李廣燦

作為支柱產(chǎn)業(yè)，建筑行業(yè)一直為我國國民經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展提供了有力支持，將重要的物質(zhì)基礎(chǔ)提供給國民經(jīng)濟各部門，整個行業(yè)所具備的盈利潛力巨大。2017年7月正式出臺的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（新企業(yè)會計收入準則）將收入確認標準統(tǒng)一，財務(wù)信息質(zhì)量通過報酬轉(zhuǎn)移、風險替代等得到了有效改善。本文從建筑企業(yè)的會計核算出發(fā)，在對比新舊企業(yè)會計收入準則之后探討新企業(yè)會計收入準則對建筑企業(yè)會計核算的影響，進而從核算觀點、會計核算制度等方面提出建筑企業(yè)應(yīng)對新企業(yè)收入準則影響的具體策略。

在我國國民經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展的過程中，整個建筑行業(yè)所發(fā)揮的作用至關(guān)重要，長期以來在國民經(jīng)濟物質(zhì)生產(chǎn)部門中建筑行業(yè)的總產(chǎn)值僅次于工業(yè)、農(nóng)業(yè)，位居第三位?？梢?，在國民經(jīng)濟中建筑行業(yè)有著非常穩(wěn)固的地位，且所占據(jù)的地位非常重要。新企業(yè)會計收入準則于2017年7月份頒布、2018年1月份正式實施，在新企業(yè)會計收入準則中收入確認模型中統(tǒng)一納入了建造合同準則和收入準則，關(guān)于建筑企業(yè)的會計處理方法也有所變更。與一般工業(yè)企業(yè)的核算、生產(chǎn)相比，建筑企業(yè)的核算、生產(chǎn)有著較大差異，產(chǎn)品往往無法復(fù)制、價值高、體積大，且銷售也異于常規(guī)。因此，新企業(yè)會計收入準則的實施必然會影響建筑企業(yè)的會計核算。本文正是在此背景下選擇對新企業(yè)會計收入準則對建筑企業(yè)會計核算的影響及應(yīng)對進行探討分析。

一、新企業(yè)會計收入準則變化特點

（一）由收入費用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債表觀

收入費用觀是舊企業(yè)會計收入準則的主要依據(jù)，在成本結(jié)轉(zhuǎn)的同時進行收入確認。而資產(chǎn)負債表觀為新企業(yè)會計收入準則的主要依據(jù)，其認為費用和收入會受到負債與資產(chǎn)變化的影響。負債的減少或資產(chǎn)的增加為收入在資產(chǎn)負債表觀下的表現(xiàn)，而與資產(chǎn)相比，費用的表現(xiàn)完全相反。公允價值是新企業(yè)會計收入準則在計量收入時的標準，有權(quán)取得但未實現(xiàn)的收益或已經(jīng)實現(xiàn)的收益為計量范圍。

在收入費用觀下，舊企業(yè)會計收入準則主要以報酬和風險轉(zhuǎn)移模型為判斷轉(zhuǎn)移收入確認時點的主要依據(jù)，且只有資產(chǎn)使用權(quán)讓渡獲得的收入、提供勞務(wù)獲得的收入、商品銷售獲得的收入適用于該準則。而在資產(chǎn)負債表觀的影響下，新企業(yè)會計收入準則中，新的收入確認模型建立起來，收入確認通過資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移來實現(xiàn)，合同意識是新企業(yè)會計收入準則所強調(diào)的。

（二）從規(guī)則導(dǎo)向趨于原則導(dǎo)向

規(guī)則導(dǎo)向、目標導(dǎo)向、原則導(dǎo)向均為制定會計準則的指導(dǎo)原則。規(guī)則導(dǎo)向指的是，在對會計準則進行具體編制時，財政部為確保規(guī)范開展業(yè)務(wù)，利用規(guī)則強調(diào)會計主體的操作范圍，規(guī)則導(dǎo)向靈活性偏低但有著較強的可操作性。原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向相比，判斷性更高，簡潔明了且更加靈活，其提供原則導(dǎo)向不再詳盡指導(dǎo)準則的制定。而在新企業(yè)會計收入準則中，統(tǒng)一的收入確認新模型建立讓交易對象不再劃分，按照統(tǒng)一標準來處理收入確認，也包含了建筑行業(yè)?？梢?，就當前新企業(yè)會計收入準則的實施情況來看，其具體內(nèi)容已經(jīng)清晰地表現(xiàn)出向原則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變，不再局限于規(guī)則導(dǎo)向。

