楊子晨

外部審計(jì)監(jiān)督對于企業(yè)盈余管理具有較大影響。如果會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量較高，則能有效堵塞企業(yè)進(jìn)行盈余管理的漏洞，起到外部審計(jì)監(jiān)督對企業(yè)出現(xiàn)盈余管理的防范作用，維護(hù)我國企業(yè)，尤其是上市公司等企業(yè)正常運(yùn)營，同時(shí)維護(hù)外部審計(jì)監(jiān)督質(zhì)量的提升，以外部審計(jì)監(jiān)督所起到的真正作用，杜絕企業(yè)出現(xiàn)盈余管理現(xiàn)象。如果外部審計(jì)監(jiān)督質(zhì)量較低，則會容易給一些企業(yè)，特別是上市公司這樣的企業(yè)，留下實(shí)施盈余管理的機(jī)會。

在我國實(shí)施股權(quán)分置的改革以后，致使股權(quán)融資獲得了較快發(fā)展。盡管股權(quán)融資形式，助力提高了我國證券市場資源配置的效率，但是，卻導(dǎo)致了一些上市公司在進(jìn)行股權(quán)融資當(dāng)中，出現(xiàn)了盈余管理問題。經(jīng)過實(shí)踐表明，有些上市公司在IPO或定向與公開增發(fā)新股時(shí)，它們?yōu)檫_(dá)到我國證券監(jiān)管部門提出的相關(guān)指標(biāo)，便是采取了相應(yīng)的盈余管理手段，進(jìn)而達(dá)到它們實(shí)施圈錢的目的。按照我國證券相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，上市公司如果想要較好完成IPO或進(jìn)行增發(fā)新股，必須要經(jīng)過會計(jì)師事務(wù)所的外部審計(jì)監(jiān)督。會計(jì)師事務(wù)所的外部審計(jì)監(jiān)督，會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模、審計(jì)人員具有的業(yè)務(wù)能力和它所出具的審計(jì)意見等，均會關(guān)系到盈余的管理。因此，需要探討外部審計(jì)監(jiān)督對于企業(yè)盈余管理的影響問題。

一、企業(yè)盈余管理現(xiàn)象

（一）盈余管理含義

僅就目前，學(xué)術(shù)界對盈余管理含義的解釋，既有廣義理解，又有狹義理解。對盈余管理的廣義解釋，是說企業(yè)的經(jīng)理人，他們?yōu)榱藢で筝^多的私人利益，運(yùn)用對自己比較有利的財(cái)務(wù)會計(jì)手段，或者是采取其他策略，對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告做出一定改變，意在誤導(dǎo)企業(yè)利益相關(guān)者能對企業(yè)的實(shí)際情況給予理解。對盈余管理的狹義解釋，是說企業(yè)的經(jīng)營者，他們會以利于幫助自己實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化或者是自身效益最大化的相關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)政策，將企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告盈余水平，提升到期望值的一個(gè)操控過程。通過對盈余管理含義的理解，可以對盈余管理含義作進(jìn)一步的理解，即企業(yè)的管理層，他們在現(xiàn)行的法律制度和財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則之內(nèi)，故意對企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)盈余信息質(zhì)量，加以調(diào)整，進(jìn)而達(dá)到他們獲取利益最大化的目的。

