仲懷公（副教授）馬圓明

（南京審計大學金審學院 江蘇南京 210046）

增值型內部審計是以提高機構的運作效率和增加機構的價值為目的，利用內部審計特殊的地位、資源和方法，在提高自身效率的同時，向客戶提供在變化的新環(huán)境下不斷增值的新型內部審計。內部審計通過參與公司治理、改進企業(yè)內部控制、完善企業(yè)風險管理、加強保證性服務實現企業(yè)價值增值。增值型內部審計強調為企業(yè)價值增值，不否認傳統(tǒng)內部審計在增加企業(yè)價值方面起到了一定的作用，但現代以增值為目標的內部審計直接將其目標定位到與組織目標一致，與傳統(tǒng)內部審計相比，其增值價值方面的發(fā)揮更具有直觀性。

一、國有控股公司增值型內部審計發(fā)展現狀

增值型內部審計是IIA 1999年提出的全新概念，旨在強調內部審計對組織的價值增值作用，其所強調的內部審計價值增值，更多的是強調“主動性”這一特點。但縱觀我國的內部審計與西方內部審計的發(fā)展歷程會發(fā)現，兩者發(fā)展的推動力有所不同。西方內部審計的發(fā)展更多是企業(yè)自身需求的推動，而我國的內部審計從建立到發(fā)展更多的源于政府的強力推動。推動力的不同，造成我國國有控股公司內部審計增值作用短時間內難以發(fā)揮，具體表現為以下幾個方面：

（一）增值理念認識不到位

當前國有控股公司增值型內部審計問題之一即增值理念認識不到位，這與促進其產生的推動力有密切關聯。內部審計是社會經濟發(fā)展到一定階段的產物，它源于受托責任的產生和發(fā)展，其產生發(fā)展的主要動力應當來自企業(yè)高層管理者對內部審計的需求。但我國許多國有控股公司內部審計機構發(fā)展的推動力來自于政府，它們是在政府審計的推動下發(fā)展的，這樣形成的內部審計機構缺乏市場需求機制，企業(yè)內部審計沒有真正意識到其自身的增值作用，內部審計停留在“監(jiān)督主導型”，主要職能仍舊是傳統(tǒng)的“查錯糾弊”，而不是為提高企業(yè)經營管理水平，對企業(yè)的管理水平作出評估分析，然后提出合理可行性的建議。

（二）審計部門隸屬層次影響內部審計增值作用的發(fā)揮

國有控股公司內部審計部門的隸屬層級直接會影響內部審計的獨立性，與增值型內部審計如何發(fā)揮作用、能否發(fā)揮作用產生影響有密切的關系，影響到增值型內部審計的后續(xù)工作。我國大多數國有控股公司單獨設立了內部審計部門，但通過了解其組織架構發(fā)現，大部分國有控股公司審計部門隸屬于經理層，甚至還有很多是與紀檢監(jiān)察部門、財務部門合署辦公的情況，造成內部審計的獨立性較弱、審計范圍受限、層級較低、信息的接收與傳遞滯后、審計經費受到制約。這些弊端均會影響內部審計發(fā)揮其增值作用。

（三）內部審計人員無法滿足內部審計增值業(yè)務發(fā)展需要

主要表現為以下兩種情況：第一種情況是內部審計人員的數量不足，這一點往往與國有控股公司的內部審計模式亦有關聯。國有控股公司資產數額和員工數量規(guī)模較大，同時還存在很多分級機構，為了節(jié)約審計人力資源，提高監(jiān)督力度，一般在總部設立審計總部，組織的其他分支機構采取區(qū)域派駐制，或是僅在總部設立審計中心，其余分支機構不設審計部門。這種垂直統(tǒng)一管理模式，雖然節(jié)約了人力資源、監(jiān)督力度較強，但總部或審計中心往往無法及時了解各地區(qū)各分級機構的實際情況，總部與各分級機構可能存在信息不對稱的情況，內部審計無法適時提供咨詢建議服務，幫助其改善運營更是無從談起。

第二種情況是內部審計人員自身能力素質不能滿足增值業(yè)務需要。按照IIA的定義，內部審計主要在內部控制、風險管理及組織治理方面提供咨詢建議服務，從而實現其增值作用。這就需要內部審計人員對組織有全面的了解，對組織內部的各個業(yè)務流程非常熟悉，并且擁有先進的管理理念。但就目前國有控股公司內部審計人員整體素質來看，兩者兼?zhèn)涞膶徲嬋藛T很少，審計人員主要靠從事務所、咨詢機構引進，新引進的人員雖然管理理念先進，但是對企業(yè)情況不熟悉，尤其是專業(yè)性較強的企業(yè)，外部引進的審計人員短期內也很難提供增值服務。

