胡穎

（中國國家鐵路集團有限公司機輛部 高級會計師，北京 100844）

0 引言

隨著鐵路政企分開管理體制改革深入推進，鐵路公司市場經(jīng)營主體地位逐步確立，轉(zhuǎn)型發(fā)展的鐵路公司對經(jīng)濟效益要求凸顯。 2017 年國鐵集團（原中國鐵路總公司） 開始對貨車檢修實行差異化結(jié)算，貨車段修清算價格也由單一綜合單價改為區(qū)分車種車型按不同送修次數(shù)差異化調(diào)整的清算單價，這使得貨車修理經(jīng)濟效益存在明顯的產(chǎn)品差異。 而以往鐵路貨車段修經(jīng)濟效益以期間核算為中心，各車輛段只確定當年企業(yè)檢修貨車的數(shù)量與品種，不核算單輛貨車具體修理成本和盈虧狀況。 在無法得知單輛貨車具體修理成本的情況下， 企業(yè)往往只關(guān)心本年度的業(yè)務(wù)量， 以業(yè)務(wù)量來代替價值量。這種業(yè)務(wù)流與價值流不統(tǒng)一，導(dǎo)致企業(yè)實現(xiàn)價值增值缺乏有效路徑。在此背景下，N 車輛段針對自身貨車段修成本管理中存在的問題， 積極開展管理會計實踐，目的是加強成本管理，不斷促進企業(yè)節(jié)支增效。

1 N 車輛段貨車段修成本管理中存在的問題

國鐵貨車檢修是N 車輛段的主營業(yè)務(wù)， 貨車年廠修能力500 輛、段修能力12 000 輛、臨修能力20 000 輛。 年組裝客貨車輪對8 000 條，貨車軸承一般檢修能力15 000 套。當前貨車段修成本管理中存在以下問題：

1.1 成本按期間歸集，單車實際成本和盈虧結(jié)果難以及時掌握

單車修理成本高低應(yīng)與車種、車型、送修次數(shù)、損壞程度有關(guān)，根據(jù)“誰受益、誰負責”原則，分別計入單車修理成本中。 目前會計核算方式下，僅在會計報告期末通過會計報表數(shù)據(jù)歸集才能得知平均單輛車實際成本和總盈虧情況，每輛車的修車成本和盈虧情況難以及時知曉。 除此之外，國鐵貨車資產(chǎn)配屬與貨車承修單位不一致，貨車高價互換配件管理一直存在實物流轉(zhuǎn)與價值流轉(zhuǎn)不匹配或不統(tǒng)一的現(xiàn)象，造成單車維修成本核算不真實。

1.2 重生產(chǎn)輕成本，以成本管控為核心的生產(chǎn)管理體系尚未建立

在原有管理體制下，站段管理重心放在安全至上和上級下達的生產(chǎn)任務(wù)是否完成上，以成本管控為核心的企業(yè)經(jīng)營意識不強。 這種僅側(cè)重生產(chǎn)任務(wù)完成的管理， 必然導(dǎo)致成本管控的質(zhì)量和效率不高。 正是由于成本管控缺乏動力，生產(chǎn)的過程管理難以得到應(yīng)有的重視。

1.3 會計僅發(fā)揮核算職能，為企業(yè)提供決策有用信息作用未受重視

鐵路企業(yè)自2009 年開始推行全面預(yù)算管理，但在傳統(tǒng)核算方法下， 貨車修理費用采用單一單價， 段修成本只反映段修的人工用時與材料消耗，成本核算沒有落實到具體送修車輛上。 這在現(xiàn)行差異化結(jié)算下，企業(yè)無法知曉修哪種車賺錢，修哪種車虧損，調(diào)度扣車部門的最優(yōu)扣車決策缺乏財務(wù)部門提供的信息支撐。

1.4 信息化水平較低，成本管控動態(tài)管理和后評估缺少信息化支持

目前車輛段已有《貨車檢修車全過程管理信息系統(tǒng)》《鐵路物資管理信息系統(tǒng)》《財務(wù)會計管理信息系統(tǒng)》《貨車審核結(jié)算系統(tǒng)》等信息系統(tǒng)，但系統(tǒng)間互不相連，處于信息孤島狀態(tài)。 全價值鏈的數(shù)據(jù)收集、分析和評估功能難以實現(xiàn)，管理會計決策缺乏信息技術(shù)支持。

2 N 車輛段貨車段修實行目標成本動態(tài)管理的具體實踐

結(jié)合N 車輛段貨車段修成本的實際情況，依據(jù)管理會計應(yīng)用指引第300 號——成本管理[1]，綜合采用目標成本法、作業(yè)成本法、本量利分析法進行目標成本動態(tài)管理實踐[2]。N 車輛段運用目標成本法，明確段目標成本，變“先干后算”為“先算后干”，確保企業(yè)盈利[3]。 運用作業(yè)成本法，以“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”為原理，將貨車段修過程中各項作業(yè)的實際成本與目標成本進行比較，消除非增值作業(yè)，為成本管控尋找路徑[4]。 運用本量利分析法，剖析“本-量-利”間的內(nèi)在聯(lián)系，有利于N 車輛段將目標成本動態(tài)管理與修車決策相結(jié)合，使貨車段修成本管控關(guān)口前移。具體實踐表現(xiàn)為：

