蔣 露

(上海理工大學(xué) 管理學(xué)院， 上海 200093)

改革開(kāi)放背景下，“中國(guó)建造”高質(zhì)量發(fā)展，中國(guó)建筑業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，結(jié)構(gòu)日趨優(yōu)化，技術(shù)顯著提高，對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展做出了較為突出的貢獻(xiàn)。1994年“分稅制”改革以來(lái)，建筑業(yè)的創(chuàng)稅能力顯著增強(qiáng)，對(duì)財(cái)政的貢獻(xiàn)更加突出，建筑業(yè)的支柱產(chǎn)業(yè)支撐作用愈發(fā)明顯。2018年建筑業(yè)增加值對(duì)GDP的貢獻(xiàn)率達(dá)到8.2%，繳納稅金占全國(guó)稅收收入比重達(dá)到5.5%，在一定程度上意味著中國(guó)建筑業(yè)面臨比其他行業(yè)更高的企業(yè)實(shí)際稅負(fù)。特別是2016年中國(guó)全面推行“營(yíng)改增”試點(diǎn)之后，減稅降費(fèi)政策不斷出臺(tái)，建筑業(yè)的稅制和稅率均發(fā)生了明顯變化，同時(shí)也帶來(lái)了企業(yè)在運(yùn)營(yíng)管理、組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程、會(huì)計(jì)核算等方面的重大變革。

目前，國(guó)內(nèi)對(duì)建筑業(yè)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的研究大部分停留在“營(yíng)改增”實(shí)施初期的政策不完善階段，且大多為理論分析，缺乏實(shí)際數(shù)據(jù)的支持。本文將數(shù)據(jù)分析和理論分析相結(jié)合，立足于當(dāng)前最新的稅收政策，對(duì)建筑企業(yè)實(shí)際稅負(fù)變動(dòng)和變動(dòng)原因進(jìn)行研究，有利于對(duì)減稅政策在中國(guó)建筑業(yè)產(chǎn)生的效應(yīng)進(jìn)行評(píng)估，為建筑業(yè)合理地稅收籌劃提出建議，助力減稅降費(fèi)政策在建筑業(yè)的落地。

1 建筑業(yè)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)變動(dòng)情況

建筑業(yè)企業(yè)面臨的平均稅負(fù)一直處于中國(guó)各行業(yè)前列。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)分析顯示，2008—2017年中國(guó)建筑業(yè)的平均稅負(fù)達(dá)到28.7%，僅次于房地產(chǎn)業(yè)的43.74%、批發(fā)與零售業(yè)的30.03%、采礦業(yè)的29.49%，位居各行業(yè)第四。

在全面“營(yíng)改增”以后，中國(guó)建筑業(yè)企業(yè)涉及的納稅項(xiàng)目包括增值稅、所得稅、資源稅、城建稅、房產(chǎn)稅、印花稅、土地增值稅、耕地占用稅、契稅等。稅基廣、征稅對(duì)象繁多、納稅流程復(fù)雜成為中國(guó)建筑業(yè)在稅收籌劃上面臨的重要問(wèn)題。

選取2013—2018年，即“營(yíng)改增”前后共6年時(shí)間里的《中國(guó)建筑業(yè)統(tǒng)計(jì)年鑒》的數(shù)據(jù)，從增值稅稅負(fù)率、所得稅稅負(fù)率以及綜合稅負(fù)率3個(gè)層次對(duì)建筑業(yè)企業(yè)整體的稅負(fù)情況進(jìn)行分析。又從小規(guī)模納稅人的流轉(zhuǎn)稅負(fù)、自然人供應(yīng)商的稅負(fù)壓力兩個(gè)方面進(jìn)行補(bǔ)充闡述。

1.1 建筑業(yè)企業(yè)整體稅負(fù)變化

對(duì)于建筑業(yè)行業(yè)整體而言，“營(yíng)改增”所帶來(lái)的最大影響就是營(yíng)業(yè)稅和增值稅的繳納變化。營(yíng)業(yè)稅作為價(jià)內(nèi)稅，稅率為3%，在會(huì)計(jì)處理上一般計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目。而增值稅作為價(jià)外稅，建筑業(yè)企業(yè)目前的稅率為9%，征收率為3%，一般計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”中，且其進(jìn)項(xiàng)稅額可以憑借增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣。

