張立兵

中國銀行業(yè)協(xié)會(huì)發(fā)布的《2019 年度中國銀行業(yè)服務(wù)報(bào)告》顯示，截至2019 年末，中國銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)網(wǎng)點(diǎn)總數(shù)達(dá)到22.8 萬個(gè)，其中年內(nèi)改造營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)15591 個(gè)；設(shè)立社區(qū)網(wǎng)點(diǎn)7228 個(gè)，小微網(wǎng)點(diǎn)達(dá)到3272 個(gè)；在全國布放自助設(shè)備109.35 萬臺(tái)，其中創(chuàng)新自助設(shè)備4805 臺(tái)；利用自助設(shè)備交易筆數(shù)達(dá)353.85 億筆，交易金額61.85 萬億元。銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總額290 萬億元，同比增長8.14%；從機(jī)構(gòu)類型來看，資產(chǎn)規(guī)模較大的依次為大型商業(yè)銀行、股份制商業(yè)銀行、農(nóng)村中小金融機(jī)構(gòu)和城市商業(yè)銀行，占銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)資產(chǎn)的份額分別為39.2%、18.6%、12.9%、11.4%。2019 年，銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)凈利潤1.99 萬億元，同比增長5.80%增速較上年提高1.1 個(gè)百分點(diǎn)。

根據(jù)《中國稅務(wù)年鑒》統(tǒng)計(jì)，2019 年全國稅收收入累計(jì)完成157992 億元，同比增長1%。2019 年銀行業(yè)稅收收入10 105.63 億元，占金融業(yè)總稅收的70.86%，其中營業(yè)稅收入2 871.81 億元，企業(yè)所得稅6 221.14 億元，占銀行業(yè)總稅負(fù)的89.98%；資本市場服務(wù)稅收占比10.84%；保險(xiǎn)業(yè)占比8.67%；其他金融業(yè)占比6.26%。從中可以看出，銀行業(yè)在金融業(yè)的總稅負(fù)中占有絕對比重，而銀行業(yè)的眾多稅種中，營業(yè)稅和企業(yè)所得稅所占比重較大。

“營改增”稅制改革是我國重要的經(jīng)濟(jì)改革措施，自從改革以來受到社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。上海是營改增的試點(diǎn)城市，從2001 年1 月開始，上海市將營改增的作用不斷擴(kuò)大。北京也開始了新的營改增財(cái)政制度，隨著營改增范圍的不斷擴(kuò)大，國內(nèi)各個(gè)領(lǐng)域都被覆蓋，服務(wù)業(yè)、房地產(chǎn)等重要領(lǐng)域也已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了全面覆蓋，“營改增”是財(cái)政制度上作用的稅制改革，對推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了很大的作用。同時(shí)，也出現(xiàn)了一些必須要解決的問題，國內(nèi)的科研人員已經(jīng)開始投入到相關(guān)課題的研究中，從當(dāng)前的改革中發(fā)現(xiàn)問題，提出合理的解決方案，是當(dāng)前稅務(wù)人員需要重視的問題。

一、研究評述

從我國的稅制環(huán)境來看，整體而言對于銀行業(yè)有一定的影響，而在“營改增”出臺(tái)和實(shí)施的背景下，這種重大的稅制改革對于整個(gè)銀行業(yè)來說，其影響和重要性是巨大的。

（一）營業(yè)稅稅制分析

1.銀行業(yè)的營業(yè)稅率偏高。熊鷺指出，雖然銀行業(yè)適用的5%稅率低于對娛樂業(yè)征收的5%～20%的浮動(dòng)稅率，但是跟郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、交通運(yùn)輸和建筑業(yè)相比，銀行業(yè)5%的稅率仍高于后者的3%的稅率，同時(shí)銀行實(shí)際稅負(fù)也高于行業(yè)平均稅負(fù)，較高的稅負(fù)與該行業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)并不相符。