2.1 確定目標成本

2.1.1 修車作業(yè)分析

根據(jù)N 車輛段車輛修理具體步驟，將貨車修理流程劃分為了11 個作業(yè)環(huán)節(jié)， 分別是車輛預(yù)檢預(yù)修、調(diào)車入庫、入庫架車、分解、車體檢修、車體交檢交驗、組裝、落車調(diào)整、單車試驗（落成）、落成交檢交驗、完工調(diào)車出庫。

首先， 根據(jù)每個作業(yè)環(huán)節(jié)的作業(yè)特點分別確定。 其次，貨車修理作業(yè)主要的資源成本動因為材料和人工消耗。 再次，以“次數(shù)”作為作業(yè)成本動因。最后，根據(jù)“段修次數(shù)”與“破損車程度”之間的對應(yīng)關(guān)系，將貨車段修分為不同類型，對每種類型貨車段修的成本消耗差異進行考察分析。

2.1.2 目標成本計算

根據(jù)貨車段修的實際情況，目標成本計算主要包括直接材料和直接人工兩個方面。

2.1.2.1 直接材料目標成本測算

經(jīng)過實地調(diào)查，依據(jù)預(yù)算、材料消耗定額和以往修舊利廢情況，計算修車各項作業(yè)環(huán)節(jié)的直接材料的目標成本，匯總得出不同車況修車的直接材料目標成本。

2.1.2.2 直接人工目標成本的測算

根據(jù)實地調(diào)研，確定的工時定額見表1。根據(jù)生產(chǎn)工人的平均小時工資率和各環(huán)節(jié)標準工時定額，得出不同類型車輛的直接人工目標成本。

表1 直接人工工時定額

根據(jù)測算的直接材料目標成本與直接人工目標成本，加總后得到生產(chǎn)成本目標成本。

2.2 核算實際成本

直接材料的實際成本主要是通過材料領(lǐng)用表及現(xiàn)場寫實數(shù)據(jù)得到，直接人工的實際成本主要通過現(xiàn)場寫實和內(nèi)部資料結(jié)合得到實際工時，實際工時乘以平均小時工資率得出。

根據(jù)直接材料的實際成本與直接人工的實際成本，加總得出生產(chǎn)成本實際成本。

2.3 考核目標成本

通過對單輛貨車生產(chǎn)成本的考核，發(fā)現(xiàn)所有車型貨車的段修成本都存在超支現(xiàn)象。 隨著貨車的段修次數(shù)的增多以及破損程度的加重，生產(chǎn)成本超支現(xiàn)象越發(fā)嚴重。 生產(chǎn)成本超支排名前10 的車型如圖1 所示。

圖1 超支排名前10 的貨車段修的實際生產(chǎn)成本與目標生產(chǎn)成本比較

2.4 優(yōu)化作業(yè)活動

2.4.1 作業(yè)成本分析、識別非增值環(huán)節(jié)

單輛貨車段修作業(yè)實際成本與目標成本對比如圖2 所示，從圖中可以看出各節(jié)支與超支作業(yè)環(huán)節(jié)。 按節(jié)支率高低識別出的增值環(huán)節(jié)為調(diào)車入庫、組裝、落車調(diào)整、單車試驗、落成交檢交驗和完工調(diào)車出庫。

圖2 各作業(yè)環(huán)節(jié)節(jié)超差異率

2.4.2 剖析非增值環(huán)節(jié)的成本超支原因，尋找降本節(jié)支路徑

經(jīng)分析， 非增值環(huán)節(jié)的成本超支原因主要有：因各種原因造成的返工，因前期工作安排增加的等待時間等。 因此，改善管理水平，優(yōu)化工序，成為企業(yè)降本節(jié)支的路徑[6]。

2.5 本量利分析

結(jié)合N 車輛段各類貨車實際成本，分別計算盈虧情況和保本點，為企業(yè)最優(yōu)修車組合提供決策依據(jù)。 由于決策模型過于復(fù)雜，本文首先考慮單車段修情形。

