王肖文

隨著中共中央和國務(wù)院辦公廳2015年12月8日頒布了《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》（以下簡稱《意見》），審計機關(guān)要建立起與審計全覆蓋有關(guān)的工作機制，加強對公共資金、國有資產(chǎn)和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任情況實施審計全覆蓋。因此，審計機關(guān)審計范圍進一步增大，審計任務(wù)繁重且對審計人員專業(yè)水平要求達到新的高度。內(nèi)部審計作為審計監(jiān)督體系中不可缺少的一股力量，隨著近年來在組織中的發(fā)展和被重視，能夠獨立開展審計工作，發(fā)現(xiàn)審計過程中遇到的問題，通過提出審計建議和采取一系列的整改工作，形成有質(zhì)量的審計成果，能在推進審計全覆蓋實施效果中發(fā)揮其重要的作用。但目前有關(guān)審計機關(guān)如何利用內(nèi)部審計力量的策略較為匱乏，有必要進行進一步研究。

一、政府審計利用內(nèi)部審計資源的SWOT分析

（一）優(yōu)勢與劣勢、機會與威脅分析

1.政府審計利用內(nèi)部審計資源的優(yōu)勢

（1）緩解矛盾，提高審計工作效率

審計全覆蓋的背景下，由于審計項目的多樣性及資源整合難度大，審計機關(guān)任務(wù)繁重且對審計人員專業(yè)要求達到新的高度。利用內(nèi)部審計資源參與政府審計工作，一方面通過借調(diào)內(nèi)部審計人員，緩解政府審計審計范圍過大、審計人員不足的矛盾，提高審計工作效率。另一方面，審計機關(guān)通過對內(nèi)部審計部門進行指導(dǎo)和監(jiān)督，檢查和評估制度性、法規(guī)性遵守情況，完善審計工作流程，規(guī)范內(nèi)部審計制度體系，加強審計問題整改程度跟蹤調(diào)查，進一步提升內(nèi)部審計地位，提高審計成果利用度。

（2）豐富審計技術(shù)方法與手段，提高審計工作質(zhì)量

近年來內(nèi)部審計的發(fā)展越來越得到重視，內(nèi)部審計成果更加規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化，內(nèi)部審計人員具有豐富的實務(wù)經(jīng)驗和技術(shù)手段，政府審計利用內(nèi)部審計先進的方法經(jīng)驗，增強審計工作的準(zhǔn)確性，提高審計工作質(zhì)量。其次，內(nèi)部審計人員對組織內(nèi)部資料、工作流程和管理有清晰的認(rèn)識，較之審計機關(guān)能夠快速地定位審計重點，及時發(fā)現(xiàn)審計問題，有針對性地開展審計工作，實現(xiàn)審計目標(biāo)。

2.政府審計利用內(nèi)部審計資源的劣勢

（1）信息不對稱、審計成果難利用，可能影響審計工作的效果

一方面，內(nèi)部審計人員參與政府審計時間較為短暫，其獲取的內(nèi)容的深度與廣度受到一定的限制，其審計內(nèi)容可能僅涉及常規(guī)工作，遠不能達到審計計劃預(yù)設(shè)的高度；另一方面，審計機關(guān)與內(nèi)部審計部門存在各自的準(zhǔn)則規(guī)范。二者從制度、執(zhí)行力、獲取資料、人員等多方面存在不同的既定標(biāo)準(zhǔn)，審計成果利用率低，同時內(nèi)部審計人員參與政府審計項目時，固有的審計模式與思維不能輕易改變，因此可能存在審計成果矛盾、不能輕易利用等問題，最終影響審計工作的效果。

（2）可能存在職業(yè)道德風(fēng)險，審計結(jié)果被泄密

由于內(nèi)部審計人員只是短期受聘于政府審計機關(guān)，完成相應(yīng)的審計任務(wù)，客觀上來說審計內(nèi)容與自己切身利益關(guān)系不大。因此，內(nèi)審人員可能僅以完成合同要求為目標(biāo)，并不把發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，提出可持續(xù)發(fā)展建議等當(dāng)做目標(biāo)。除此之外，內(nèi)部審計人員的忠誠度也無法得到保障，審計機關(guān)對內(nèi)部審計人員監(jiān)督體系也并未制定或并不完善，可能會出現(xiàn)責(zé)任意識不強、職業(yè)道德遵守情況較差，甚至是出現(xiàn)審計結(jié)果被泄密，影響審計工作正常開展的情況。