（二）產(chǎn)生盈余管理的原因

如果依據(jù)契約理論，但凡一個(gè)完整的企業(yè)，都是以契約實(shí)施維系的，只有這樣，方可把一個(gè)企業(yè)各個(gè)分散的部門，聯(lián)結(jié)在一起，進(jìn)而形成一種有機(jī)的聯(lián)動。不過，比較固定化的契約或者是規(guī)則，將會影響企業(yè)自身的及時(shí)調(diào)整。按照委托代理中的理論，委托人與代理人之間往往會出現(xiàn)企業(yè)真實(shí)盈余信息不對稱問題，進(jìn)而可能會導(dǎo)致他們彼此間出現(xiàn)溝通與交流的摩擦現(xiàn)象。企業(yè)的內(nèi)部管理者，相比其他利益相關(guān)者，更能詳細(xì)了解企業(yè)的具體經(jīng)營情況，對于企業(yè)外部投資者，他們則沒有這樣的優(yōu)勢。由此不難看出，不管是在委托代理關(guān)系條件下出現(xiàn)的契約摩擦，還是在信息不對稱條件下形成的溝通與交流摩擦，它們都是產(chǎn)生盈余管理的主要原因。盡管我國的資本市場已經(jīng)經(jīng)歷了改革開放40多年的發(fā)展，但仍有欠成熟或不完善之處，有關(guān)對資本市場運(yùn)作進(jìn)行監(jiān)管規(guī)制的法規(guī)建設(shè)，也相對欠缺健全，使資本市場中的審計(jì)市場，還會出現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量繼續(xù)提高的空間。如此種種因素，都為滋生盈余管理現(xiàn)象，提供了相應(yīng)的土壤。

二、企業(yè)外部審計(jì)監(jiān)督出現(xiàn)的不穩(wěn)定性

（一）企業(yè)外部審計(jì)監(jiān)督運(yùn)用的審計(jì)計(jì)量

從客觀的視角看，企業(yè)外部的審計(jì)監(jiān)督質(zhì)量，確實(shí)存在難以進(jìn)行衡量的問題，形成這一問題的主要原因，可以從兩個(gè)方面去分析：一是不能使人直接觀察到具體的外部審計(jì)結(jié)果;二是外部審計(jì)的質(zhì)量無法進(jìn)行直接的量化。也正是因?yàn)檫@樣的原因，才會給企業(yè)外部的審計(jì)監(jiān)督效用，帶來了不能進(jìn)行直接直觀或確切化的衡量，由此給企業(yè)外部的審計(jì)監(jiān)督，形成了一種不穩(wěn)定性。為了解決這一難題，有很多國內(nèi)外學(xué)者都在進(jìn)行研究，依據(jù)現(xiàn)有研究情況，有些國外學(xué)者為了更好衡量企業(yè)外部審計(jì)監(jiān)督的質(zhì)量問題，他們曾經(jīng)采用過使用一些代理變量來對這一問題進(jìn)行研究。比如，他們在運(yùn)用企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)的信息質(zhì)量、會計(jì)事務(wù)所的規(guī)模情況和會計(jì)事務(wù)所的業(yè)務(wù)量等，進(jìn)行相應(yīng)的研究。而國內(nèi)學(xué)者對此問題的研究，他們則是在更多地使用企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量，進(jìn)行相關(guān)的研究。比如，利用企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量中的可操縱性的應(yīng)計(jì)利潤等。當(dāng)然，還有的學(xué)者在探討中認(rèn)為，會計(jì)事務(wù)所對審計(jì)的收費(fèi)越高，其所對應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量也就越高，利用的審計(jì)時(shí)間越長，其所對應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量也就越好。但對于這樣的探討觀點(diǎn)，在學(xué)術(shù)界，至今還沒有形成統(tǒng)一的觀點(diǎn)。

（二）制約企業(yè)外部審計(jì)監(jiān)督質(zhì)量的因素

1.會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模因素

談到會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，它一般與會計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)有較大關(guān)系。在通常情況下，會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模越大，它們的聲譽(yù)或公信力就相對較好。所以，在學(xué)者們的研究中，則有很多學(xué)者認(rèn)為，會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，與其提供的審計(jì)報(bào)告往往是一種呈正比例的關(guān)系，即會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模越大，它們出具審計(jì)報(bào)告的可信度就越高，質(zhì)量也就最好。不過，也有研究學(xué)者認(rèn)為，會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模大小，與審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量或可信度沒有什么必然的聯(lián)系，衡量會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，需要通過它們拿出的審計(jì)意見類型，作為一種衡量標(biāo)準(zhǔn)，以此說明會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，跟它們出具審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，并無相對顯著的聯(lián)系。盡管研究者們所持的研究觀點(diǎn)有所不同，但不能回避會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，卻能影響它們對企業(yè)實(shí)施外部審計(jì)監(jiān)督所出現(xiàn)的不穩(wěn)定性，這是制約企業(yè)外部審計(jì)監(jiān)督質(zhì)量的一個(gè)因素。

