席海英 謝宇暢

（1.江蘇旅游職業(yè)學(xué)院，江蘇 揚(yáng)州 225009；2.南京審計(jì)大學(xué)，江蘇 南京 211815）

隨著國(guó)家減稅降費(fèi)力度的不斷加大，廣大納稅人切實(shí)享受到了國(guó)家的政策紅利，與此同時(shí)，國(guó)家對(duì)稅收監(jiān)管的力度也伴隨著不斷加大。如何既不觸及稅法底線合規(guī)合法，又能獲取企業(yè)利潤(rùn)的最大化，需要企業(yè)在掌握國(guó)家不斷更新的稅收政策的前提下，充分運(yùn)用各項(xiàng)財(cái)務(wù)管理工具，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)。

一、稅收監(jiān)管對(duì)企業(yè)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表分析實(shí)踐的挑戰(zhàn)

企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析是管理者預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要管理工具。它以財(cái)務(wù)報(bào)表及其他資料為依據(jù)和起點(diǎn)，分析與評(píng)價(jià)企業(yè)的償債能力、盈利能力、營(yíng)運(yùn)能力和發(fā)展能力[1]。

財(cái)務(wù)報(bào)表的利益相關(guān)體較多，各利益主體基于自身的目的，對(duì)財(cái)務(wù)信息的要求不同，有時(shí)還會(huì)產(chǎn)生矛盾，其中比較典型的是稅務(wù)和企業(yè)之間因納稅意愿上的差異形成的報(bào)表數(shù)據(jù)不一致的矛盾。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是稅收風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)中的重要數(shù)據(jù)資料[2]，稅務(wù)部門會(huì)對(duì)企業(yè)的納稅申報(bào)資料進(jìn)行核查分析，防范企業(yè)偷逃稅款。盡管有些企業(yè)會(huì)設(shè)置“兩套賬”，盡可能少繳稅或不繳稅，以滿足不同信息使用者的偏好，然而在目前的“金稅三期”以及不斷完善的大數(shù)據(jù)背景下，信息共享使數(shù)據(jù)造假的難度越來(lái)越大，企業(yè)致力于改善經(jīng)營(yíng)管理所得收益必然會(huì)超過(guò)偷逃稅給企業(yè)帶來(lái)的整體收益。

如果企業(yè)能夠主動(dòng)運(yùn)用稅務(wù)預(yù)警原理發(fā)現(xiàn)報(bào)表中存在的不匹配、不協(xié)調(diào)的問(wèn)題，可以有效降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)和稅收成本。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析不能局限于四種能力的分析，應(yīng)該將涉稅風(fēng)險(xiǎn)防控的能力分析納入分析范圍。

二、涉稅風(fēng)險(xiǎn)防控主導(dǎo)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析著力點(diǎn)分析

稅務(wù)稽查是稅收征管的最后一環(huán)，以引領(lǐng)納稅人遵從稅法規(guī)定、保證稅收收入為目的。為履行稽查職能，首先要獲取足夠的證據(jù)。盡管稽查選案的種類不同，但企業(yè)報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)作為主要證據(jù)是一致的。其次要運(yùn)用一定的方法和技術(shù)進(jìn)行分析，稅務(wù)稽查常用的分析方法有核對(duì)法、比較分析法、邏輯推理分析法、控制分析法等，不同方法的運(yùn)用都需要借助于一系列財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算，進(jìn)一步分析得到稽查結(jié)果。基于以上分析，稅務(wù)稽查分析和企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析所用資料相同、分析環(huán)節(jié)和方法基本一致，可見兩者的工作原理基本相同。

