葉承輝

一、引言

習近平總書記在第十九屆中央紀律檢查委員會第四次全會發(fā)表的重要講話中強調(diào)，要完善黨和國家監(jiān)督體系，統(tǒng)籌推進紀檢監(jiān)察體制改革；要繼續(xù)健全制度、完善體系，使監(jiān)督體系契合黨的領導體制，融入國家治理體系。這說明全面建設國家治理體系、提升國家治理能力都離不開“監(jiān)督”。良好的監(jiān)督體系能夠在制度優(yōu)勢的基礎上進一步優(yōu)化制度效率，推動治理責任落實轉化為治理效能。為此，講話中特別提出了“1+9”監(jiān)督體系建設：以黨內(nèi)監(jiān)督為主導，推動人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計監(jiān)督、財會監(jiān)督、統(tǒng)計監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督有機貫通、相互協(xié)調(diào)。其中，財會監(jiān)督與審計監(jiān)督的并存旨在針對各類經(jīng)濟活動進行全面監(jiān)察和督導，確保各項經(jīng)濟活動依照現(xiàn)有法律法規(guī)、財政政策等平穩(wěn)有序進行，對國家治理體系下防范化解經(jīng)濟領域重大風險有積極意義。

將財會監(jiān)督和審計監(jiān)督融入黨和國家監(jiān)督體系，以監(jiān)督會計主體的經(jīng)濟成果及會計信息的真實完整為基礎，以防范化解經(jīng)濟建設風險為新的邏輯起點，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。從重專業(yè)監(jiān)督到重風險防范，是一場財會監(jiān)督的深刻變革。在經(jīng)濟領域，經(jīng)濟主體各方面的代理問題通常是經(jīng)濟風險的根本來源。為防范化解經(jīng)濟領域重大風險，對代理人受托經(jīng)濟責任的履行情況進行事中及事后的監(jiān)督顯得尤為關鍵。而財會監(jiān)督和審計監(jiān)督則恰好能夠以其專業(yè)視角對經(jīng)濟活動的過程及結果進行控制和報告。新時代國家治理體系下，財會監(jiān)督與審計監(jiān)督將被賦予新的職能和要求，其在理論意義上的區(qū)別與聯(lián)系、在實踐上的貫通與協(xié)調(diào)都需要進一步明晰。本文從受托經(jīng)濟責任的視角，嘗試闡述財會監(jiān)督和審計監(jiān)督的內(nèi)涵范疇。只有厘清了二者的相互關系，才能讓財會監(jiān)督與審計監(jiān)督在國家監(jiān)督體系中各自發(fā)揮其專項優(yōu)勢，又能在優(yōu)勢互補中提高監(jiān)督效率。

二、受托經(jīng)濟責任

受托經(jīng)濟責任緣起于單詞“Accountability”，其英文原意是指經(jīng)管他人財產(chǎn)者所負有的向財產(chǎn)所有者提交說明其行為過程的報告責任。受托經(jīng)濟責任可以溯源至官廳會計對國家財政收支的核算和監(jiān)督的職責。到了商品經(jīng)濟社會，隨著社會大生產(chǎn)導致資本所有權和經(jīng)營權的進一步分離及其委托代理關系的逐步復雜化，大大小小的經(jīng)濟主體中都存在著受托經(jīng)濟責任。無論是大到國家的范圍，還是小到一個企業(yè)或者更小的經(jīng)濟主體范圍，究其根本，受托經(jīng)濟責任的概念都是指一定的經(jīng)濟主體賦予受托人（或代理人）管理和經(jīng)營經(jīng)濟資源的權限，要求其按照既定契約管理好、經(jīng)營好這些經(jīng)濟資源并如實報告經(jīng)營狀況。由此可以看出，受托經(jīng)濟責任的基本內(nèi)容可分為行為責任和報告責任。行為責任主要強調(diào)受托人在合法性、合規(guī)性的前提下按照委托人的要求保證受托經(jīng)濟資源的安全和增值，即對受托經(jīng)濟資源進行經(jīng)營管理的保全性和效益性提出了要求；而報告責任則是對受托人經(jīng)營管理行為的過程及結果以恰當?shù)姆绞竭M行客觀公允地反映，即強調(diào)對受托責任履行情況報告的真實性和完整性。