如表1所示，2016年之前，建筑業(yè)行業(yè)無(wú)需繳納增值稅，而部分計(jì)入“管理費(fèi)用”的營(yíng)業(yè)稅在2016年之后也不再存在。同時(shí)，“營(yíng)改增”前后，建筑業(yè)企業(yè)需要繳納的整體稅金始終呈一個(gè)增長(zhǎng)的情況。

表1 2013—2018年建筑業(yè)企業(yè)利潤(rùn)及稅金情況 單位：億元

進(jìn)一步分析以上數(shù)據(jù)，可得表2所示的建筑業(yè)企業(yè)“營(yíng)改增”前后的企業(yè)稅負(fù)情況。顯而易見(jiàn)，在“營(yíng)改增”前后，建筑業(yè)行業(yè)面臨的增值稅稅負(fù)率較之營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)率有了明顯的下降，從3%的水平下降到平均2%的水平，“營(yíng)改增”當(dāng)年增值稅稅負(fù)率僅有1.07%。建筑業(yè)企業(yè)面臨的所得稅稅率保持在穩(wěn)定的狀態(tài)，呈小幅的下降趨勢(shì)。建筑業(yè)企業(yè)面臨的綜合稅負(fù)率也有了明顯的下降，由原來(lái)的4%的水平下降到平均2%的水平。

因此，就建筑業(yè)整個(gè)行業(yè)而言，“營(yíng)改增”的減稅效應(yīng)在流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)和綜合稅負(fù)上體現(xiàn)的較為明顯，而對(duì)所得稅的影響并不大。

表2 2013—2018年建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)情況 %

1.2 小規(guī)模納稅人的稅負(fù)變動(dòng)

對(duì)于建筑業(yè)中的小規(guī)模納稅人而言，“營(yíng)改增”前后，其面臨的營(yíng)業(yè)稅稅率和增值稅征收率均為3%。但是理論上而言，由于“價(jià)內(nèi)稅”和“價(jià)外稅”的區(qū)別，在同等含稅收入的水平I下，營(yíng)業(yè)稅的稅額為3%I，增值稅的稅額為I/(1+3%)×3%，即2.91%I?？梢?jiàn)，小規(guī)模納稅人的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)也是有所降低的。

1.3 自然人供應(yīng)商面臨的稅負(fù)壓力

對(duì)于建筑業(yè)中的自然人供應(yīng)商而言，他們?cè)凇盃I(yíng)改增”進(jìn)程中所面臨的實(shí)際稅負(fù)無(wú)疑是增加的。在“營(yíng)改增”之前，個(gè)人供應(yīng)商承擔(dān)的大部分為人工和器械成本，無(wú)法開(kāi)具發(fā)票。征管的不完善使得他們存在一定程度上的避稅行為。但隨著“營(yíng)改增”之后增值稅鏈條的打通和征管的逐漸完善，越來(lái)越多的建筑施工承包商要求供應(yīng)商提供增值稅專用發(fā)票，使得個(gè)人及小規(guī)模企業(yè)面臨的稅負(fù)壓力陡增。自然人供應(yīng)商不得不面臨申辦企業(yè)的難題，除了稅收本身帶來(lái)的壓力，還不可避免地需要承擔(dān)征納過(guò)程中的納稅成本。因此，對(duì)于建筑業(yè)自然人供應(yīng)商而言，選擇納稅模式和進(jìn)行合理地稅收籌劃顯得更為重要。

2 建筑業(yè)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)變動(dòng)原因分析

即便建筑業(yè)企業(yè)整體面臨的稅負(fù)是呈下降態(tài)勢(shì)的，但對(duì)于行業(yè)中的不同企業(yè)而言，其稅負(fù)變動(dòng)也存在很大的差異。這些差異產(chǎn)生的原因主要在以下幾個(gè)方面。

2.1 增值稅鏈條的打通帶來(lái)的影響

在“營(yíng)改增”之前，建筑業(yè)交納的是營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅作為價(jià)內(nèi)稅，實(shí)行按3%全額征收的計(jì)稅方式。而建筑行業(yè)的上下游可能是實(shí)施增值稅的產(chǎn)業(yè)，這就造成上下游企業(yè)的增值稅抵扣鏈條無(wú)法打通，造成了多環(huán)節(jié)重復(fù)征稅的現(xiàn)象，不利于中國(guó)建筑業(yè)的健康發(fā)展。

