jīng)驗(yàn)及掌握最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收優(yōu)惠政策，否則將難以精確核算復(fù)雜的存貨成本。但是中小企業(yè)對(duì)于財(cái)務(wù)職能往往不夠重視，認(rèn)為輔助部門(mén)應(yīng)盡可能簡(jiǎn)化，以降低人力成本。管理層容易凌駕于內(nèi)部控制之上，脅迫財(cái)務(wù)部門(mén)合謀騙取政府補(bǔ)助，提升了企業(yè)年報(bào)審計(jì)中的控制風(fēng)險(xiǎn)。其次，由于電廢處理基金評(píng)審流程不透明，現(xiàn)實(shí)中管理層的薪酬往往與企業(yè)當(dāng)年的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)掛鉤，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)慘淡的情況下，會(huì)驅(qū)使管理層鋌而走險(xiǎn)，無(wú)視法律法規(guī)及越過(guò)內(nèi)部控制，通過(guò)賄賂等手段違規(guī)騙取大額專(zhuān)項(xiàng)基金補(bǔ)助。金科環(huán)保的內(nèi)部控制基礎(chǔ)薄弱，未及時(shí)防止、察覺(jué)及糾正該類(lèi)舞弊，提升了年報(bào)審計(jì)中的控制風(fēng)險(xiǎn)。最后，在真正獲取大額專(zhuān)項(xiàng)基金補(bǔ)助后，企業(yè)對(duì)政府補(bǔ)助的資金利用效率低下。如金科環(huán)保對(duì)于差旅費(fèi)及業(yè)務(wù)招待費(fèi)的報(bào)銷(xiāo)審批不嚴(yán)，如下頁(yè)表5所示，2016、2017年，在營(yíng)業(yè)收入下降的情況下，企業(yè)的差旅費(fèi)及業(yè)務(wù)招待費(fèi)反而大幅上升，說(shuō)明企業(yè)的費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)審批流程存在不足，提升了企業(yè)的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。

表5 金科環(huán)保2016—2017年管理費(fèi)用明細(xì)項(xiàng)目對(duì)比 單位：元

3.檢查風(fēng)險(xiǎn)成因。

第一，審計(jì)人員對(duì)于回收拆解行業(yè)等相關(guān)領(lǐng)域的理解不夠深刻，也沒(méi)有儲(chǔ)備相關(guān)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)技能。且金科環(huán)保作為高新技術(shù)企業(yè)，以電廢拆解為主要經(jīng)營(yíng)范圍，相較于其他回收拆解企業(yè)，如廢舊鋼材回收企業(yè)等，其原材料、產(chǎn)成品更具有特殊性、專(zhuān)業(yè)性，審計(jì)人員在開(kāi)展年報(bào)審計(jì)時(shí)，可能無(wú)法對(duì)金科環(huán)保的存貨與成本循環(huán)、銷(xiāo)售與收入循環(huán)等重要循環(huán)實(shí)施充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，只能依賴(lài)于企業(yè)提供的資料，而這其中或許恰恰就隱藏了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。這種現(xiàn)實(shí)的困境使得審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中處于被動(dòng)接受的地位，即使2016年金科環(huán)保的存貨已經(jīng)被環(huán)保部門(mén)抽查發(fā)現(xiàn)存在許多違規(guī)拼裝電廢，審計(jì)人員依然沒(méi)辦法準(zhǔn)確地計(jì)量出這些被抽查的違規(guī)存貨給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)影響，如原先賬面存貨的分類(lèi)是否正確，金額是否達(dá)到重要性水平，相關(guān)的政府補(bǔ)助在核查后需要減少多少，是否涉及罰款等不確定性，等等。金科環(huán)保的解釋為國(guó)家對(duì)于電廢的種類(lèi)劃分不夠細(xì)化，工人知識(shí)水平不高，才會(huì)出現(xiàn)涉嫌拼裝電廢的現(xiàn)象。企業(yè)的解釋已難以辨別真假，但當(dāng)審計(jì)工作涉及到繁雜的行業(yè)知識(shí)時(shí)，確實(shí)提升了審計(jì)中的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