（一）代理問題與受托經(jīng)濟責任履行

受托經(jīng)濟責任包括“因憲法、法律法規(guī)、契約合同、組織規(guī)則、風俗習慣、甚至口頭合同而產(chǎn)生的一個經(jīng)濟主體對其股東、債權人、客戶、雇員、政府和其他利益相關者負有的受托責任”，以及“經(jīng)濟主體內(nèi)部下級對上級應承擔的受托責任”。但是由于委托代理關系的復雜化以及契約的不完全性，委托代理雙方的利益目標可能會不一致，這容易導致不能被清晰界定的公共產(chǎn)權被攫??；加之雙方的信息不對稱會加劇受托人的逆向選擇和道德風險，受托人可能會因一己私利實行機會主義行為。上述代理問題使得關于受托經(jīng)濟責任的履行、報告以及監(jiān)督也變得更為困難。為了更好解釋現(xiàn)實中受托經(jīng)濟責任履行的博弈過程，可以把受托經(jīng)濟責任的行為責任與報告責任的可能情況列舉出四種組合（如表1所示）：（1）（R，T）受托人勤勉盡責地經(jīng)管受托經(jīng)濟資源，并如實報告自己的行為；（2）（R，F(xiàn)）受托人勤勉盡責地經(jīng)管受托經(jīng)濟資源，但虛假報告自己的行為；（3）（S，T）受托人存在自利行為，也如實報告自己的行為；（4）（S，F(xiàn)）受托人存在自利行為，卻用虛假報告掩蓋自己的真實行為。顯然，只有第一種（R，T）才是對于受托經(jīng)濟責任履行的理想狀態(tài)?？墒菍τ诂F(xiàn)實經(jīng)濟領域中存在著的受托人自利行為以及虛假報告現(xiàn)象，如何客觀真實反映受托人的行為，是財務會計的職責；而確保報告情況與受托人實際行為相一致是審計的職責。相應地，財會監(jiān)督、審計監(jiān)督恰恰是對受托人受托經(jīng)濟責任是否良好履行的監(jiān)督，是降低代理成本和經(jīng)濟風險的有力抓手。

表1 受托經(jīng)濟責任的履行情況

（二）會計、審計與受托經(jīng)濟責任

受托經(jīng)濟責任的有效履行過程依賴于會計制度和必要的內(nèi)部控制制度的建立。會計人員需要依據(jù)相關制度法規(guī)，將受托人完成的經(jīng)濟活動和業(yè)務以及因此而發(fā)生的經(jīng)濟資源的變動情況和結果據(jù)實公允地向委托人報告。為了便于編制期末報告以及接受審查，會計人員平常應對各項經(jīng)濟事項涉及的資金、資源的收支進行確認、計量、記錄，并且為了證明這些記錄是真實存在的，要保存所有能夠證明受托經(jīng)濟責任履行的各項證據(jù)。換言之，會計人員履行會計職責的過程就是在對受托人的行為責任進行核查、衡量、報告。能夠充分報告受托經(jīng)濟責任履行情況的財務會計信息應具有客觀性、真實性和可靠性。在現(xiàn)實操作中，會計人員有時候既要代表所有者（委托方）又要代表經(jīng)營者（受托方），這種雙重身份很可能讓會計人員囿于雙方壓力而使得會計信息失真。當受托人沒能很好地履行受托經(jīng)濟責任或做出了損害委托人利益的自利行為，受托人想通過扭曲會計報表掩蓋自己的失責行為，導致了報告情況與實際行為不一致，此時則需要審計對受托人實際履行的受托經(jīng)濟責任進行復核和驗證，揭露受托方的真實履責情況。