2.流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)有待調(diào)整。對于內(nèi)資銀行和外資銀行而言，營業(yè)稅的征收政策都是一樣的，但結(jié)合到實(shí)際業(yè)務(wù)的開展種類和實(shí)施情況來看，我國內(nèi)資銀行承擔(dān)的稅負(fù)是要高于外資銀行的。黃衛(wèi)華認(rèn)為這是由于我國國有商業(yè)銀行主要經(jīng)營金融中介業(yè)務(wù)，反觀外資銀行，其業(yè)務(wù)多是轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)，以中間業(yè)務(wù)為主要收入來源。由此看來，雖然我國營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)在規(guī)定上面是公平的，但在實(shí)踐過程中卻不一定也是公平的。

3.營業(yè)稅存在重復(fù)征稅現(xiàn)象。根據(jù)我國營業(yè)稅暫行條例的相關(guān)規(guī)定，營業(yè)稅無法在下一環(huán)節(jié)進(jìn)行抵扣。因此，當(dāng)商業(yè)銀行對企業(yè)進(jìn)行放貸時(shí)，從資金放貸給企業(yè)，再到企業(yè)的生產(chǎn)和銷售等過程，中間的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)非常長。

（二）政策目標(biāo)分析

營業(yè)稅的九大稅目已經(jīng)全部改征增值稅，該做法主要是希望實(shí)現(xiàn)貨物和服務(wù)行業(yè)全覆蓋，打通稅收抵扣鏈條，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級。單從銀行業(yè)的角度來說，銀行業(yè)“營改增”的政策目標(biāo)，一方面是針對營業(yè)稅導(dǎo)致銀行業(yè)稅負(fù)偏高的狀況進(jìn)行結(jié)構(gòu)性減稅，另一方面要更好的創(chuàng)造公平的競爭環(huán)境，除此之外就是政府財(cái)政收入籌集的目的。

（三）征收方式分析

現(xiàn)階段來看，我國增值稅的征收方式有簡易征收和一般征收兩種方式，對于一般征收這種方式來說，又可以進(jìn)一步劃分，分為低階和高階，低階一般征收無法將其利息支出作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，所以試點(diǎn)細(xì)則采用6%這一比較低的稅率；而高階一般征收其利息支出可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，所以本文采用的是11%這一較高的稅率。

二、銀行業(yè)經(jīng)營基本情況

（一）營業(yè)成本快速上漲，凈利潤出現(xiàn)負(fù)增長

2020 年上半年，國有大型商業(yè)銀行經(jīng)營較為穩(wěn)健，實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入13741.82 億元，同比增長3.4%，但營業(yè)成本出現(xiàn)快速增長，實(shí)現(xiàn)7691.05 億元，同比增長20.9%。受新冠肺炎疫情、主動(dòng)加大貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提力度、加大對實(shí)體經(jīng)濟(jì)讓利等因素影響，各家銀行上半年盈利承受了較大壓力，業(yè)績出現(xiàn)下滑，實(shí)現(xiàn)凈利潤5003.67 億元，同比下降12.7%，資產(chǎn)收益率0.5%，同比回落0.1 個(gè)百分點(diǎn)。

（二）總體稅費(fèi)負(fù)擔(dān)增加，流轉(zhuǎn)稅和所得稅分化發(fā)展

目前，我國銀行業(yè)的主要稅種包括增值稅、企業(yè)所得稅及個(gè)人所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加、契稅、房產(chǎn)稅及印花稅等，其中影響較大的稅種是增值稅和企業(yè)所得稅。2020 年上半年，國有大型商業(yè)銀行繳納各項(xiàng)稅費(fèi)合計(jì)3642.05 億元，同比增長21.9%，其中，增值稅和企業(yè)所得稅分別占67.3%、28.9%；稅費(fèi)負(fù)擔(dān)有所上升，整體稅負(fù)率為26.5%，比去年同期提高4.0 個(gè)百分點(diǎn)，其中，流轉(zhuǎn)稅負(fù)率為18.8%，同比提高5.8 個(gè)百分點(diǎn),企業(yè)所得稅負(fù)率為7.7%，同比回落1.7 個(gè)百分點(diǎn)。