（四）內部審計結果運用機制不到位，增值作用未落到實處

影響國有控股公司內部審計增值性的另一個突出的問題就是內部審計結果運用機制不完善，審計發(fā)現問題整改不到位。據有關審計研究報告，審計署調研組2018年對兩家央企內部審計進行調研，發(fā)現兩者具有的共性問題之一即“尚未建立對內部審計結果運用機制”。很顯然，出現的這種情況并非兩家企業(yè)的個別問題，很大一部分國有控股公司均未建立完善的審計結果運用機制，屢審屢犯的現象依然存在。

二、審計協同促進國有控股公司內部審計增值的可行性探析

（一）國家政策支持

關于國家審計、社會審計、內部審計三大審計主體的協同，近年來在一系列文件中均有相關規(guī)定。2014年《國務院關于加強審計工作的意見》提出審計監(jiān)督全覆蓋，2015年中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)的《關于實施審計全覆蓋的意見》、中共中央、國務院印發(fā)的《關于深化國有企業(yè)改革的指導意見》《中共中央國務院關于深化國有企業(yè)改革的指導意見》、2017年中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)的《關于深化國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督的若干意見》中，均強調了國家審計、社會審計、內部審計三大審計主體之間要形成監(jiān)督合力，加強對國有控股公司的監(jiān)督。2018年《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》《審計署關于加強內部審計工作業(yè)務指導和監(jiān)督的意見》《2019年度內部審計工作指導意見》、2020年國務院國資委印發(fā)的《關于深化中央企業(yè)內部審計監(jiān)督工作的實施意見》的規(guī)定當中，也強調了國家審計機關要加強對內部審計的指導與監(jiān)督，形成審計合力。上述文件均體現了新時期國家審計發(fā)展的新思路，為三大審計協同工作提供了政策支持。

（二）三大審計主體具有共性

三大審計主體所開展的審計工作雖各有側重，但具有一定的共性，這些共性為三者協同工作，促進國有控股公司內部審計發(fā)揮增值性作用提供了現實基礎。

首先，三大類審計的本質是相同的。無論是何種審計，都源于受托經濟責任關系的建立所產生的，因此三者的本質具有同源性。而關于審計的本質，學術界普遍認同為經濟監(jiān)督，無論三種審計后續(xù)繼續(xù)如何發(fā)展，監(jiān)督的本質并不會改變。因此國有控股公司內部審計借助國家審計與社會審計來提高其職能發(fā)揮的效果，是可行的。

其次，對于國有控股公司來講，三大審計主體的審計終極目標是一致的。國家審計用其權威性和強制性審查國有資產、公共資金等資金的使用是否合規(guī)合法，來達到確保國家經濟正常運行和國家財產安全的目的。內部審計則是通過開展確認和咨詢活動，對公司的內部控制、風險管理等進行審計，以其及時性和前瞻性為企業(yè)的長遠發(fā)展提供合理保障，確保了國家財產的安全。而社會審計主要對國有控股公司的財務報表進行審計，驗證國有控股公司所披露的財務信息的合法性、公允性。應當講三者終極目標均是保護國有資產的安全與完整，改善國有控股公司的運營，提升國有控股公司的價值。

最后，三者具有相似的基本理論框架。雖然我國國家審計、內部審計和社會審計分別執(zhí)行各自的審計準則，但三者的基本理論框架是相似的。例如審計方法，無論是何種審計，都可以采用詢問、觀察、分析性程序等基礎的審計方法；審計業(yè)務流程三者也相類似，都大致可分為準備階段、實施階段、報告階段。相似的基本理論框架為三者實現工作成果交流與利用提供了可能，能夠實現協同提高國有控股公司內部審計增值性。

（三）三者能夠形成優(yōu)勢互補

對于國有控股公司來講，實現三大審計的協同，能夠有效地整合審計資源，形成優(yōu)勢互補，解決目前國有控股公司增值型內部審計所面臨的瓶頸問題。例如國有控股公司內部審計獨立性問題，單獨依靠企業(yè)進行改革可能動作較大，短時間內難以解決，但如果通過審計協同，借助國家審計的力量，則問題可迎刃而解。國家審計與內部審計不同，其具有權威性，且不受國有控股公司內部環(huán)境的牽制，能夠大大增強內部審計的獨立性和客觀性，內部審計效率和效果也會大大提升。此外，國有控股公司內部審計與社會審計的協同，也能解決國有控股公司人力方面的困境。國有控股公司內部審計在開展部分審計工作時，借助外部事務所和咨詢機構的專業(yè)人才，能夠更好地幫助內部審計優(yōu)化企業(yè)的風險管控和內部控制，還可以促進國有控股公司內部審計自身的改革創(chuàng)新與提升，與時俱進。

