黃楠 毛穎

一家實(shí)體公司的成長(zhǎng)需要經(jīng)歷籌建期、建設(shè)期、運(yùn)營(yíng)期三個(gè)階段，每個(gè)階段會(huì)都會(huì)發(fā)生該階段性特有的費(fèi)用。其中，籌建期的費(fèi)用一般發(fā)生在新公司成立之前。由于新公司在籌建期尚未成立并無(wú)實(shí)體，該階段的費(fèi)用除了由其股東支付外，通常還會(huì)由其同一股東下的關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行墊付。新公司成立前的籌建費(fèi)用主要分為兩部分：一是籌建過(guò)程中發(fā)生的招待費(fèi)、差旅費(fèi)、人員工資等費(fèi)用；二是專業(yè)服務(wù)費(fèi)，包括各類技術(shù)咨詢、投資報(bào)告編制、可行性研究等費(fèi)用。其中，籌建費(fèi)又以專業(yè)服務(wù)費(fèi)為主，并與代墊的關(guān)聯(lián)公司通過(guò)簽訂合同的形式予以呈現(xiàn)。關(guān)聯(lián)公司對(duì)于新公司在籌建期間發(fā)生的與之直接相關(guān)的費(fèi)用，一般會(huì)在新公司成立后，通過(guò)某種方式將費(fèi)用轉(zhuǎn)移至新公司。在此過(guò)程中，該類費(fèi)用就像一塊“燙手山芋”，若關(guān)聯(lián)公司處理不當(dāng)，極易產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，受到稅務(wù)局的處罰。2016年廣西壯族自治區(qū)某市國(guó)家稅務(wù)總局稽查局在對(duì)當(dāng)?shù)匾患移髽I(yè)進(jìn)行核查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)代墊了一家新公司的籌建費(fèi)用并抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅，且未對(duì)該代墊事項(xiàng)做銷項(xiàng)處理及任何說(shuō)明。稅務(wù)局認(rèn)定抵扣的相關(guān)稅額并非屬于該企業(yè)，需要作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。盡管該企業(yè)有大量留底進(jìn)項(xiàng)稅，該項(xiàng)行為并未造成國(guó)家稅收的實(shí)際損失，但亦造成了不如實(shí)申報(bào)納稅的事實(shí)，受到了當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查局的罰款處罰。因此，本文對(duì)代墊新公司籌建費(fèi)用業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)公司，如何合法合規(guī)地進(jìn)行稅務(wù)處理進(jìn)行探討，具有重要的參考借鑒意義。

一、代墊籌建費(fèi)用的稅務(wù)處理方案

由于新公司尚未成立，代墊的籌建費(fèi)用又是通過(guò)合同的形式呈現(xiàn)，因而供應(yīng)商開(kāi)具的新公司籌建費(fèi)用的發(fā)票購(gòu)買方均為關(guān)聯(lián)公司。那么關(guān)聯(lián)公司究竟該如何處理該類費(fèi)用呢？目前企業(yè)針對(duì)該種費(fèi)用普遍采取兩種稅務(wù)處理方案，一種方案是關(guān)聯(lián)公司將代墊籌建費(fèi)用計(jì)入其他應(yīng)收款，作為與新公司的往來(lái)款；另一種方案是關(guān)聯(lián)公司將代墊籌建費(fèi)用計(jì)入在建工程，作為自身的投資項(xiàng)目看待。

（一）關(guān)聯(lián)公司計(jì)入其他應(yīng)收款的方案

由于關(guān)聯(lián)公司直接將代墊新公司的籌建費(fèi)用計(jì)入其他應(yīng)收款，在稅務(wù)處理方面可以與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局溝通并征得其同意，待新公司成立后，將代墊籌建費(fèi)用作為一個(gè)整體直接打包轉(zhuǎn)移到新公司。同時(shí)，關(guān)聯(lián)公司應(yīng)根據(jù)代墊籌建費(fèi)用金額、代墊時(shí)間，按人民銀行同期市場(chǎng)利率向新公司收取資金占用費(fèi)作為收入，以避免關(guān)聯(lián)交易之間的納稅調(diào)整。