（三）資產(chǎn)負(fù)責(zé)繼續(xù)擴(kuò)張，資產(chǎn)質(zhì)量下滑。2020 年上半年，國有大型商業(yè)銀行總資產(chǎn)和總負(fù)責(zé)規(guī)模擴(kuò)張持續(xù)，總資產(chǎn)和總負(fù)債分別實(shí)現(xiàn)1153834.19 億元、1059644.93 億元，同比增長10.2%、10.0%。不良貸款余額和不良貸款率與上年同期相比，都呈現(xiàn)雙升的態(tài)勢。不良貸款余額總計(jì)為10178.96 億元，同比增長15.0%，平均不良貸款率為1.5%，比去年同期提高0.1 個(gè)百分點(diǎn)，平均撥備覆蓋率為207.7%，比去年同期回落0.2 個(gè)百分點(diǎn)。

三、稅收政策對稅收負(fù)擔(dān)影響的實(shí)證分析

（一）樣本選擇、數(shù)據(jù)來源

從數(shù)據(jù)的代表性及易獲取性角度考慮，本文選擇的研究樣本為來自 A 股上市的5 大國有大型商業(yè)銀行，研究時(shí)間為2010-2019 年，數(shù)據(jù)主要來源于 Wind 數(shù)據(jù)終端、各銀行網(wǎng)站公布的經(jīng)審計(jì)的年報(bào)，并采用 eviews 計(jì)量分析軟件進(jìn)行實(shí)證分析。同時(shí)，為研究擬合銀行業(yè)的稅收政策與稅收負(fù)擔(dān)之間的關(guān)系，選擇的變量為算術(shù)平均數(shù)。

（二）變量選取、模型設(shè)計(jì)

1.變量選取及定義。本文選取總體稅負(fù)率作為被解釋變量，“營改增”政策和所得稅稅收優(yōu)惠作為解釋變量，并結(jié)合前人的研究成果選取企業(yè)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)責(zé)率、成長性作為控制變量。

（1）總體稅負(fù)率（TB）。本文采用各項(xiàng)稅費(fèi)合計(jì)比上營業(yè)收入表示銀行業(yè)的總體稅負(fù)情況。

（2）“營改增”政策（PC）。針對此次本文中的研究，把“營改增”設(shè)定為虛擬變量，變量取值為在企業(yè)樣本中，符合營改增政策中所屬的年度變量，取值為1，否則取 0。

（3）所得稅稅收優(yōu)惠（ITP）。本文采用銀行業(yè)企業(yè)所得稅的基本稅率25%減去最終應(yīng)納所得稅額占利潤總額的比重來表示所得稅稅收優(yōu)惠程度。此處為簡化模型，未考慮所得稅的稅收優(yōu)惠影響到的遞延所得稅的部分。

（4）企業(yè)規(guī)模（Size）。本文采用總資產(chǎn)的自然對數(shù)來描述企業(yè)的規(guī)模這一控制變量。

（5）資產(chǎn)負(fù)責(zé)率（Lev）。本文采用負(fù)債總額比上資產(chǎn)總額來表示資產(chǎn)負(fù)債率。

（6）成長性（Growth）。本文采用營業(yè)收入增長率來表示企業(yè)自身的成長性。

2.模型設(shè)計(jì)。采用OLS 多元回歸模型研究“營改增”及所得稅優(yōu)惠政策對上市銀行業(yè)稅負(fù)的影響。具體模型如下：

其中，PC 為“營改增”政策，ITP 為企業(yè)的所得稅稅收優(yōu)惠,TB 為企業(yè)實(shí)際的稅負(fù)率，Controls 為控制變量,為隨機(jī)干擾項(xiàng)。

（三）實(shí)證結(jié)果分析

用“營改增”政策、所得稅稅收優(yōu)惠、企業(yè)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、營業(yè)收入增長率對稅負(fù)進(jìn)行解釋，其實(shí)證結(jié)果如下圖所示：