三、協同視角下國有控股公司內部審計增值路徑探索

（一）明確審計各方職能定位

利用協同效應來提高國有控股公司的增值作用，根本目的是實現企業(yè)內部價值最大化。要通過審計協同促進國有控股公司內部審計提升，必須首先明確三大審計主體的職能定位，才能有效發(fā)揮其作用。

本文主要研究如何通過審計協同提升國有控股公司內部審計的增值作用，因此定位政府審計、社會審計在其中的職能時，亦從內部審計職能出發(fā)進行探究。根據IIA的標準，內部審計主要有確認與咨詢兩大職能。政府審計、社會審計應當根據自身特點，促進國有控股公司內部審計更好地發(fā)揮這兩項職能，從而實現內部審計的增值性。本文認為在實現三者協同時，政府審計可以側重于提升內部審計的確認職能，而社會審計則側重于提升內部審計的咨詢職能。

首先，關于政府審計如何提升國有控股公司內部審計的確認職能。前文中提到，國有控股公司增值路徑存在三大“攔路虎”：增值理念不強，隸屬層級不理想、獨立性較差，審計結果利用不到位。針對這三大問題，審計機關加大對國有控股公司內部審計的指導與監(jiān)督力度，內部審計借助政府審計的權威性能夠得到較好的解決。

國有控股公司內部審計增值理念不強的問題，《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》中已經明確提到審計機關主要對內部審計進行業(yè)務指導與監(jiān)督。按照規(guī)定內部審計應當將工作計劃與工作報告向審計機關進行報備。政府審計可以根據國家政策導向、國有控股公司內部控制體系等情況，提出合適建議，指導內審部門確定審計工作的重點。這樣所確定的審計工作重點更適合國有企業(yè)自身和大環(huán)境的發(fā)展需要，能夠從開端就奠定內部審計的增值作用。

此外，國有控股公司內部審計獨立性較差，難以實現其應有的監(jiān)督力度的問題也可以通過與政府審計協同解決。政府審計除了對國有控股公司內部審計進行指導外，還要對其進行監(jiān)督。政府審計加強對內部審計工作的過程監(jiān)督、結果利用監(jiān)督，參與到內部審計績效考核當中，依靠政府審計的強制力推動，內部審計的監(jiān)督力度自然會增加。

除了政府審計能夠提升內部審計的確認職能之外，國有控股公司內部審計亦可以通過與社會審計協同，提升內部審計的咨詢職能。社會審計相對于內部審計具有很多優(yōu)勢，人力資源更加充沛，所服務的對象更廣泛，執(zhí)業(yè)的經驗也較為豐富，因此可以根據內部審計的需要，提供培訓或專業(yè)化的咨詢服務。例如替代內部審計為組織其他部門提供內部控制、風險管理等方面的專題講座；或是在一些專業(yè)性環(huán)節(jié)提供咨詢建議。

（二）統(tǒng)籌管理審計資源

國有控股公司在開展增值型內部審計時所面臨的另一大問題就是審計資源不足。這個問題應當講并非是內部審計所獨有的問題，政府審計亦存在同樣的困境。倡導審計協同，就是想要解決這一問題。那么如何實現審計資源的統(tǒng)籌管理，科學地利用審計資源就成為國有控股公司增值型內部審計發(fā)展路徑當中亟需解決的第二個話題。

解決該問題最直接的辦法就是建立審計人才庫，由政府審計牽頭，匯總內部審計、社會審計資源，根據審計項目情況實施統(tǒng)一調度。不過這種方式更適合于政府審計為主導所開展的國有企業(yè)審計項目，因為政府審計更有審計資源的調度權，而對于國有控股公司內部審計所開展的日常經營管理審計卻很難實現。因此對于國有控股公司來講，其可以建設企業(yè)內部的審計人才庫，由審計委員會、總審計師負責對所聘用的事務所和社會審計進行篩選，最終將名單提交審計機關備案。后期開展具體審計項目時，根據審計項目的情況，選擇適當的社會審計人員參與到內部審計項目當中。甚至對于一些特殊類型的審計項目，對參審人員的獨立性、專業(yè)性要求較高時，可以參考建設工程當中的“招投標”方式，由內部審計提出審計項目要求，審計機關進行監(jiān)督，各事務所或審計人員報送其“資質”，公開選拔項目參審人員。

（三）建立審計溝通機制

國有控股公司內部審計與政府審計、社會審計協同工作過程中，如果不能形成合力，就會造成重復審計，不僅不能實現內部審計的價值增值，反而增加了審計成本。因此，內部審計想要借助政府審計、社會審計力量，必須建立并完善審計溝通機制。