為什么同樣的資料分析會(huì)得到不同的結(jié)果，企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可能隱藏的稅收風(fēng)險(xiǎn)被發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵在于財(cái)務(wù)人員和稅務(wù)稽查人員對(duì)相同指標(biāo)的數(shù)據(jù)分析角度不同。大部分的財(cái)務(wù)人員只是通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表分析去看經(jīng)營(yíng)情況，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用這些指標(biāo)關(guān)注的卻是稅收風(fēng)險(xiǎn)，所以企業(yè)可能存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)就顯現(xiàn)出來(lái)。如果企業(yè)能夠轉(zhuǎn)換財(cái)務(wù)報(bào)表分析思路，豐富財(cái)務(wù)報(bào)表分析內(nèi)容，用財(cái)務(wù)人員熟悉的財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法和指標(biāo)對(duì)企業(yè)進(jìn)行涉稅風(fēng)險(xiǎn)自查[3]，提前洞察存在風(fēng)險(xiǎn)的并加以糾正，相信這一項(xiàng)財(cái)務(wù)管理工具會(huì)更好的服務(wù)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

三、涉稅風(fēng)險(xiǎn)防控主導(dǎo)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析實(shí)踐

涉稅風(fēng)險(xiǎn)防控主導(dǎo)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析需要融合業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)資料，綜合運(yùn)用多種分析方法，將各類財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合運(yùn)用，具體分析如下：

（一）各種分析方法綜合運(yùn)用

稅務(wù)稽查和企業(yè)財(cái)務(wù)分析所用分析方法基本一致，但不完全相同。如比較分析法，無(wú)論是通過(guò)分析期數(shù)據(jù)與基期數(shù)據(jù)的縱向比還是橫向比，絕對(duì)數(shù)比還是相對(duì)數(shù)比，在稅務(wù)稽查和在財(cái)務(wù)分析中的運(yùn)用都完全一致。然而稅務(wù)稽查的控制分析法，在財(cái)務(wù)報(bào)表分析中使用不多，往往被企業(yè)作為一個(gè)財(cái)務(wù)管理的工具，通過(guò)以產(chǎn)控耗等手段來(lái)節(jié)約成本。為了降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)完全可以在財(cái)務(wù)報(bào)表分析的常用方法中引入控制分析法、邏輯推理分析法等。通過(guò)多種分析方法的綜合運(yùn)用，提高涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范水平。

（二）各類分析指標(biāo)結(jié)合使用

計(jì)算并分析財(cái)務(wù)指標(biāo)是財(cái)務(wù)報(bào)表分析的實(shí)施重點(diǎn)，企業(yè)財(cái)務(wù)的四大能力是借助于相關(guān)指標(biāo)的計(jì)算分析得以體現(xiàn)。同樣企業(yè)有無(wú)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)稽查也是通過(guò)這一系列指標(biāo)的計(jì)算分析確定。因?yàn)榉治龅哪康牟煌?，所以指?biāo)的組合不同、分析方向不同?；诙悇?wù)稽查預(yù)警，企業(yè)可以將反映企業(yè)財(cái)務(wù)四大能力的指標(biāo)豐富和組合，以得到降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的組合指標(biāo)體系。

組合指標(biāo)體系的確立圍繞六大會(huì)計(jì)要素的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析展開。我國(guó)大多數(shù)企業(yè)都會(huì)涉及增值稅和企業(yè)所得稅，其計(jì)稅基數(shù)分別是銷售額和應(yīng)納稅所得額。涉及企業(yè)數(shù)不多但金額較大的消費(fèi)稅，其計(jì)稅基數(shù)是銷售額或銷售量?；谥饕惙N的計(jì)稅基數(shù)，從會(huì)計(jì)要素的角度看，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵就是要核實(shí)收入和利潤(rùn)，而利潤(rùn)計(jì)算離不開成本費(fèi)用的確認(rèn)，同時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中金額異常也可能隱藏涉稅風(fēng)險(xiǎn)，所以組合指標(biāo)體系從會(huì)計(jì)要素入手，基于提升企業(yè)四大能力又規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo)加以確定并分析。