3.政府審計利用內(nèi)部審計資源的機會

（1）完善相應(yīng)制度安排、增強協(xié)同效應(yīng)

制度是行動的準(zhǔn)則和依據(jù)。自《意見》和一系列有關(guān)加強內(nèi)部審計工作指導(dǎo)意見的頒布，各級審計機關(guān)逐步意識到利用內(nèi)部審計資源和成果的重要性。但目前來看，政府審計已有較為完善的法律法規(guī)，內(nèi)部審計部門缺乏權(quán)威性、高層次的法規(guī)指導(dǎo)和約束審計工作。同時，有關(guān)政府審計如何利用內(nèi)部審計開展審計工作的制度和細則較為模糊，無法為具體工作的開展提供指導(dǎo)性意見。因此，應(yīng)探索健全的協(xié)作方式，在試煉中找到適當(dāng)?shù)睦寐窂剑⒔∪珔f(xié)同機制，形成規(guī)范化、常態(tài)化的理論體系和流程從而指導(dǎo)未來審計項目的開展。

（2）建立內(nèi)部審計人才庫

由于審計項目的多樣性，要求內(nèi)部審計人員具備的專業(yè)素質(zhì)也大不相同。政府審計若要分別尋找合適的內(nèi)部審計人員會產(chǎn)生較大的溝通成本，因此可以建立內(nèi)部審計人才庫。一方面，政府審計機關(guān)可在人才庫中發(fā)布審計項目，由內(nèi)部審計人員自愿報名，增強了自主性，也使審計機關(guān)能夠快速精準(zhǔn)地定位內(nèi)部審計人員，節(jié)約了溝通成本和時間成本。另一方面，加強對內(nèi)部審計人員的統(tǒng)一管理，增強了秩序性，也為內(nèi)審人員之間建立了溝通橋梁，通過定期培訓(xùn)和交流，完善自身業(yè)務(wù)水平。

（3）提高內(nèi)部審計地位

政府審計借助內(nèi)部審計力量提升項目實施效果，一方面抽調(diào)內(nèi)部審計人員參與日常審 計工作；一方面加強對內(nèi)部審計工作的監(jiān)督，指導(dǎo)內(nèi)部審計健全審計工作體制，完善審計管理制度。通過內(nèi)部審計參與政府審計項目，使人們逐步意識到內(nèi)部審計在審計活動中的重要性，提高內(nèi)部審計在企業(yè)中的地位。同時，隨著內(nèi)審地位的提高，審計項目的開展也受到重視，對審計人員的專業(yè)素質(zhì)要求也會逐步提高，進而鞏固增強了內(nèi)審人員的力量，以此形成良好的循環(huán)，促進企業(yè)內(nèi)部審計呈螺旋式上升。

4. 政府審計利用內(nèi)部審計資源的威脅

（1）內(nèi)部審計資源選拔和評價體系不健全，影響判斷

政府審計機關(guān)抽調(diào)內(nèi)部審計人員時，由于缺少必要的選拔標(biāo)準(zhǔn)，對所選拔內(nèi)部審計人員專業(yè)素質(zhì)及職業(yè)勝任能力不能提供合理保證。同時，內(nèi)部審計人員作為協(xié)助力量參與政府審計審計工作，審計機關(guān)缺乏針對性的績效評價機制，無法通過真實反映內(nèi)部審計人員工作情況約束內(nèi)部審計人員的行為。