該處理方案在實(shí)踐操作中應(yīng)注意以下事項(xiàng)：（1）稅務(wù)處理方案需取得稅務(wù)局書面形式的答復(fù)，口頭同意無(wú)效；（2）關(guān)聯(lián)公司核算計(jì)入的其他應(yīng)收款會(huì)被稅務(wù)局認(rèn)定是非本公司費(fèi)用，關(guān)聯(lián)公司取得代墊籌建費(fèi)用的增值稅專用發(fā)票且抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額的，需作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出處理；（3）關(guān)聯(lián)公司需向新公司收取資金占用費(fèi)，并要開(kāi)具相關(guān)發(fā)票；（4）稅務(wù)局可能會(huì)要求對(duì)代墊籌建費(fèi)用進(jìn)行第三方鑒證或代墊雙方簽訂協(xié)議。

該方案下關(guān)聯(lián)公司與新公司的財(cái)稅處理分錄見(jiàn)表1。

（二）關(guān)聯(lián)公司計(jì)入在建工程的方案

該種方案下關(guān)聯(lián)公司可以收取技術(shù)咨詢服務(wù)費(fèi)的方式實(shí)現(xiàn)費(fèi)用轉(zhuǎn)移，將代墊籌建費(fèi)用轉(zhuǎn)化為本公司的技術(shù)咨詢成本，待新公司成立后，向新公司開(kāi)增值稅專用發(fā)票收取技術(shù)咨詢服務(wù)費(fèi)。同時(shí)，關(guān)聯(lián)公司應(yīng)按照上述情形，根據(jù)代墊籌建費(fèi)用金額、代墊時(shí)間，按人民銀行同期市場(chǎng)利率向新公司收取技術(shù)咨詢服務(wù)費(fèi)作為收入。

該處理方案在實(shí)踐操作中應(yīng)注意以下事項(xiàng)：（1）籌建費(fèi)用如果是以前年度發(fā)生的，且存在跨年度的情況，在實(shí)際轉(zhuǎn)化為關(guān)聯(lián)公司成本費(fèi)用時(shí)，成本費(fèi)用與收入的匹配需要與審計(jì)師及稅務(wù)局協(xié)商并達(dá)成一致意見(jiàn)；（2）技術(shù)咨詢服務(wù)費(fèi)收入可采取成本加成或其他合理方法確定；（3）籌建費(fèi)用已取得增值稅專用發(fā)票且抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不需轉(zhuǎn)出；（4）關(guān)聯(lián)公司需要補(bǔ)充完善技術(shù)咨詢服務(wù)費(fèi)協(xié)議或其他支持性文件。

該方案下關(guān)聯(lián)公司與新公司的財(cái)稅處理分錄見(jiàn)表2。

二、稅務(wù)處理方案實(shí)例分析

甲公司是一家建材企業(yè)，于2018年8月31日成立，其在成立前的籌建階段發(fā)生諸多合同類費(fèi)用。乙公司是甲公司的關(guān)聯(lián)公司，在甲公司成立前，簽署并墊付了甲公司在籌建階段的所有合同費(fèi)用。甲公司成立后，乙公司預(yù)備將代墊甲公司的所有籌建費(fèi)用轉(zhuǎn)讓給甲公司，作為乙公司的往來(lái)款或自身的技術(shù)咨詢成本。

（一）梳理代墊合同，計(jì)算資金占用成本

通過(guò)梳理賬務(wù)及合同，乙公司代墊甲公司的籌建費(fèi)用如表3。

由于甲公司于2018年8月31日成立，乙公司遂與甲公司商議，以2018年8月31日為代墊籌建費(fèi)用的截止日期，以每筆合同款代墊時(shí)點(diǎn)對(duì)應(yīng)的中國(guó)人民銀行一至五年期貸款基準(zhǔn)利率，計(jì)算代墊籌建費(fèi)用所占用的資金成本，如表4所示。