（三）根植于契約理論

在現(xiàn)代社會經(jīng)濟中，分開的經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)讓經(jīng)營者和所有者之間必須要依靠契約這座橋梁來維持相互的關(guān)系。在現(xiàn)代企業(yè)中，契約發(fā)揮著非常重要的作用，其不僅可以對企業(yè)與投資者的互動關(guān)系進行約束，還可以對企業(yè)業(yè)務(wù)活動進行約束，多種契約關(guān)系將會計主體聯(lián)系起來。合同意識是新企業(yè)收入會計準則所強調(diào)的，其表示各會計主體的交易行為應(yīng)按照合同內(nèi)容來確定。因此在進行收入確認時，會計主體需將簽訂的合同識別，然后對事項或交易中所涉及的義務(wù)和權(quán)利進行識別。可見，在契約理論基礎(chǔ)上新企業(yè)會計收入準則引入了合同。

二、新企業(yè)會計收入準則對建筑企業(yè)會計核算的影響

（一） 建筑工程核算變得更復(fù)雜

一般情況下，建筑企業(yè)在簽署合同時會按照所需建筑工程項目直接進行。值得注意的是，由于會計部門并不參與項目合同的簽訂，以至于在進行項目核算時會計部門的會計人員的核算依據(jù)只有相關(guān)憑證，無法同步、及時地進行核算施工項目。當有支出出現(xiàn)在在建項目中時，已經(jīng)核算的憑證也無法及時地提供給會計部門，以至于是否資本化該筆費用在新企業(yè)會計收入準則中的判斷存在一定難度。在實際工作中，會計人員對是否存在各項財務(wù)項目的確認依據(jù)為是否實際付款，導(dǎo)致有一定的滯后出現(xiàn)在建筑企業(yè)建設(shè)項目的會計核算中。而建筑企業(yè)在投資建筑項目時，一般在建工程的建設(shè)進度確定也都是通過發(fā)票的開具情況來進行，顯然項目進展與發(fā)票開具之間的延遲讓實際項目投資與賬面信息不相符，賬外負債和賬外資產(chǎn)頻繁出現(xiàn)在建筑企業(yè)的財務(wù)賬本中。

（二） 財務(wù)信息和會計信息出現(xiàn)偏差

建筑企業(yè)在推進實際工作時，在核算投資的建筑工程項目時依據(jù)一般為憑證和單據(jù)，然而在建筑企業(yè)內(nèi)相互獨立的財務(wù)會計部門和施工部門很容易導(dǎo)致有較大的出入出現(xiàn)在建筑工程項目的會計核算信息和實際支出，不斷加大會計核算難度的同時，建筑企業(yè)實際建設(shè)投資建筑工程項目的成本也會不斷增加。在應(yīng)用新企業(yè)會計收入準則進行建筑企業(yè)的會計核算時，一旦丟失票據(jù)的情況出現(xiàn)，就會直接導(dǎo)致較大偏差出現(xiàn)在建筑企業(yè)投入資金與會計核算之間，增加建筑企業(yè)的債務(wù)風險。

（三）會計核算出現(xiàn)賬外資產(chǎn)

建筑企業(yè)的會計核算部門在進行相關(guān)會計核算時，由于一些疏漏的出現(xiàn)造成了賬外資產(chǎn)。在整個建筑行業(yè)內(nèi)，建筑施工合同的履約時間都比較長，且建設(shè)工程項目往往有著較為復(fù)雜的施工過程，從客觀角度來看疏漏出現(xiàn)在建筑企業(yè)的會計核算中是值得理解的。但在新企業(yè)會計收入準則實施的過程中，由于建筑企業(yè)在監(jiān)管資金方面投入的精力較少，賬外資金很容易出現(xiàn)。并且在建筑企業(yè)內(nèi)部，會計部門與施工部門之間的關(guān)系并不好，兩個部門之間沒有默契，以至于在建筑企業(yè)內(nèi)很容易出現(xiàn)混亂的會計賬目。