（2）政府審計與內(nèi)部審計資源要素整合不當(dāng)導(dǎo)致決策失敗風(fēng)險

政府審計與內(nèi)部審計在審計相關(guān)法律法規(guī)的標(biāo)準(zhǔn)、管理流程、人員協(xié)調(diào)、審計技術(shù)手段等多方面存在一定的不同，在內(nèi)審參與政府審計兩統(tǒng)籌的項目中，由于缺少相應(yīng)的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，協(xié)作機制仍處在磨合階段，可能會出現(xiàn)由于雙方資源整合不當(dāng)而影響審計結(jié)果、審計評價的現(xiàn)象。

(二)構(gòu)建SWOT圖表

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二、政府審計利用內(nèi)部審計資源的建議

（一）完善制度細則，增強協(xié)同效應(yīng)

制定有效的制度有利于目標(biāo)的實現(xiàn)。政府審計方面，審計機關(guān)法律法規(guī)和制度較為完善，在利用內(nèi)部審計資源的過程中，可以借鑒以往審計制度中與審計流程有關(guān)的制度規(guī)定和實務(wù)經(jīng)驗；內(nèi)部審計方面，缺乏一些權(quán)威性高的法規(guī)，內(nèi)部審計可以利用其與政府審計業(yè)務(wù)中審計計劃的建立、審計方案的實施、審計證據(jù)的記錄及審計報告的出具等相似性較高的業(yè)務(wù)流程，建立屬于自己的高層次高標(biāo)準(zhǔn)的法規(guī)制度。同時，應(yīng)結(jié)合過往的審計經(jīng)驗，制定政府審計利用內(nèi)部審計的相關(guān)制度，通過具體實務(wù)經(jīng)驗，細化協(xié)同的指導(dǎo)守則，促進信息資源整合。

（二）嚴(yán)格計劃執(zhí)行，協(xié)調(diào)審計方案

在制定審計項目計劃時，審計機關(guān)應(yīng)樹立全局意識，明確審計對象和范圍，科學(xué)統(tǒng)籌審計機關(guān)項目實施計劃與內(nèi)部審計項目實施計劃，加強審計機關(guān)上下聯(lián)動與內(nèi)外部協(xié)調(diào)，突出審計重點，避免重復(fù)交叉審計。

在實施審計方案時，審計機關(guān)利用內(nèi)部審計部門提供的工作資料，內(nèi)部審計人員發(fā)現(xiàn)的問題，內(nèi)部審計以往的審計報告及問題整改跟蹤記錄，更加全面的了解被審計單位，有針對性地提出審計實施方案。同時對于審計風(fēng)險小、已發(fā)現(xiàn)審計問題的審計項目可以促使內(nèi)部審計部門獨立完成，并直接利用其審計成果，加強審計機關(guān)與內(nèi)部審計部門之間的銜接。

（三）優(yōu)化資源配置，完善評價體系

一是建立內(nèi)部審計人才庫。依據(jù)審計人員的學(xué)歷、專業(yè)、工作經(jīng)驗等建立專門的內(nèi)部審計人才庫，形成內(nèi)部審計人員管理平臺。在開展審計項目時，審計機關(guān)針對不同項目的特點及專業(yè)偏好，選出最佳人選。同時，審計機關(guān)在借調(diào)內(nèi)部審計人員時，應(yīng)充分考慮獨立性。內(nèi)部審計人員與被審計單位可能存在利益關(guān)系，負(fù)責(zé)人在審計準(zhǔn)備階段應(yīng)充分調(diào)查并在后續(xù)審計工作中嚴(yán)格監(jiān)督，確保審計結(jié)果的客觀性和公正性。在審計項目結(jié)束后，依據(jù)目標(biāo)和績效標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)部審計工作及業(yè)績進行評估，及時發(fā)現(xiàn)問題、改進問題，促進部門與員工的共同成長。對于工作能力突出者可在今后類似項目中優(yōu)先選擇調(diào)用，節(jié)約審計時間；對于未達考核標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部審計人員，進行降級處理；對于嚴(yán)重違規(guī)或不配合工作等情節(jié)嚴(yán)重者，必要時可清除出庫。