最理想的操作是企業(yè)將相關(guān)指標(biāo)的實(shí)際數(shù)值與稅務(wù)預(yù)警值比較，會(huì)非常直觀且方便地判斷企業(yè)數(shù)據(jù)是否合理安全。但是企業(yè)無(wú)法看到稅務(wù)部門分析預(yù)警平臺(tái)中的本地區(qū)本行業(yè)的預(yù)警值，而且由海量的數(shù)據(jù)借助風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型生成的預(yù)警值動(dòng)態(tài)變化[4]。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)對(duì)各指標(biāo)的涉稅分析適宜在常規(guī)分析的基礎(chǔ)上，融入涉稅風(fēng)險(xiǎn)防控目標(biāo)，進(jìn)行單指標(biāo)的變動(dòng)趨勢(shì)分析和多指標(biāo)的配比分析，以化解稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

1.收入涉稅分析

凈利潤(rùn)一直是引人注意的報(bào)表項(xiàng)目，而形成利潤(rùn)的基礎(chǔ)是收入，而且營(yíng)業(yè)收入是創(chuàng)造企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的根本源泉，因此收入一直是企業(yè)關(guān)注的對(duì)象，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的重點(diǎn)。從企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析的角度，反映企業(yè)營(yíng)運(yùn)能力、盈利能力和發(fā)展能力的相關(guān)指標(biāo)計(jì)算時(shí)都會(huì)用到收入指標(biāo)，所以做好收入分析至關(guān)重要。收入的涉稅問(wèn)題基本都表現(xiàn)為少計(jì)收入，選取部分有代表性的指標(biāo)或指標(biāo)組合分析可能的涉稅風(fēng)險(xiǎn)如表1所示[5]，為企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)防控提供參考。

表1 收入要素的核查指標(biāo)與可能的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

數(shù)據(jù)來(lái)源：此表參考江蘇省注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育培訓(xùn)課程（劉海湘.怎樣通過(guò)稅務(wù)稽查預(yù)警指標(biāo)發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)造假?）編制。

對(duì)于收入的核查與分析，在運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)表分析指標(biāo)的基礎(chǔ)上，還需要有重點(diǎn)的自行核查兩類收入是否相符，即將增值稅納稅申報(bào)表和企業(yè)所得稅報(bào)表收入數(shù)據(jù)比對(duì)，如有差額要核查原因。

2.成本、費(fèi)用涉稅分析

對(duì)于成本、費(fèi)用分析，內(nèi)部分析人員除了擁有和外部人員一樣的會(huì)計(jì)報(bào)表，還有不對(duì)外發(fā)布的成本的計(jì)算方法、明細(xì)構(gòu)成等資料，因此，企業(yè)財(cái)務(wù)人員基于提升企業(yè)四大能力又規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的報(bào)表分析應(yīng)該更加透徹。

由于收入、成本費(fèi)用共同對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)形成產(chǎn)生影響，如有故意欠繳稅款行為，多計(jì)成本、費(fèi)用和少計(jì)收入往往同時(shí)發(fā)生。企業(yè)分析成本費(fèi)用項(xiàng)目時(shí)，注意可能同時(shí)出現(xiàn)的收入方面的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。仍然借助部分有代表性的指標(biāo)或指標(biāo)組合進(jìn)行分析，如表2[5]。

表2 費(fèi)用要素的核查指標(biāo)與可能的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

3.利潤(rùn)涉稅分析

在收入、成本、費(fèi)用等項(xiàng)目都通過(guò)有針對(duì)性的核查分析后，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)總額得到了保證。對(duì)大多數(shù)企業(yè)而言，利潤(rùn)的計(jì)算還會(huì)涉及到其他業(yè)務(wù)收支和營(yíng)業(yè)外收支。這些項(xiàng)目也包含著一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，需要進(jìn)行涉稅分析。

其他業(yè)務(wù)收入如果本期有發(fā)生額，容易產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。需要具體分析形成其他業(yè)務(wù)收入的業(yè)務(wù)內(nèi)容，判斷是否屬于應(yīng)納增值稅的范圍，如廢舊物資銷售、固定資產(chǎn)出租等等，并進(jìn)一步查實(shí)相關(guān)業(yè)務(wù)的增值稅銷項(xiàng)稅是否計(jì)提等。