三、財會監(jiān)督與審計監(jiān)督：從權力到責任

從十六大提到的“加強對權力的制約和監(jiān)督”，到十七大繼續(xù)“完善制約和監(jiān)督機制”、十八大建立“健全權力運行制約和監(jiān)督體系”，再到十九大上升到“健全黨和國家監(jiān)督體系”的層面，可以看出黨對監(jiān)督體系的逐步構建與完善都離不開對權力的制約與監(jiān)督。而權力與責任，是天然的統(tǒng)一體，擁有何種權力就應當承擔相應的責任。習近平總書記也在十九屆中央紀委二次全會上明確提出，全面從嚴治黨要“堅持行使權力和擔當責任相統(tǒng)一”。所以說，無論是對權力的制約還是對權力的監(jiān)督，最后都應落實在責任上。對權力的制約體現(xiàn)在事前對權力受予者應負責任的界定與明晰，對權力的監(jiān)督反映在事中事后對權力受予者履行責任情況的監(jiān)察與督導。相應的在經(jīng)濟領域中，財會監(jiān)督和審計監(jiān)督則推動了經(jīng)濟權力良好運行并落實到經(jīng)濟責任。

（一）財會監(jiān)督

會計工作作為經(jīng)濟領域中的一項基礎性工作，其重要性不言而喻。它涉及了政府部門、企事業(yè)單位和其他經(jīng)濟主體，涵蓋了各種經(jīng)濟事項的記錄和核算，對以會計信息為依托的其他領域建設有著重要影響。會計信息是各經(jīng)濟主體中受托方（經(jīng)營權一方）履行受托經(jīng)濟責任的全面反映，財會監(jiān)督則是確保這種反映真實、準確的關鍵。廣義上，財會監(jiān)督包括財政監(jiān)督和會計監(jiān)督。財政監(jiān)督主要是監(jiān)督宏觀層面上財政相關的法規(guī)和政策執(zhí)行情況以及財政收支事項等；會計監(jiān)督則主要監(jiān)督微觀層面上經(jīng)濟主體財務收支情況、內(nèi)控制度執(zhí)行情況、會計行為和會計信息等。實質上，宏觀層面的財政監(jiān)督是對微觀層面會計監(jiān)督的一個“再監(jiān)督”。因為宏觀風險主要是由于微觀主體風險累積所致，所以如果一旦出現(xiàn)問題，財政監(jiān)督作為外部監(jiān)督最終還是要追責于微觀經(jīng)濟主體。

雖然說，財會監(jiān)督的目的是保障會計信息的真實可靠，維護投資者、債權人、其他利益相關者利益，優(yōu)化資源配置、維護經(jīng)濟秩序、防范經(jīng)濟風險。但究其根本，其監(jiān)督的本質內(nèi)容還是微觀主體中受托方的受托經(jīng)濟責任履行情況。受托方受托經(jīng)濟責任的行為責任主要依據(jù)《公司法》、《預算法》、《企業(yè)財務通則》、《金融企業(yè)財務規(guī)則》、《事業(yè)單位財務規(guī)則》、《行政單位財務規(guī)則》以及相關合同契約和相關政策法規(guī)等來確定。而受托經(jīng)濟責任的報告責任主要依據(jù)《會計法》、《企業(yè)會計準則》、《總會計師條例》、《企業(yè)財務會計報告條例》等來確定。在微觀層面，經(jīng)濟主體內(nèi)部的會計人員應當保持其獨立性，以其專業(yè)能力和天然的內(nèi)部信息優(yōu)勢，嚴格按照以上界定的受托經(jīng)濟責任實施對受托人的會計監(jiān)督。在宏觀層面，財政監(jiān)督則是由財政監(jiān)管部門對諸多微觀主體進行整體監(jiān)督檢查，主要通過更高一層的監(jiān)督壓力迫使會計人員保持其獨立性、約束受托人的失責行為。