第二，由于新三板企業(yè)年報(bào)審計(jì)的收費(fèi)一般不高，出于效益原則的考慮，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)往往會(huì)控制審計(jì)資源的投入，主要是人力資源的投入。外部審計(jì)機(jī)構(gòu)采取的辦法通常是減少人力、審計(jì)時(shí)間，進(jìn)而導(dǎo)致現(xiàn)場(chǎng)的審計(jì)人員會(huì)盡可能地減少審計(jì)程序的執(zhí)行，例如只關(guān)注財(cái)務(wù)指標(biāo)而不關(guān)注非財(cái)務(wù)信息、分析程序只進(jìn)行企業(yè)不同時(shí)期的縱向比較而不進(jìn)行整個(gè)行業(yè)的橫向比較、直接使用以前年度的工作底稿去充當(dāng)本期審計(jì)必須執(zhí)行的程序等，這種做法不僅會(huì)使審計(jì)人員忽略當(dāng)期潛伏在財(cái)報(bào)中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，更會(huì)掩飾以前期間沒(méi)有被識(shí)別出來(lái)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，且未來(lái)期間也很難察覺(jué)，因?yàn)楦鱾€(gè)期間對(duì)比一致，在審計(jì)時(shí)缺乏重點(diǎn)，從而提高了檢查風(fēng)險(xiǎn)。

第三，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的質(zhì)量控制流程可能存在缺陷。首先，與政府補(bǔ)助相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生變動(dòng)，如果審計(jì)及復(fù)核人員對(duì)更新后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不夠熟悉，就會(huì)缺少相應(yīng)的職業(yè)懷疑及職業(yè)判斷。其次，在連續(xù)審計(jì)后，審計(jì)人員與企業(yè)管理層的關(guān)系變得更加親密，可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員喪失獨(dú)立性。最后，審計(jì)行業(yè)的人員流動(dòng)性較強(qiáng)，如果審計(jì)機(jī)構(gòu)不愿意投入足夠的資源去培訓(xùn)審計(jì)人員，審計(jì)人員的綜合素質(zhì)可能難以勝任新興行業(yè)企業(yè)的審計(jì)工作?？偠灾?，這些現(xiàn)實(shí)中存在的問(wèn)題都會(huì)增加外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

四、降低綠色經(jīng)濟(jì)下騙補(bǔ)行為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施

（一）加強(qiáng)對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的審計(jì)

首先，在理解企業(yè)各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)背后的含義時(shí)，要結(jié)合電廢拆解行業(yè)的現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢(shì)充分分析企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是否真實(shí)，管理層是否夸大了企業(yè)的真實(shí)水平，在企業(yè)環(huán)保技術(shù)方面，更需要從多個(gè)維度去驗(yàn)證該項(xiàng)技術(shù)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益。其次，在進(jìn)入審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)時(shí)，應(yīng)仔細(xì)勘察企業(yè)的工作環(huán)境，與企業(yè)多部門(mén)員工進(jìn)行溝通，例如向生產(chǎn)車(chē)間人員了解拆解流程、向倉(cāng)庫(kù)人員了解電廢的構(gòu)成種類(lèi)及高價(jià)值存貨的積壓情況，和內(nèi)部人員交流其對(duì)企業(yè)的真實(shí)看法，等等。對(duì)于企業(yè)的重要決策，應(yīng)認(rèn)真檢查董事會(huì)會(huì)議記錄，與企業(yè)管理層、監(jiān)事會(huì)分別進(jìn)行探討，進(jìn)一步了解企業(yè)未來(lái)的戰(zhàn)略目標(biāo)及審計(jì)人員察覺(jué)到的重大疑問(wèn)。對(duì)于銷(xiāo)售大客戶(hù)，應(yīng)仔細(xì)檢查是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系、銷(xiāo)售價(jià)格是否公允、銷(xiāo)售合同是否隱藏了其他條款、等等。最后，如果審計(jì)人員對(duì)電廢拆解行業(yè)某一專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域難以進(jìn)行界定，且該界定屬于重大事項(xiàng)，可以考慮尋求外部專(zhuān)家的幫助，以獲得更加可靠的審計(jì)證據(jù)。