1.模型檢驗(yàn)。如上圖所示，模型調(diào)整后的擬合優(yōu)度為0.967，即所選取指標(biāo)可以解釋96.7%的總稅負(fù)率。D-W 統(tǒng)計(jì)量比較接近2，自變量之間的相關(guān)性較弱，F(xiàn) 檢驗(yàn)顯著性小于0.1，實(shí)證較為合理，能夠較好地體現(xiàn)出變量間的聯(lián)系。

2.解釋變量對被解釋變量的影響。由上圖可知，“營改增”政策、所得稅稅收優(yōu)惠兩個(gè)自變量的系數(shù)為負(fù)，且分別在5%和1%的水平上顯著。這說明其他變量被控制了，也表明稅負(fù)率和營改增的變量是有關(guān)聯(lián)的，銀行也從稅制改革后，稅負(fù)已經(jīng)開始下降，稅負(fù)率比改革之前下降了1.7%。另外，所得稅稅收優(yōu)惠變量與稅負(fù)率也是顯著負(fù)相關(guān)，所得稅稅收優(yōu)惠具有抵稅效應(yīng)，具體來說所得稅優(yōu)惠每增加1 個(gè)單位，總體稅負(fù)率下降59.8%。

從“營改增”和所得稅稅收優(yōu)惠兩個(gè)變量的系數(shù)大小來看，所得稅稅收優(yōu)惠的系數(shù)是要明顯大于營改增的，所以，對于所得稅的優(yōu)惠來講，營改增政策的影響不如稅負(fù)的負(fù)效應(yīng)影響明顯，其原因是因?yàn)殂y行業(yè)在進(jìn)項(xiàng)稅上，可以抵扣的成本明顯降低，一是，金融業(yè)一般都采用輕實(shí)物資產(chǎn)扁平化的經(jīng)營模式，購買的固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)相對較少。二是租賃等部分費(fèi)用難以取得增值稅發(fā)票造成進(jìn)項(xiàng)抵扣面較窄，人工等部分日常管理費(fèi)用不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。三是政府推行增值稅稅率減檔并征、供貨商選擇簡易計(jì)征又間接使得銀行業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額減小。

3.控制變量對被解釋變量的影響。企業(yè)規(guī)模與稅負(fù)間負(fù)相關(guān)，即規(guī)模越大，稅負(fù)越低，表明企業(yè)達(dá)到一定規(guī)模管理規(guī)范后可以在一定程度上實(shí)現(xiàn)成本的降低。負(fù)債體現(xiàn)了企業(yè)使用外部資金的情況，資產(chǎn)負(fù)債率與稅負(fù)間負(fù)相關(guān)，表明使用外部資金所承擔(dān)的費(fèi)用將可以在企業(yè)所得稅稅前限額扣除，對稅負(fù)產(chǎn)生了遞減效應(yīng)。但是，企業(yè)規(guī)模與資產(chǎn)負(fù)債率對稅負(fù)的影響均不顯著。

從企業(yè)營業(yè)收入來看，只有在收入提高時(shí)，增值稅中的銷項(xiàng)稅額才會(huì)增加，所得稅計(jì)稅依據(jù)中的收入部分也會(huì)增加。進(jìn)項(xiàng)稅額的大小，是要考慮到增值稅負(fù)額里的，所得稅負(fù)額也需考慮各類扣除項(xiàng)目。但上述檢驗(yàn)結(jié)果為營業(yè)收入增長的同時(shí)總稅負(fù)在下降，表明收入增長的幅度小于成本費(fèi)用增長幅度。

四、相關(guān)建議

（一）調(diào)整經(jīng)營行為，擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅抵扣面

經(jīng)營行為進(jìn)行合理的調(diào)整時(shí)，做到科學(xué)合理的預(yù)算，要結(jié)合實(shí)際經(jīng)營情況，結(jié)合投資情況，兩者的現(xiàn)金流多少，作為完善的預(yù)算方案，加大對固定資產(chǎn)的投資力度，更新落實(shí)設(shè)備，將營運(yùn)資本降下來，環(huán)境稅負(fù)帶來的壓力。積極開展業(yè)務(wù)外包和業(yè)務(wù)模塊拆分，利用租入固定資產(chǎn)全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅等稅收優(yōu)惠政策降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