通過(guò)兩張表中的數(shù)據(jù)，可知乙公司代墊甲公司的籌建費(fèi)用合計(jì)為1,500,000.00元，由于代墊籌建費(fèi)用皆為技術(shù)服務(wù)類合同，稅率均為6%。通過(guò)計(jì)算的資金占用成本為86,257.39元，綜合資金占用率為5.75%，最終乙公司計(jì)算收取甲公司的轉(zhuǎn)讓金額為1,586,257.39元。

（二）取得稅務(wù)局同意，簽署技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同

在梳理完代墊合同、計(jì)算占用成本、轉(zhuǎn)讓金額后，乙公司需攜帶代墊合同的原件或復(fù)印件前往當(dāng)?shù)囟悇?wù)局，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明代墊關(guān)聯(lián)公司籌建費(fèi)用的基本情況，具體包括代墊的金額、抵扣的稅額、計(jì)算占用成本的過(guò)程及思路、簽署技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同的計(jì)劃等內(nèi)容。稅務(wù)局在判斷企業(yè)的業(yè)務(wù)是否合法合規(guī)，一般會(huì)采用其是否符合“三流合一”的標(biāo)準(zhǔn)。所謂“三流合一”主要是指雙方在業(yè)務(wù)流、發(fā)票流、資金流的統(tǒng)一。乙公司在代墊籌建費(fèi)用的過(guò)程中，與供應(yīng)商簽署合同產(chǎn)生業(yè)務(wù)流，供應(yīng)商開(kāi)具發(fā)票給乙公司產(chǎn)生發(fā)票流，乙公司支付合同款給供應(yīng)商產(chǎn)生資金流，整個(gè)過(guò)程皆在乙公司與供應(yīng)商之間完成，滿足“三流合一”的標(biāo)準(zhǔn)。以此類推，技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同的簽署使得乙公司與甲公司產(chǎn)生業(yè)務(wù)流，產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額與代墊籌建費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅形成一個(gè)合理的稅收閉環(huán)，乙公司開(kāi)票給甲公司，甲公司支付資金給乙公司，最終實(shí)現(xiàn)“三流合一”。在符合了“三流合一”的標(biāo)準(zhǔn)下，稅務(wù)局通常都會(huì)對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)行為予以認(rèn)可。

表1 第一種方案下的稅務(wù)處理

表2 第二種方案下的稅務(wù)處理

表3 乙公司代墊甲公司籌建費(fèi)統(tǒng)計(jì) 單位：元

在取得稅務(wù)局的同意之后，乙公司需要與甲公司針對(duì)代墊籌建費(fèi)用簽署技術(shù)服務(wù)轉(zhuǎn)讓合同。該轉(zhuǎn)讓合同應(yīng)該包含代墊的所有合同名稱及金額、具體的轉(zhuǎn)讓金額明細(xì)、需要開(kāi)具的發(fā)票等內(nèi)容。由于雙方簽署及代墊的合同都是技術(shù)服務(wù)類合同，乙公司應(yīng)該開(kāi)具稅率為6%的發(fā)票給甲公司。

（三）乙公司代墊籌建費(fèi)用計(jì)入其他應(yīng)收款的方案

沿用上述計(jì)算結(jié)果，如乙公司將代墊籌建費(fèi)用計(jì)入其他應(yīng)收款，需要向甲公司收取資金占用費(fèi)86,257.39元并開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。其中，不含稅金額81,374.90元，稅額4,882.49元,含稅金額為86,257.39元。由于核算計(jì)入的其他應(yīng)收款會(huì)被稅務(wù)局認(rèn)定該項(xiàng)費(fèi)用不屬于乙公司，因此乙公司需要作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。該種方案下的其他應(yīng)收款余額為1,500,000.00元，雖然其與代墊籌建費(fèi)用的金額相同，但兩者表現(xiàn)的意義完全不同。區(qū)別在于其他應(yīng)收款的余額是通過(guò)兩個(gè)部分來(lái)體現(xiàn)，一部分是供應(yīng)商發(fā)票的不含稅部分，體現(xiàn)了發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅被乙公司所認(rèn)證；一部分是進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出部分，體現(xiàn)了該認(rèn)證的稅額未被乙公司所抵扣。