營(yíng)業(yè)外收入和營(yíng)業(yè)外支出本期有發(fā)生額。由于營(yíng)業(yè)外收支之間不具有配比性，相互間通常無(wú)關(guān)聯(lián)性，所以不需要配比分析。營(yíng)業(yè)外收入除了正常納入應(yīng)納稅所得額計(jì)算外，特殊的涉稅考慮可以結(jié)合“固定資產(chǎn)”賬面價(jià)值貸方發(fā)生額進(jìn)行分析，重點(diǎn)關(guān)注固定資產(chǎn)處置的增值稅申報(bào)情況。營(yíng)業(yè)外支出需要考慮的是有關(guān)項(xiàng)目哪些不得稅前扣除，哪些視情形決定是否可以稅前扣除，如對(duì)外捐贈(zèng)等。

需要注意的是，即使所有影響利潤(rùn)總額的要素都核查分析無(wú)誤，未分配利潤(rùn)也可能為負(fù)數(shù)。對(duì)于未分配利潤(rùn)長(zhǎng)期為負(fù)且仍然存續(xù)的企業(yè)，是稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的對(duì)象，這種情況下企業(yè)內(nèi)部稽查尤為重要。在做好做實(shí)各項(xiàng)核查工作的基礎(chǔ)上，財(cái)務(wù)分析人員要配合做好解釋工作。

4.資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益涉稅分析

企業(yè)除了對(duì)利潤(rùn)表上影響主要稅種計(jì)稅基數(shù)的銷售情況和利潤(rùn)加以分析，資產(chǎn)負(fù)債表上的一些關(guān)鍵性的報(bào)表項(xiàng)目金額異常時(shí)，也有可能存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。所以，盡管企業(yè)償債能力不是稅務(wù)稽查關(guān)注的重點(diǎn)，但反映償債能力的指標(biāo)計(jì)算所需基礎(chǔ)數(shù)據(jù)也應(yīng)構(gòu)成涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析和自我預(yù)警的內(nèi)容，選取部分極易形成涉稅風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目簡(jiǎn)要分析如下。

（1）資產(chǎn)項(xiàng)目

①貨幣資金期末余額長(zhǎng)期很大，應(yīng)予以考慮是否存在白條抵庫(kù)，是否將收到貨款掛往來(lái)未確認(rèn)收入，人為延遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。這些可能會(huì)帶來(lái)不合規(guī)票據(jù)無(wú)法稅前扣除、股東長(zhǎng)期借款未還又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的款項(xiàng)的個(gè)人所得稅未能代扣代繳、增值稅未繳或延期繳納的等風(fēng)險(xiǎn)。②應(yīng)收賬款期末余額大，除了從財(cái)務(wù)管理角度分析企業(yè)的信用政策是否過(guò)于寬松、是否存在壞賬，還需要結(jié)合收入核查分析其數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性和賬務(wù)處理的正確性。③其他應(yīng)收款期末余額非常大，需要分情況處理。如果是企業(yè)股東長(zhǎng)期借款未還，或是企業(yè)高管借支績(jī)效，需要考慮相應(yīng)的個(gè)人所得稅是否繳納。如為關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款，需要查對(duì)相應(yīng)的增值稅和企業(yè)所得稅是否繳納。④庫(kù)存商品的測(cè)算的數(shù)大于資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表數(shù)，可能存在發(fā)出存貨未做銷售的情況。測(cè)算數(shù)根據(jù)報(bào)送報(bào)表計(jì)算，測(cè)算的期末庫(kù)存商品數(shù)等于期初庫(kù)存數(shù)，加上本期購(gòu)進(jìn)數(shù)（申報(bào)表中購(gòu)進(jìn)商品的進(jìn)項(xiàng)稅除以增值稅率），減去主營(yíng)業(yè)務(wù)銷售成本（申報(bào)表中銷項(xiàng)稅測(cè)算），再加或減調(diào)整項(xiàng)目。這種差異在增值稅和企業(yè)所得稅上都可能存在風(fēng)險(xiǎn)。⑤固定資產(chǎn)期末原值減少，首先查看處置收入有沒(méi)有做增值稅的納稅申報(bào)，再根據(jù)該固定資產(chǎn)是否抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額，判斷選用稅率的正確性。即沒(méi)有抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)處置收入按3%的征收率減按2%執(zhí)行，抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅的按適用稅率申報(bào)納稅。如為在建工程轉(zhuǎn)讓，還需查看除增值稅之外的土地增值稅、印花稅、契稅等是否申報(bào)繳納。