（二）審計監(jiān)督

審計監(jiān)督按照其實施主體不同可以劃分為國家審計、社會審計和內(nèi)部審計，這三類不同的審計機構共同構成了我國審計監(jiān)督體系。審計機構依據(jù)《審計法》對其相應審計范圍內(nèi)的經(jīng)濟活動的真實性、合法性、有效性進行審查、鑒證和評價從而實施審計監(jiān)督。并且《憲法》賦予了審計監(jiān)督較強的獨立性，其獨立性體現(xiàn)在兩個方面：一是身份的獨立性，審計機構以其“第三方”身份進行監(jiān)督，不受利益相關者干擾；二是工作的獨立性，審計工作不參與任何經(jīng)濟決策，獨立于經(jīng)濟活動之外，僅履行自己的審計職責。

圖1 財會監(jiān)督與審計監(jiān)督的區(qū)別、聯(lián)系

國家審計的審計對象是國務院各部門、地方人民政府及其各部門、國有企業(yè)和國家事業(yè)組織等，而內(nèi)部審計和社會審計的審計對象通常為企業(yè)事業(yè)組織等。在進行審計監(jiān)督時，審計人員判別被審計單位經(jīng)濟活動是否真實、合法、有效的本質依據(jù)仍然是受托經(jīng)濟責任。近期，國務院國資委制定印發(fā)了《關于深化中央企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督工作的實施意見》，其中提到“聚焦經(jīng)濟責任，促進權力規(guī)范運行和責任有效落實”、“建立健全經(jīng)濟責任審計情況通報、責任追究、整改落實、結果公告等，有效落實企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任”。雖然內(nèi)部審計監(jiān)督與社會審計、國家審計監(jiān)督在監(jiān)督對象上有所差異，但他們的目的都是審查各經(jīng)濟主體受托方的行為責任和報告責任是否相一致，使得受托方實施私利行為、財務造假行為被發(fā)現(xiàn)的概率大大增加，從而從外部迫使其良好履行受托經(jīng)濟責任并如實報告。

四、財會監(jiān)督與審計監(jiān)督的區(qū)別與聯(lián)系

基于受托經(jīng)濟責任視角，財會監(jiān)督與審計監(jiān)督的區(qū)別與聯(lián)系大致如圖1所示。從監(jiān)督的基礎內(nèi)容來看，財會監(jiān)督和審計監(jiān)督的實行都是基于被監(jiān)督方（受托方）的受托經(jīng)濟責任。但受托經(jīng)濟責任分為行為責任和報告責任，財會監(jiān)督主要側重于對受托方行為責任的監(jiān)督。《會計法》第四章“會計監(jiān)督”部分，第二十七條“各單位應當建立、健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度?！蓖瑫r，第三十二條“財政部門對各單位的下列情況實施監(jiān)督：（一）是否依法設置會計賬簿；（二）會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料是否真實、完整 ；（三）會計核算是否符合本法和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定；（四）從事會計工作的人員是否具備專業(yè)能力、遵守職業(yè)道德。”其中會計監(jiān)督是微觀經(jīng)濟主體內(nèi)部對受托方行為責任最直接的監(jiān)督方式，而宏觀層面的財政監(jiān)督則體現(xiàn)為對會計行為總體層面的一個“再監(jiān)督”。相較于財會監(jiān)督，審計監(jiān)督主要針對的是受托方行為責任與報告責任的一致性。如果會計監(jiān)督的獨立性不能保證，那么受托方很可能既不履行行為責任也不履行報告責任，通過會計信息造假來掩蓋自己的私利行為。此時，作為獨立性更強的審計監(jiān)督以其第三方的身份，來核查是否存在私利行為沒有報告而導致受托方行為責任與報告責任不一致的現(xiàn)象。