2.會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)師的個(gè)人業(yè)務(wù)能力因素

談及會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)師的個(gè)人業(yè)務(wù)能力問題，一名審計(jì)師的個(gè)人業(yè)務(wù)能力，并非僅僅包含他（她）的審計(jì)專業(yè)水平，而且還包括他（她）的職業(yè)道德和個(gè)人聲譽(yù)等因素。相對一名普通的審計(jì)師而言，如果他（她）的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)豐富，并有較強(qiáng)的審計(jì)專業(yè)知識，能通過審計(jì)有效鑒別被審計(jì)監(jiān)督企業(yè)的舞弊行為或現(xiàn)象，且以高尚的審計(jì)職業(yè)道德，認(rèn)真而審慎的執(zhí)業(yè)習(xí)慣，出具一份較高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，則能體現(xiàn)了企業(yè)外部審計(jì)監(jiān)督的作用，那么，這種因素卻是影響到了外部審計(jì)監(jiān)督的相對準(zhǔn)確性。反之，則會減弱對企業(yè)外部審計(jì)監(jiān)督的作用，給企業(yè)制造盈余管理留下機(jī)會。

3.會計(jì)師事務(wù)所收取審計(jì)費(fèi)用因素

會計(jì)師事務(wù)所對審計(jì)費(fèi)用收取的高低，能在一定程度上反映審計(jì)質(zhì)量的高低。這是因?yàn)閷徲?jì)收費(fèi)關(guān)乎審計(jì)成本。如果是較高的審計(jì)收費(fèi)，能夠提供更多的審計(jì)資源，可為最終的審計(jì)結(jié)果，給予較好的保障。通常情況下，應(yīng)該是這樣一個(gè)道理。但是，也有的研究學(xué)者卻認(rèn)為，依靠審計(jì)收費(fèi)的高低，來作為審計(jì)質(zhì)量穩(wěn)定性的保障因素，有些不妥。這是因?yàn)槟切┮?guī)模相對較大的會計(jì)師事務(wù)所，它們在收取審計(jì)費(fèi)當(dāng)中，往往是根據(jù)它們的審計(jì)聲譽(yù)或?qū)徲?jì)品牌效應(yīng)，來確定審計(jì)費(fèi)用的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)收費(fèi)高低因素能否影響審計(jì)質(zhì)量穩(wěn)定性，在學(xué)術(shù)界尚有研究爭議，但在企業(yè)外部審計(jì)監(jiān)督的現(xiàn)實(shí)中，則能影響審計(jì)質(zhì)量的穩(wěn)定性。

4.會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)時(shí)間因素

當(dāng)考慮了會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、設(shè)計(jì)師個(gè)人專業(yè)素質(zhì)和審計(jì)收費(fèi)這些因素以后，會計(jì)師事務(wù)所所用審計(jì)時(shí)間的長短，同樣可以影響審計(jì)質(zhì)量的穩(wěn)定性。在通常或正常情況下，如果審計(jì)時(shí)間較長，則能使審計(jì)師能夠更多獲取被審計(jì)企業(yè)特定客戶的信息或其他信息，以此減少對被審計(jì)企業(yè)提供信息的依賴性，增強(qiáng)審計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)性。這樣，則會提高企業(yè)外部審計(jì)監(jiān)督質(zhì)量。相反，如果運(yùn)用的審計(jì)時(shí)間相對較短，審計(jì)師就會僅僅根據(jù)被審計(jì)企業(yè)提供的信息，實(shí)施審計(jì)，在加大對被審計(jì)企業(yè)的依賴性中，影響到了企業(yè)外部審計(jì)監(jiān)督的質(zhì)量。