全面“營(yíng)改增”后，建筑業(yè)也被納入增值稅征收范圍。經(jīng)過(guò)幾輪稅率調(diào)整，目前，建筑業(yè)一般納稅人適用9%的增值稅稅率，小規(guī)模納稅人適用3%的征收率。加之增值稅征管的完善，建筑業(yè)一般納稅人逐漸走出了以前“銷項(xiàng)多進(jìn)項(xiàng)少”的困境，使得企業(yè)面臨的增值稅稅負(fù)有明顯的下降。但是一方的“進(jìn)項(xiàng)”增多，勢(shì)必意味著另一方的“銷項(xiàng)”增多。許多建筑業(yè)下游供應(yīng)商面臨的稅負(fù)壓力不降反增。因此，企業(yè)如何處理好增值稅的進(jìn)銷關(guān)系也是對(duì)企業(yè)稅收籌劃的一種考驗(yàn)。

2.2 營(yíng)業(yè)稅金產(chǎn)生的影響

“營(yíng)改增”之后，可以作為成本費(fèi)用在稅前扣除的營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)椤皟r(jià)外稅”的增值稅，如果無(wú)法將增值稅進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁，那么營(yíng)業(yè)利潤(rùn)將會(huì)面臨明顯的增長(zhǎng)，從而增加了企業(yè)所得稅。但“營(yíng)改增”以后，流轉(zhuǎn)稅征納環(huán)節(jié)的完善，使得流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)一定程度下降。以增值稅、消費(fèi)稅為計(jì)算基礎(chǔ)的城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加會(huì)隨著它們的下降而下降[1]。營(yíng)業(yè)稅金及附加的增加會(huì)使得最終的利潤(rùn)總額有所下降。綜合來(lái)看，企業(yè)最終繳納的企業(yè)所得稅取決于多重因素，因此合理的稅收籌劃有助于去降低建筑業(yè)企業(yè)面臨的所得稅稅負(fù)。

2.3 預(yù)繳稅款帶來(lái)的納稅壓力

“營(yíng)改增”在不同方面帶來(lái)了減稅效應(yīng)，但是建筑業(yè)面臨的征稅環(huán)節(jié)也使得其面臨不同于其他行業(yè)的納稅壓力。當(dāng)建筑業(yè)企業(yè)異地提供建筑服務(wù)時(shí)，便需要預(yù)繳增值稅。盡管預(yù)繳增值稅時(shí)允許“差額征稅”，但是對(duì)于工期長(zhǎng)、項(xiàng)目資金回收期長(zhǎng)的建筑業(yè)承包商而言，很難在預(yù)繳增值稅時(shí)就取得各分包方的合法有效憑證[2]。因此，建筑服務(wù)總承包方會(huì)出現(xiàn)出資墊付稅款的情形。而且，建筑企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額產(chǎn)生時(shí)間往往在施工期間，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間卻會(huì)有一定的滯后，兩者的不一致會(huì)導(dǎo)致建筑業(yè)企業(yè)最終納稅時(shí)期的沉重負(fù)擔(dān)，無(wú)形之中增加了企業(yè)的資金壓力。

2.4 農(nóng)民工建筑勞務(wù)成本的影響

在建筑業(yè)中不可忽視的一個(gè)問(wèn)題便是農(nóng)民工的勞務(wù)費(fèi)。對(duì)于大部分建筑業(yè)企業(yè)而言，其自有工人的數(shù)量占據(jù)少數(shù)，且自有工人的勞務(wù)報(bào)酬作為成本無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣。勞務(wù)分包作為目前建筑企業(yè)最規(guī)范的用工方式，往往以清包工方式提供建筑服務(wù)，可采用簡(jiǎn)易納稅方法，使用3%的征收率開(kāi)具增值稅專用發(fā)票[3]。但現(xiàn)存的“包工頭”的服務(wù)模式，一般不開(kāi)具發(fā)票，無(wú)法進(jìn)行增值稅的進(jìn)項(xiàng)抵扣，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)極大。因此，在農(nóng)民工勞務(wù)成本方面，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的不完善，會(huì)直接增加建筑業(yè)企業(yè)的稅負(fù)。