二是設(shè)計內(nèi)部審計評價指標(biāo)體系。審計機關(guān)利用內(nèi)部審計成果前，需要對內(nèi)部審計工作質(zhì)量進行評估。評價指標(biāo)應(yīng)包含各級指標(biāo)、評分要求及分值，針對情況還可以設(shè)置相應(yīng)的加分或扣分項。分值越高，內(nèi)部審計工作質(zhì)量越高，內(nèi)部審計成果越值得信賴，審計機關(guān)利用該成果可以有效減少時間成本，提高審計工作效率；分值越低，內(nèi)部審計成果利用率越低，審計機關(guān)應(yīng)加強對該類企業(yè)的監(jiān)督和指導(dǎo)，使企業(yè)逐步重視內(nèi)部審計在企業(yè)中的地位，意識到內(nèi)部審計促進組織增值提效的職能，通過設(shè)置審計發(fā)現(xiàn)問題整改標(biāo)準(zhǔn)、監(jiān)督內(nèi)部審計整改，推進內(nèi)部審計質(zhì)量。同時，依據(jù)對內(nèi)部審計人員和工作質(zhì)量評價結(jié)果，可以設(shè)置相應(yīng)的獎懲措施，將績效考核結(jié)果與晉升、評優(yōu)等掛鉤，激勵內(nèi)部審計人員提高自身專業(yè)素質(zhì)，積極參與配合政府審計工作。

（四）增加審計培訓(xùn)，加強人員溝通

審計機關(guān)對內(nèi)部審計人員可通過定期召開主題交流會或培訓(xùn)會提升專業(yè)素質(zhì)。培訓(xùn)分為定期培訓(xùn)和具體審計項目培訓(xùn)。

定期培訓(xùn)。審計機關(guān)定期對內(nèi)部審計部門開展審計培訓(xùn)，指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計部門工作，收集并推廣審計工作開展較好的內(nèi)部審計經(jīng)驗，重點關(guān)注以前審計過程中頑固性、風(fēng)險高的審計項目，有針對性的進行業(yè)務(wù)指導(dǎo)。

具體審計項目培訓(xùn)。在開展審計項目前，審計機關(guān)對借調(diào)的內(nèi)部審計人員進行審前培訓(xùn)，學(xué)習(xí)審計機關(guān)開展審計項目時所使用的審計標(biāo)準(zhǔn)、評價指標(biāo)等，減少因體系不同而導(dǎo)致審計資源整合失誤的風(fēng)險，增加審計結(jié)果的可靠性；內(nèi)部審計人員結(jié)合自身實務(wù)經(jīng)驗就行業(yè)概況、審計高風(fēng)險點與先進的技術(shù)方法等對審計機關(guān)人員進行培訓(xùn)，提高審計工作質(zhì)量和效率。

在整個過程中，溝通作為審計各個環(huán)節(jié)的粘合劑，應(yīng)充分發(fā)揮作用，加強審計機關(guān)人員上下聯(lián)動與機關(guān)人員內(nèi)部審計人員之間的橫向溝通。

（五）建立信息化平臺，實現(xiàn)審計成果共享

審計機關(guān)與內(nèi)部審計部門信息互通、資源共享，可以促使審計人員深入審計業(yè)務(wù)，突出審計重點。在開展審計項目時，通過制定合理的審計計劃，統(tǒng)籌審計資源，發(fā)揮內(nèi)部審計的優(yōu)勢，利用內(nèi)部審計成果或是利用內(nèi)部審計人員實務(wù)經(jīng)驗聚焦審計重點，避免重復(fù)審計工作，從個性問題中發(fā)現(xiàn)共性問題，努力實現(xiàn)一審多果。

同時，借助大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代信息技術(shù)構(gòu)建審計信息化平臺，動態(tài)管理審計信息資源。通過平臺收集以前年度審計機關(guān)與內(nèi)部審計部門審計案例成果，形成審計案例資料庫，重點關(guān)注屢審屢犯問題、實時跟蹤整改過程等，發(fā)現(xiàn)審計重點，提高審計工作質(zhì)量與效率。利用數(shù)據(jù)化審計方法，擴大審計范圍，節(jié)約審計時間，形成更加有效的審計建議。