在信息化大背景下，要實現三者的有效溝通，應當搭建信息共享平臺。由于國有控股公司的性質特殊，在初期，該平臺可以由審計機關負責搭建模板，國有控股公司根據本企業(yè)的平臺建設情況進行完善，最終形成三方均可登陸、查看、導入、導出信息的信息互通平臺。具體如圖3所示。

圖1 審計協同信息化共享平臺模塊圖

1.審計基礎信息模塊。該模塊是整個審計信息化溝通平臺的基礎性模塊，主要由國有控股公司內部審計部門負責維護。在審前將被審計單位的基本信息、內部審計所獲取的初步資料以及一些常態(tài)化的資料上傳至該模塊。該模塊可以與企業(yè)的數據庫互通，方便數據的導入。對于一些常態(tài)化的信息，可以長期儲存在該模塊，定期進行更新。

2.審計協同辦公模塊。三大審計主體協同審計需要全過程的溝通。在審計前，三者需要統(tǒng)籌制定審計方案，就審計目標、審計流程、審計人員分工等達成一致意見；審計實施過程中，三方要及時交流審計進度，根據審計需要靈活調整審計方案；審計結束后，亦要對審計結果落實整改跟蹤責任。該模塊主要為上述工作提供便利，三大審計主體可以根據工作需要，在該模塊進行討論與分享，將協同審計過程中所獲取的審計證據實時上傳，方便其他審計主體了解審計進程。

3.審計經驗分享模塊。該模塊可以分享有代表性的審計案例資料，或是先進的審計技術方法。在保證保密原則的情形下，三方審計人員均可上傳和查看。尤其是開展順利的協作審計案例，國有控股公司內部審計部門應當主動總結歸納，上傳到該模塊進行分享，長此以往不斷總結提升，內部審計就能夠更好地發(fā)揮其增值作用。

（四）形成審計技術互補

在信息技術時代，審計技術、方法落后，亦會影響到國有控股公司內部審計增值性作用的發(fā)揮，因此國有控股公司內部審計應當把握審計協同這一機會，彌補這方面的缺陷。

近年來政府審計和社會審計在“大智移云”與審計結合方面進行了很多探索。審計署從2002年正式啟動“金審工程”，2015年開始“金審工程”第三期建設，在大數據審計、聯網審計方面取得了一定的成果，初步實現了政府審計信息化。例如山東省2020年自主開發(fā)了審計地理信息“一張圖”平臺，構建了省市縣三級自然資源資產離任審計項目的全流程輔助審計體系，極大地提升審計效率。社會審計方面，德勤從2014年就開始研究區(qū)塊鏈技術與審計的結合，目前已經推出企業(yè)級區(qū)塊鏈軟件應用開發(fā)平臺Rubix。國有控股公司內部審計要抓住審計協同的優(yōu)勢，引入、學習政府審計與社會審計的信息化審計技術手段，提高其信息化審計能力。

（五）落實協同審計績效考核體系

國有控股公司內部審計、政府審計、社會審計要真正實現審計聯動，三者都需要按照職責定位、規(guī)章制度開展工作。為此，應當建立協同審計績效考核體系，對協同審計項目的開展效果進行考核評定。本文認為協同審計績效考核指標可主要包括審計項目成本、審計項目質量、審計協同效應、審計成果交流四個方面。

圖2 協同審計績效考核指標圖

國有控股公司內部審計想要實現價值增值，除了“創(chuàng)收”外，另一個方面就是“節(jié)支”。因此開展國有控股公司協同審計，應當以身作則，將審計成本控制作為協同審計的一項考核指標。其次審計項目質量是協同審計績效考核的重要指標之一，在審計項目質量方面需要格外關注審計項目整改質量。通過審計協同，借助政府審計的強制力和社會審計的獨立性來改善審計整改不到位的問題，對于協同審計的質量評價應延伸到審計跟蹤整改質量。審計協同效應是協同審計績效考核的核心指標，可從審計溝通、技術互補、人員分工等多個角度考核協同審計小組的協同情況，確保審計協同真正發(fā)揮合力，提高審計效率。審計成果交流主要從敦促三大審計主體，尤其是國有控股公司內部審計發(fā)揮其“主動性”的角度出發(fā)，積極進行成果總結、交流與推廣，持續(xù)推進增值型內部審計建設。

四、結論

完善國有控股公司審計協同監(jiān)督機制是落實我國審計監(jiān)督全覆蓋的重要一環(huán)。本文從國有控股公司增值型內部審計的發(fā)展現狀出發(fā)，探索協同視角下國有控股公司內部審計增值路徑，既是探討如何借助政府審計、社會審計力量來解決國有控股公司增值型內部審計的發(fā)展局限，亦是希望實現審計各方分工協作、互為一體的審計監(jiān)督全覆蓋大格局。