三、企業(yè)外部審計(jì)監(jiān)督對盈余管理形成的影響

（一）會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與企業(yè)的盈余管理

審計(jì)行業(yè)本身就是規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)較為顯著的行業(yè)，會計(jì)師事務(wù)所能夠?qū)崿F(xiàn)規(guī)模經(jīng)營，利于降低出現(xiàn)委托代理問題系數(shù)，也利于降低信息不對稱問題的影響。會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模越大，它承受業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力就越強(qiáng)，具有的審計(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)就越多，審計(jì)資源也就越豐富。以會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)聲譽(yù)的視角看，它們?yōu)榱司S護(hù)自己單位在審計(jì)行業(yè)中的地位和品牌聲譽(yù)，則會在審計(jì)報(bào)告質(zhì)量上，進(jìn)行相對嚴(yán)格的把關(guān)。假使通過這樣的會計(jì)師事務(wù)所，對某家企業(yè)實(shí)施了外部審計(jì)監(jiān)督，并沒有審計(jì)出企業(yè)盈余管理問題，而企業(yè)又偏偏出現(xiàn)了盈余管理問題，這對該會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)市場上所造成的負(fù)面影響是嚴(yán)重的?？梢?，會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模，可影響企業(yè)的盈余管理。

（二）會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)師業(yè)務(wù)能力與企業(yè)的盈余管理

有許多企業(yè)外部審計(jì)監(jiān)督造成失敗的案例，究其原因，是因?yàn)閭€(gè)別審計(jì)師，不能對被審計(jì)監(jiān)督企業(yè)存在的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)有所較為細(xì)致的了解，造成無法對被審計(jì)監(jiān)督企業(yè)存在的盈余管理等舞弊行為的有效而準(zhǔn)確的覺察。因?yàn)椴煌袠I(yè)有不同的市場環(huán)境，也有不同的財(cái)務(wù)處理，經(jīng)營周期同樣存有差別，這些因素，則對審計(jì)師從事的審計(jì)工作，提出了挑戰(zhàn)。以此說明，審計(jì)師在審計(jì)企業(yè)是否存在行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)問題，需要依靠審計(jì)師的憑借他們豐富的審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)和扎實(shí)的專業(yè)技術(shù)，來進(jìn)行慧眼識別。如果審計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)能力高超，則被審計(jì)的企業(yè)就會減少或不存在盈余管理等行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)時(shí)長與企業(yè)的盈余管理

相對會計(jì)師事務(wù)所而言，它們對被審計(jì)企業(yè)用的審計(jì)時(shí)間越長，投入的審計(jì)成本也就越多，因此需要增加審計(jì)收費(fèi)。審計(jì)師不會因?yàn)閷徲?jì)時(shí)間不夠或?qū)徲?jì)成本投入過多因素，而影響審計(jì)質(zhì)量。可見，有較多的審計(jì)時(shí)間，就能對審計(jì)事項(xiàng)持有審慎態(tài)度，審計(jì)過程就會認(rèn)真仔細(xì)，也能從中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)企業(yè)是否存在盈余管理等舞弊行為，由此提高審計(jì)質(zhì)量。因此，當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)企業(yè)時(shí)，需要考慮時(shí)間這個(gè)因素，起碼要有相應(yīng)時(shí)間的保證，才能保證審計(jì)質(zhì)量。

四、結(jié)語

外部審計(jì)監(jiān)督對于企業(yè)盈余管理問題，確有較大影響，其影響在于會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。如果會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量高，則能規(guī)避企業(yè)可能或已經(jīng)出現(xiàn)的盈余管理問題。反之，則容易給企業(yè)留下盈余管理的漏洞。

（作者單位：上海理工大學(xué)）