（二）提升審計(jì)人員的綜合素質(zhì)

首先，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)在審計(jì)淡季時(shí)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)培訓(xùn)，培訓(xùn)不應(yīng)僅限于財(cái)會(huì)方面的知識(shí)，還應(yīng)包括客戶(hù)行業(yè)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)、審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力，要提升審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、加強(qiáng)其職業(yè)判斷能力及保持職業(yè)謹(jǐn)慎性等。還要強(qiáng)化審計(jì)人員的職業(yè)道德觀念，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)畢竟屬于中介機(jī)構(gòu)，為客戶(hù)服務(wù)和與人打交道，如何把控與客戶(hù)的關(guān)系而不使其影響審計(jì)的獨(dú)立性，應(yīng)堅(jiān)持以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，合理保證審計(jì)質(zhì)量。其次，考慮到人員流動(dòng)性較高這一特點(diǎn)，在進(jìn)行招聘時(shí)，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以考慮招聘一些非財(cái)務(wù)專(zhuān)業(yè)的人員，以免在對(duì)新興行業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)因缺乏行業(yè)知識(shí)而受阻。最后，在審計(jì)的全部階段，審計(jì)人員應(yīng)實(shí)時(shí)更新對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知，完善審計(jì)程序，切記審計(jì)計(jì)劃并非一成不變，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的更新需要貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程，更有利于審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的把控。

（三）合理投入審計(jì)資源

首先，對(duì)于金科環(huán)保所處的電廢拆解行業(yè)而言，其行業(yè)層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較傳統(tǒng)行業(yè)本身就偏高，因此外部審計(jì)機(jī)構(gòu)在擴(kuò)張業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)充分考慮其不利因素，而不是僅僅根據(jù)成本效益原則分配項(xiàng)目組成員。在對(duì)待新興行業(yè)審計(jì)時(shí)，應(yīng)給予更多的資源傾斜，如投入更多的人力、時(shí)間去設(shè)計(jì)實(shí)施合理的審計(jì)程序，例如對(duì)電廢拆解的下游企業(yè)進(jìn)行調(diào)查走訪(fǎng)，確定企業(yè)拆解再生產(chǎn)得到的電子零件在市場(chǎng)中具有價(jià)值，可以給企業(yè)“造血”等，應(yīng)取得充分、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，盡可能地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，合理保證審計(jì)質(zhì)量。

（四）建立適當(dāng)?shù)膶徲?jì)質(zhì)量控制程序

在審計(jì)類(lèi)似于電廢拆解等新興行業(yè)時(shí)，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以根據(jù)客戶(hù)自身的特點(diǎn)，將性質(zhì)特殊、屬于高新技術(shù)企業(yè)的一批企業(yè)單獨(dú)劃分為一個(gè)客戶(hù)群，專(zhuān)門(mén)成立相對(duì)應(yīng)的審計(jì)部門(mén)去服務(wù)這一客戶(hù)群，可以在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)最大程度地減少由于缺乏行業(yè)知識(shí)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。首先，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以在正常的質(zhì)量復(fù)核流程中，針對(duì)電廢拆解企業(yè)額外再增加一位專(zhuān)家進(jìn)行復(fù)核，這一復(fù)核程序可以借助外部專(zhuān)家的知識(shí)，例如尋求其他中介機(jī)構(gòu)有關(guān)專(zhuān)家的幫助，對(duì)審計(jì)客體行業(yè)知識(shí)方面增加總體確認(rèn)，增加審計(jì)過(guò)程的完整性。其次，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)健全審計(jì)人員的問(wèn)責(zé)制度，確保審計(jì)人員的獨(dú)立性。最后，以六個(gè)評(píng)估去規(guī)范審計(jì)過(guò)程，六個(gè)評(píng)估分別為企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力評(píng)估、企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性評(píng)估、企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)估、審計(jì)人員綜合素質(zhì)評(píng)估、審計(jì)資源充分性評(píng)估、審計(jì)流程有效性評(píng)估，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、合理保證審計(jì)質(zhì)量、維護(hù)利益相關(guān)者的合法權(quán)益。