（2）負(fù)債項(xiàng)目

①預(yù)收賬款余額大，需要分析有無(wú)不及時(shí)確認(rèn)銷售，避免人為調(diào)節(jié)納稅的風(fēng)險(xiǎn)。②應(yīng)付職工薪酬有期末余額，需要進(jìn)一步查實(shí)次年所得稅匯算清繳前有無(wú)實(shí)際發(fā)放，有無(wú)借計(jì)提事項(xiàng)增加所得稅稅前扣除的嫌疑。同時(shí)注意企業(yè)所得稅稅前扣除的工資、薪金總額與個(gè)稅申報(bào)表數(shù)據(jù)是否一致。

（3）所有者權(quán)益項(xiàng)目

①實(shí)收資本期末余額增加，必須將實(shí)收資本和資本公積兩項(xiàng)金額之和與原已貼印花稅額的基數(shù)比較，分析超出部分是否繳納了印花稅。②企業(yè)將盈余公積轉(zhuǎn)增股本使盈余公積期末余額減少。這是一個(gè)非常敏感的問(wèn)題。如果是個(gè)人股東，該事項(xiàng)就等同于企業(yè)用盈余公積金向股東分配股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本。相應(yīng)的涉稅考慮是有沒(méi)有按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目代扣代繳個(gè)人所得稅[6]。企業(yè)要注意區(qū)分盈余公積轉(zhuǎn)增股本與資本公積轉(zhuǎn)增股本的涉稅處理差異。

四、對(duì)企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)防控的思考

上述基于會(huì)計(jì)六要素以涉稅風(fēng)險(xiǎn)防控為主導(dǎo)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析工作，可以比較全面地發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中可能存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)并整改，減少被稽查的可能。但如果企業(yè)僅依靠財(cái)務(wù)報(bào)表分析這一事后財(cái)務(wù)管理工具，并不能徹底消除涉稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)要實(shí)施對(duì)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的事前、事中和事后的全過(guò)程監(jiān)控，將財(cái)務(wù)分析貫穿企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的始終。同時(shí)要拓展財(cái)務(wù)分析工作的對(duì)象和范圍，注意三大財(cái)務(wù)報(bào)表的三位一體，避免出現(xiàn)虛假資產(chǎn)、支出陷阱、降低盈利質(zhì)量等現(xiàn)象，以減少現(xiàn)實(shí)和潛在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)幾率。

企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)涵非常豐富，不僅僅是因?yàn)榉梢庾R(shí)淡薄、納稅遵從度低偷逃稅款被納稅機(jī)關(guān)稽查，也包括沒(méi)有充分利用國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策而使企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本增加、利潤(rùn)減少的風(fēng)險(xiǎn)[7]。在大數(shù)據(jù)技術(shù)日益成熟、財(cái)務(wù)造假成本越來(lái)越高的情況下，企業(yè)應(yīng)化被動(dòng)為主動(dòng)，進(jìn)行合理的納稅籌劃，用好用足稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)在致力于改善經(jīng)營(yíng)管理和技術(shù)改造的同時(shí)，形成自上而下守法經(jīng)營(yíng)、依章納稅的良好氛圍，重視財(cái)務(wù)人員扎實(shí)的專業(yè)基本功培養(yǎng)和良好的職業(yè)道德養(yǎng)成。隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)意識(shí)和服務(wù)能力的不斷增強(qiáng)，稅企共建和諧社會(huì)、共促經(jīng)濟(jì)發(fā)展一定能再上新臺(tái)階。