（四） 完工百分比計算與實際偏差較大

在建筑企業(yè)內(nèi)，會計人員確認建造合同中的費用支出和收入時一般使用完工百分比法。在對具體的費用支出和收入進行判定時，合同是合同百分比法的主要依據(jù)，而簽訂合同的成本和實際支出成本來對完工比進行確定則是實際成本比例法的依據(jù)。在新企業(yè)會計收入準則背景下，由于合同意識的影響，建筑企業(yè)內(nèi)會計核算人員在開展實際工作時核算所使用的方法一般為實際成本法。值得注意的是，已經(jīng)實際完工的項目并不是從成本立即轉(zhuǎn)化而來的，建造任務(wù)可能會由于質(zhì)量問題的出現(xiàn)而增加，甚至還有可能重新建造，這也就意味著建筑企業(yè)無法向前推進建筑項目進度的同時還會不斷增加投入成本。可見，與建設(shè)企業(yè)的實際工作相比，會計核算人員使用完工百分比計算結(jié)果與實際之間可能會有較大偏差存在。

三、基于新企業(yè)會計收入準則建筑企業(yè)的應(yīng)對策略

（一） 樹立新的核算觀點

對于會計核算工作責任人，新企業(yè)會計收入準則內(nèi)有明確規(guī)定，即企業(yè)負責人。建筑企業(yè)在新企業(yè)會計收入準則背景下，企業(yè)負責人應(yīng)將自身所掌握的會計準則理念及時更新，將新的會計核算觀點樹立起來，上行下效對企業(yè)會計部門的工作人員產(chǎn)生影響。企業(yè)負責人需對具體的收益、成本定義充分了解，以此才能夠優(yōu)化在建筑工程項目推進過程中投入的資源，降低使用資金過程中可能出現(xiàn)的風險，加速流轉(zhuǎn)建筑企業(yè)資金的速度，將建筑企業(yè)的營業(yè)收入切實提高。

（二）提高會計人員能力

建筑企業(yè)內(nèi)的會計人員是負責會計核算的主要人員，但是由于建筑企業(yè)性質(zhì)原因，這些會計人員的辦公一般都是在建筑工程現(xiàn)場完成，核算需要根據(jù)建筑工程項目的實際情況進行，想要順利地完成工作，會計人員所掌握的建筑工程知識和會計核算知識必須要充分。建筑企業(yè)想要積極應(yīng)對新企業(yè)會計收入準則對其產(chǎn)生的影響，就必須要將會計人員的綜合能力切實提高，以便在開展具體工作時會計人員對自己嚴格要求，為又快又好地開展會計核算工作提供保障，將建筑企業(yè)會計核算工作效率切實提高。

（三）完善企業(yè)會計核算制度

建筑企業(yè)在實際經(jīng)營發(fā)展過程中所涉及的建筑工程項目較多，這些工程項目的重點各有不同，因此想要在新企業(yè)會計收入準則下切實開展會計核算工作，核算工程項目成本及費用支出，就必須要將企業(yè)內(nèi)部會計核算體系完善建立。在建筑企業(yè)內(nèi)，往往多個小項目構(gòu)成大項目，因此想要明晰會計核算工作，就必須要及時核算企業(yè)所有收入和費用支出。只有核算及時，才能夠防止建筑企業(yè)內(nèi)工程項目產(chǎn)生的實際資金金額與核算金額由于較長的項目建設(shè)時間而出現(xiàn)較大差距。

（四） 做好在建工程會計核算工作

在大部分建筑企業(yè)內(nèi)，在建工程屬于大多數(shù)，因此在進行會計核算時必須要明確支出確認時間和支出界限。值得注意的是，建筑企業(yè)內(nèi)審核單據(jù)的效率還需進一步提高，只有如此才能夠在實際工程建設(shè)過程中為施工人員與會計核算人員的積極溝通提供保障。對于其他建設(shè)項目，建筑企業(yè)的會計核算人員則需要對在建工程的進度進行確認，將項目的債權(quán)明晰，為企業(yè)固定資產(chǎn)科目中及時轉(zhuǎn)入在建工程提供保障。

四、結(jié)語

由于受經(jīng)濟全球化的影響，我國建筑企業(yè)也在不斷更新經(jīng)營業(yè)務(wù)，逐漸增多的國際市場交易對企業(yè)內(nèi)會計核算水平提出了更高要求。隨著與國際會計準則趨同的新企業(yè)會計收入準則的頒布與實施，建筑企業(yè)的會計核算確實受到了一些影響，在新企業(yè)會計收入準則應(yīng)用初期有一些混亂的情況出現(xiàn)?；诖?，建筑企業(yè)可嘗試采取樹立新的核算觀點、提高會計人員能力、完善企業(yè)會計核算制度等措施來應(yīng)對新企業(yè)會計收入準則給企業(yè)帶來的影響，為企業(yè)的長遠發(fā)展提供切實保障。

（作者單位：廣州市園林建筑工程公司）