財會監(jiān)督與審計監(jiān)督之間的聯(lián)系體現(xiàn)在它們均可以對第三方的審計結果進行再監(jiān)督再核查?！稌嫹ā返谌粭l指出“財政部門有權對會計師事務所出具審計報告的程序和內(nèi)容進行監(jiān)督?！薄秾徲嫹ā返谌畻l“社會審計機構審計的單位依法屬于審計機關審計監(jiān)督對象的，審計機關按照國務院的規(guī)定，有權對該社會審計機構出具的相關審計報告進行核查?！边@說明，財會監(jiān)督中的財政監(jiān)督和審計監(jiān)督中的國家審計監(jiān)督都能夠對社會審計進行“再監(jiān)督”。此外，由于國家審計的對象為國務院各部門、地方人民政府及其各部門、國有企業(yè)等，所以國家審計監(jiān)督可以對財政監(jiān)督進行“再監(jiān)督”以確保財政部門有效履行監(jiān)督責任，也可以直接對企業(yè)的受托經(jīng)濟責任履行情況進行審查。其次，財會監(jiān)督與審計監(jiān)督的聯(lián)系還體現(xiàn)在其實行監(jiān)督的依據(jù)和專業(yè)能力是相近相通的。例如，界定受托經(jīng)濟責任相關的法律法規(guī)、政策制度，無論是在財會監(jiān)督還是審計監(jiān)督中大抵都是相同的；財會監(jiān)督人員與審計監(jiān)督人員的專業(yè)知識能力也應當是相通的，這樣才能對會計行為有更深入的了解以便實行監(jiān)督。最后，財會監(jiān)督和審計監(jiān)督的最終目的都是促進經(jīng)濟責任有效落實、優(yōu)化經(jīng)濟資源配置、防范化解市場風險，進一步提升國家治理效能。

五、建議與展望

充分理解財會監(jiān)督與審計監(jiān)督二者之間的區(qū)別與聯(lián)系，對進一步完善國家監(jiān)督體系、推動國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化有重要意義。財會監(jiān)督與審計監(jiān)督的職責應當有著明確區(qū)分，避免雙方監(jiān)管領域交叉導致的重復監(jiān)管問題。在受托經(jīng)濟責任視角下，財會監(jiān)督應當基于行為責任是否得到良好履行進行監(jiān)管，而審計監(jiān)督則應重視審查其真實的經(jīng)濟行為與其所報告的信息是否一致。在此基礎上，財會監(jiān)督與審計監(jiān)督還應該形成監(jiān)督合力。雙方就其各自領域的能力優(yōu)勢與業(yè)務內(nèi)容，加強信息溝通與共享，構建監(jiān)管配合與協(xié)調(diào)機制，逐步發(fā)展為互為補充的有機整體，提高監(jiān)管效率。另外，財會監(jiān)督與審計監(jiān)督在不同層級之間的互相監(jiān)督和問責機制形成對監(jiān)督權力的制衡，可以進一步提升各自監(jiān)管的獨立性，讓監(jiān)管職責落到實處。嚴格執(zhí)行財會監(jiān)督與審計監(jiān)督為市場經(jīng)濟的健康運行和風險防范提供了有力保障。

在受托責任觀下，各經(jīng)濟主體的受托方以及執(zhí)行財會監(jiān)督與審計監(jiān)督的監(jiān)督方都有著自身應當承擔的受托責任。首先，相關法律法規(guī)需要進一步明確各經(jīng)濟個體的權力與責任范疇，減少權力濫用的模糊領域；其次，加大對財會違法行為的處罰力度，提升對財務造假、審計失敗等行為的威懾力，迫使各自良好履行受托責任；最后，各受托方都應強化自身的責任意識。只有強化責任意識，才能積極主動地去履行各自的經(jīng)濟責任，避免風險累積，形成經(jīng)濟建設的良性發(fā)展。將責任意識貫穿于財會監(jiān)督、審計監(jiān)督以及其他監(jiān)督之中，能夠為國家治理體系提供良好的運行基礎，助力提升國家治理效能，促進中國特色社會主義市場經(jīng)濟行穩(wěn)致遠。