2.5.1 單輛貨車段修效益分析

為了完整反映單輛貨車段修效益，將貨車的清算收入與實際成本進行比較，實際成本由單輛貨車生產(chǎn)成本和單輛貨車分攤間管費共同組成。 具體計算公式如下：

為了便于計算單輛貨車段修效益，對N 車輛段2017 年間管費和修車數(shù)量進行收集分析，相關(guān)數(shù)據(jù)見表2。

對不同車種、不同車型、不同段修期以及不同破損程度的貨車段修效益進行分析，得出單輛車利潤率前5 位和后5 位，如圖3 所示。

圖3 單輛貨車利潤率前5 位和后5 位段修利潤率

2.5.2 單輛貨車段修保本點分析

單位變動成本為實際人工成本與實際材料成本之和，固定成本為間管費。

單品種計算模型：

式中：BEu為保本點修車量，F(xiàn)C為固定成本，P為修車單價，VC為單位變動成本。

考慮到N 車輛段主要段修車型為敞車和棚車，對敞車和棚車不同車況的單一品種修車保本點進行分析，修車保本點較低的前5 位和保本點較高的前5 位車型，如圖4 所示。

圖4 單輛貨車段修保本點修車量前5 位和后5 位情況

從圖4 可知， 敞車保本點修車量差異較大，棚車的保本點修車量較低，修車效益較高。

3 N 車輛段貨車段修實行目標成本動態(tài)管理取得的成效

3.1 核算不同車況的修車成本，區(qū)分不同車況的修車效益

為了克服貨車段修成本核算按期間歸集的弊端，采用按單輛車歸集，遵循“誰受益、誰負擔”的原則，分別計算不同車種、不同段修次數(shù)、不同破損狀況的貨車修理成本， 結(jié)合貨車段修差異化清算單價，計算不同車況修車的具體經(jīng)濟效益。

3.2 識別不同車況修車的非增值環(huán)節(jié)，明確成本降低方向

將修理流程劃分為11 個作業(yè)程序， 結(jié)合具體作業(yè)內(nèi)容，依據(jù)工時和材料定額，得出目標成本。 通過實地調(diào)研，統(tǒng)計出材料成本和人力成本，最終得出按車種車型、段修次數(shù)、破損程度分類的車輛實際成本。 對比目標成本和實際成本，尋找非增值作業(yè)環(huán)節(jié)，為進一步優(yōu)化流程和降低成本指明方向。

3.3 構(gòu)建不同車況修車本量利分析模型，前移成本控制關(guān)口

依據(jù)N 車輛段的固定成本和不同車況修車的邊際利潤，構(gòu)建貨車修車本量利分析模型為：

式中：BEu為單產(chǎn)品保本點銷售量，F(xiàn)C為固定成本，S為無破損車清算單價，VC為無破損車單位變動成本，β 為不同破損程度貨車的調(diào)節(jié)系數(shù)，t為每種破損程度貨車變動成本之間的極差。

將調(diào)度和運用車間作為成本控制的前端，通過模型計算結(jié)果，為選擇效益最大化的修車車型決策提供信息支撐。

3.4 推行差異化結(jié)算目標成本動態(tài)管理，降本節(jié)支效果明顯

N 車輛段通過差異化結(jié)算目標成本動態(tài)管理，明確成本節(jié)約的方向，結(jié)合成本管理考核辦法和修舊利廢管理辦法，2018 年段修單輛實際成本降幅8.46%。

4 啟示

4.1 強化市場意識，將成本管理提升到企業(yè)戰(zhàn)略層面

2017 年國鐵集團實行貨車檢修差異化結(jié)算，貨車段修清算價格由原單一綜合單價改為區(qū)分車種車型按不同送修次數(shù)差異化調(diào)整清算單價。 因此，企業(yè)需強化市場意識，以段修清算價格倒逼目標成本制定，以目標成本為導(dǎo)向，細化成本管控環(huán)節(jié)，將成本管理提升到企業(yè)戰(zhàn)略層面[6]，進行全員、全過程、全方位的成本管理。

4.2 樹立全鏈條目標成本動態(tài)管理理念，促進業(yè)財深度融合

“全鏈條目標成本動態(tài)管理”從企業(yè)資源配置的角度，思考企業(yè)如何按成本效益原則開展價值鏈活動，通過事前、事中、事后的三個環(huán)節(jié)動態(tài)反饋調(diào)整。 應(yīng)建立成本管理報告等信息載體反饋協(xié)調(diào)機制，實現(xiàn)事前、事中和事后三個環(huán)節(jié)模式的動態(tài)調(diào)整和優(yōu)化，從而促進段修業(yè)務(wù)與財務(wù)成本管理的深度融合。

4.3 借助大數(shù)據(jù)和信息化實施業(yè)財融合，提高企業(yè)價值創(chuàng)造能力

業(yè)財融合是一個業(yè)務(wù)融入財務(wù)、財務(wù)融入業(yè)務(wù)的雙向過程，需要借助信息化，做到企業(yè)生產(chǎn)數(shù)據(jù)收集全流程，各環(huán)節(jié)數(shù)據(jù)傳輸分析及時、共享，達到業(yè)務(wù)流、實物流、價值流的“三流合一”。 財務(wù)部門應(yīng)重點關(guān)注非增值環(huán)節(jié)和節(jié)點，利用生成的信息數(shù)據(jù)及時向管理層反饋信息，提高管理會計信息生成的效率與有用性，助力企業(yè)價值創(chuàng)造。