（二）合理利用所得稅優(yōu)惠，減輕稅負(fù)壓力

要加強(qiáng)對微小企業(yè)的扶持，提高“三農(nóng)”扶持的力度，在所得稅的優(yōu)惠上可以合理采用減計(jì)收入的優(yōu)惠措施，要積極爭取國家各項(xiàng)稅收補(bǔ)貼。加大固定資產(chǎn)和研發(fā)投入的占比，要采用合理利用加計(jì)扣除所得稅稅收的優(yōu)惠政策，累計(jì)折舊要在稅前進(jìn)行依從性扣除，計(jì)入了損益的研發(fā)支出可加計(jì)扣除等稅收優(yōu)惠，調(diào)整自身的經(jīng)營行為，減輕企業(yè)稅負(fù)。

（三）加大優(yōu)惠力度，進(jìn)一步完善稅收優(yōu)惠政策

在加大優(yōu)惠力度方面，科研可從研發(fā)費(fèi)用和固定資產(chǎn)以及高技能人才引進(jìn)方面著手。對具有實(shí)體的行業(yè)可以進(jìn)行科技貸款的優(yōu)惠，具體可以采用一定所得減計(jì)收入。以促進(jìn)高新企業(yè)發(fā)展和實(shí)體企業(yè)的科技創(chuàng)新；要站在宏觀角度看待政策頒布和實(shí)施，注重規(guī)范性和銜接性，更要保證政策實(shí)施的延續(xù)性和實(shí)效性，更要有針對性，稅務(wù)優(yōu)惠政策要根據(jù)企業(yè)的所得稅實(shí)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。

（四）增值稅專項(xiàng)費(fèi)用可以扣除

由于銀行改征增值稅，需要購買增值稅開票系統(tǒng)，包括專用稅控機(jī)、打印機(jī)、增值稅專用發(fā)票。這些都可以直接作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣應(yīng)交增值稅。過渡時(shí)期，如果增值稅征稅范圍開出的發(fā)票是普通發(fā)票，那將不能用于抵扣，對降低稅額也完全沒有意義。

（五）加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，提高精細(xì)化管理水平

“營改增”政策的實(shí)施實(shí)質(zhì)上也是推進(jìn)銀行業(yè)精細(xì)化管理的一個(gè)措施。在采購設(shè)備時(shí)，不能只看報(bào)價(jià)，更重要的是看剔除增值稅后的實(shí)際價(jià)值是多少，提供的發(fā)票憑證是一般納稅人的增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票，亦或是小規(guī)模納稅人的3%征收率發(fā)票。通過剔除可以抵扣的增值稅后比較不同方式的實(shí)際價(jià)值，選擇成本最低的方案為企業(yè)降低成本。

（六）擴(kuò)大網(wǎng)點(diǎn)，增強(qiáng)企業(yè)市場競爭力

“營改增”后，銀行新增的不動(dòng)產(chǎn)也可以計(jì)入增值稅的抵扣范圍，銀行購買不動(dòng)產(chǎn)也會(huì)降低稅額。因此，銀行可以借此機(jī)會(huì)進(jìn)一步優(yōu)化網(wǎng)點(diǎn)布局，逐步淘汰前景不佳的營業(yè)廳，在發(fā)展前景較好的地區(qū)購置新房產(chǎn)增設(shè)網(wǎng)點(diǎn)。同時(shí)，由于稅制的調(diào)整，采購智能設(shè)備可以抵扣增值稅，相對變更前成本降低，這將引導(dǎo)商業(yè)銀行使用智能設(shè)備代替人工操作，減少柜臺(tái)操作人員，提升銀行的智能化水平。