3 建筑業(yè)企業(yè)稅收籌劃建議

通過(guò)前述分析可得，“營(yíng)改增”后的建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)高低與其稅收籌劃能力密切相關(guān)。對(duì)于建筑業(yè)龍頭企業(yè)及大部分建筑承包商而言，可以憑借行業(yè)地位向分包商及下游企業(yè)索要增值稅專用發(fā)票，輔以稅收籌劃，通過(guò)進(jìn)項(xiàng)抵扣緩解自身的增值稅壓力。而小規(guī)模企業(yè)面臨的稅負(fù)變化不大，因此，針對(duì)建筑業(yè)一般納稅人提出稅收籌劃建議。

3.1 合理選擇供應(yīng)商

建筑業(yè)企業(yè)在供應(yīng)商的選擇上，面臨一般納稅人、小規(guī)模納稅人及自然人三類。一般納稅人選擇同為一般納稅人的供應(yīng)商，便可以憑其開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票享受13%或9%的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。而選擇小規(guī)模納稅人，其自行開(kāi)具或稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票可以抵扣3%的進(jìn)項(xiàng)稅額。而自然人無(wú)法開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。因此，一般納稅人更傾向于選擇一般納稅人的供應(yīng)商，以獲得更多的進(jìn)項(xiàng)，降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。當(dāng)然，考慮到成本、質(zhì)量、企業(yè)信譽(yù)等各方面問(wèn)題，企業(yè)需要具體情況具體分析，選擇合適的供應(yīng)商。

3.2 加強(qiáng)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的籌劃管理

對(duì)于一般納稅人而言，處理好增值稅的進(jìn)銷關(guān)系是至關(guān)重要的。因此，要加強(qiáng)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的管理。首先，在合同簽訂時(shí)期就應(yīng)當(dāng)將進(jìn)項(xiàng)抵扣考慮在內(nèi)[4]，與供應(yīng)商確定增值稅專用發(fā)票的開(kāi)具。其次，對(duì)于建筑工程的機(jī)械出租方而言，配備操作員的機(jī)械租賃按照9%的稅率繳納增值稅，而不配備的情況需按照13%繳納增值稅。另外目前建筑業(yè)企業(yè)新的固定資產(chǎn)的購(gòu)置可以憑票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)可以進(jìn)行合理的設(shè)備更新[5]。

3.3 合理利用過(guò)渡性政策

在“營(yíng)改增”初期，為了降低稅率提高的影響，出臺(tái)了一系列的稅收過(guò)渡性政策。對(duì)于一般納稅人以清包工方式或甲供工程方式提供建筑服務(wù)或者為建筑工程老項(xiàng)目提供建筑服務(wù)的，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。一般納稅人可以通過(guò)稅負(fù)測(cè)量，對(duì)簡(jiǎn)易方法計(jì)稅和正常計(jì)稅進(jìn)行比較，選擇適用于自身的計(jì)稅方式，充分提高企業(yè)的財(cái)務(wù)收益。

3.4 科學(xué)籌劃人工成本

面對(duì)建筑服務(wù)中涉及的人工成本，一般納稅人應(yīng)當(dāng)進(jìn)行科學(xué)籌劃。自有員工的工資無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)，那么可以選擇勞務(wù)派遣等形式，通過(guò)勞務(wù)派遣公司開(kāi)具的6%的增值稅專用發(fā)票來(lái)減輕企業(yè)的增值稅稅收負(fù)擔(dān)[6]。

4 結(jié)語(yǔ)

“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)的影響是多方面的，雖然理論層面來(lái)看，企業(yè)稅負(fù)有所下降，但是不同企業(yè)的不同情況使得其總稅負(fù)率也不盡相同。通過(guò)數(shù)據(jù)分析論證了“營(yíng)改增”之后行業(yè)整體實(shí)際稅負(fù)的下降。同時(shí)對(duì)目前建筑業(yè)實(shí)際稅負(fù)的重要影響因素進(jìn)行分析，并針對(duì)建筑業(yè)一般納稅人給出了稅收籌劃建議。隨著增值稅更多政策的推行和征管系統(tǒng)的完善，建筑業(yè)的納稅方必然會(huì)面臨更多的挑戰(zhàn)。在新的財(cái)稅政策下，建筑業(yè)企業(yè)要進(jìn)行更加科學(xué)合理的稅收籌劃，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化，從而使得企業(yè)乃至整個(gè)行業(yè)健康穩(wěn)定地發(fā)展。