表4 乙公司代墊甲公司籌建費(fèi)用占用資金成本 單位：元

表5 兩種方案對(duì)甲公司的經(jīng)濟(jì)效果 單位：元

表6 兩種方案對(duì)甲公司的經(jīng)濟(jì)效果 單位：元

（四）乙公司代墊籌建費(fèi)用計(jì)入在建工程的方案

沿用上述計(jì)算結(jié)果，如乙公司將代墊籌建費(fèi)用計(jì)入在建工程，需要與甲公司簽署技術(shù)服務(wù)轉(zhuǎn)讓合同并開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。其中，不含稅金額1,496,469.23元，稅額89,788.15元，含稅金額為1,586,257.39元，合同金額、發(fā)票金額與轉(zhuǎn)讓金額需保持一致。該種方案下在建工程的余額為1,415,094.34元，乙公司不需要作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，可以正常抵扣進(jìn)項(xiàng)稅84,905.66元。

（五）兩種方案的對(duì)比分析

1.乙公司兩種方案的對(duì)比分析。從會(huì)計(jì)分錄可以看出，兩種方案對(duì)乙公司會(huì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果見(jiàn)表5。通過(guò)對(duì)比乙公司在兩種方案下的經(jīng)濟(jì)效果，可以看出兩種方案下產(chǎn)生的利潤(rùn)總額、凈現(xiàn)金流量、應(yīng)納稅額是一致的，唯一的區(qū)別在于進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣與轉(zhuǎn)出環(huán)節(jié)?？紤]到增值稅的閉環(huán)及抵扣效應(yīng)，乙公司應(yīng)優(yōu)先選擇計(jì)入在建工程方案。

2.甲公司兩種方案對(duì)比分析。

從會(huì)計(jì)分錄可以看出，兩種方案對(duì)甲公司會(huì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果見(jiàn)表6。通過(guò)對(duì)比甲公司在兩種方案下的經(jīng)濟(jì)效果，可以看出兩種方案下凈現(xiàn)金流量是一致的，區(qū)別在于所抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅與形成的在建工程余額。考慮到擁有更多可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，以及較小的在建工程余額未來(lái)會(huì)產(chǎn)生更少的折舊對(duì)甲公司更為有利，甲公司應(yīng)優(yōu)先選擇讓乙公司計(jì)入在建工程方案。

綜上，籌建費(fèi)用是每個(gè)實(shí)體新公司成立之初都會(huì)產(chǎn)生的費(fèi)用，也是企業(yè)在稅務(wù)處理上難以把控的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。綜合上述案例分析并對(duì)比兩種方案的優(yōu)劣，無(wú)論是關(guān)聯(lián)公司還是新公司，均有理由選擇將代墊新公司的籌建費(fèi)用計(jì)入在建工程方案。除了該方案能產(chǎn)生更好的經(jīng)濟(jì)效果外，更重要的是可以規(guī)避當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的稽查風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)際業(yè)務(wù)工作中，企業(yè)可能遇到的問(wèn)題會(huì)比案例闡述的更為復(fù)雜與多變。隨著稅務(wù)金稅三期系統(tǒng)越來(lái)越強(qiáng)大，各關(guān)聯(lián)公司對(duì)于新公司的代墊籌建費(fèi)用，在核算上要做到清晰明了，在稅務(wù)上要做到不掛模糊點(diǎn)，保證賬務(wù)與稅務(wù)的一致性，做到有理有據(jù)有節(jié)。除此之外，關(guān)聯(lián)公司還要加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的溝通，做好稅企關(guān)系的維護(hù)，對(duì)于稅務(wù)盲點(diǎn)要及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)備并請(qǐng)求幫助，切不可心存僥幸。