王惠清

摘 要：管理會(huì)計(jì)是有助于企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益的學(xué)科。在經(jīng)濟(jì)下行背景下，如何實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)的管理變革會(huì)計(jì)助力企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，本文以權(quán)變理論為基礎(chǔ)，從技術(shù)創(chuàng)新、業(yè)財(cái)一體化，行為會(huì)計(jì)三個(gè)角度作了探討，旨在為我國(guó)管理會(huì)計(jì)的改革路徑提供參考。

關(guān)鍵詞：管理工具;組織結(jié)構(gòu);業(yè)財(cái)一體

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2021.09.052

當(dāng)今新冠肺炎疫情全球蔓延，疊加國(guó)際社會(huì)的反全球化浪潮、民粹主義、單邊主義導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)運(yùn)行受阻成為新常態(tài)，中國(guó)政府提出國(guó)際、國(guó)內(nèi)雙循環(huán)理念。與此同時(shí)，大數(shù)據(jù)、人工智能、移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)和云計(jì)算等新技術(shù)，在應(yīng)對(duì)本次疫情中顯示了巨大的賦能力量。中國(guó)經(jīng)濟(jì)要實(shí)現(xiàn)高速增長(zhǎng)向高質(zhì)量增長(zhǎng)轉(zhuǎn)型升級(jí)，企業(yè)需要利用新技術(shù)，實(shí)現(xiàn)“精細(xì)化管理”“降本增效”，管理會(huì)計(jì)是實(shí)施精細(xì)化管理的有效工具，也應(yīng)對(duì)“新常態(tài)”的重要工具。

公司制企業(yè)的兩權(quán)分離，導(dǎo)致所有者與經(jīng)營(yíng)者的不同信息需求。會(huì)計(jì)產(chǎn)生了“同源分流”，形成了應(yīng)對(duì)外部資本市場(chǎng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和對(duì)內(nèi)管理的需要管理會(huì)計(jì)兩大分支。管理會(huì)計(jì)是將企業(yè)管理學(xué)、社會(huì)學(xué)、心理學(xué)等融為一體的邊緣科學(xué)，是企業(yè)管理系統(tǒng)的重要組成部分，是為一個(gè)企業(yè)（或組織）內(nèi)部的各級(jí)經(jīng)理乃至普通員工的決策提供信息，隨著各學(xué)科發(fā)展而發(fā)展，具有動(dòng)態(tài)性。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)需要記賬、算賬、報(bào)賬計(jì)量和報(bào)告價(jià)值的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范。隨著新技術(shù)的廣泛應(yīng)用，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的記賬、算賬與報(bào)賬等常規(guī)性工作面臨計(jì)算機(jī)取代，管理會(huì)計(jì)為企業(yè)創(chuàng)造和分配價(jià)值的功能凸顯。

1 管理會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí)困境

技術(shù)加速度迭代，商業(yè)模式創(chuàng)新層出不窮，增加了環(huán)境的變化、不確定、復(fù)雜和模糊，導(dǎo)致生產(chǎn)和消費(fèi)行為發(fā)生改變，原有的管理工具失效，組織結(jié)構(gòu)趨向扁平化和無邊界化，出現(xiàn)跨組織的價(jià)值網(wǎng)。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)注重內(nèi)部成本控制、預(yù)算和績(jī)效管理，隨著單一管理主體到復(fù)雜管理主體擴(kuò)展，從職能化結(jié)構(gòu)的管理主體轉(zhuǎn)向流程化、網(wǎng)狀化的管理主體轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的以成本控制、預(yù)算和績(jī)效管理工具過于簡(jiǎn)化，在動(dòng)態(tài)組織結(jié)構(gòu)下與實(shí)踐脫節(jié)，缺乏靈活性。成本性態(tài)分析工具是建立在整個(gè)社會(huì)生產(chǎn)能力短缺基礎(chǔ)上，企業(yè)要想進(jìn)行生產(chǎn)，需要自建生產(chǎn)能力，進(jìn)行固定資產(chǎn)投資，形成企業(yè)固定成本，企業(yè)在固定產(chǎn)能范圍內(nèi)組織生產(chǎn)。在產(chǎn)能普遍過剩的當(dāng)今，企業(yè)完全可以根據(jù)客戶需求靈活地選擇外部的生產(chǎn)能力，把固定成本轉(zhuǎn)化為可變成本，用外部的可變成本替代自己的固定成本，并集中于核心業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)上。本量利分析工具假定市場(chǎng)不變，市場(chǎng)需求無限，成本一定，產(chǎn)量增加，利潤(rùn)增長(zhǎng)更快，利用靜態(tài)的本量利分析工具導(dǎo)致同行業(yè)企業(yè)一哄而上，產(chǎn)能過剩，產(chǎn)品銷不出去，成本最低也沒用。中國(guó)的鋼鐵、太陽能、光伏等企業(yè)均沒有考慮宏觀的市場(chǎng)容量。

管理會(huì)計(jì)信息化應(yīng)用程度極不平衡，CIMs、ERP、OA各信息系統(tǒng)之間缺乏關(guān)聯(lián)互通，信息孤島導(dǎo)致相同信息在不同部門需要被重復(fù)獲取， 投入大量人力、物力 和財(cái)力所取的數(shù)據(jù)未被深度挖掘分析，未形成戰(zhàn)略或戰(zhàn)術(shù)決策有用的信息。目前大熱的財(cái)務(wù)共享中心目前還處于報(bào)賬型、核算型，信息儲(chǔ)存空間不足，分析技術(shù)落后，尚未將戰(zhàn)略理念和管理工具嵌入。

2 權(quán)變理論是管理會(huì)計(jì)變革的理論指導(dǎo)

2.1 權(quán)變理論內(nèi)涵

權(quán)變理論又稱應(yīng)變理論，是在經(jīng)驗(yàn)主義學(xué)派基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)展起來的管理理論。權(quán)變理論中的“權(quán)”可理解為權(quán)衡，“權(quán)變”即權(quán)衡是非輕重，隨機(jī)應(yīng)變，隨具體情境和不同條件因素而變。權(quán)變理論強(qiáng)調(diào)企業(yè)管理決策方法要視所處的外部環(huán)境和內(nèi)部條件而定，沒有統(tǒng)一普適的管理系統(tǒng)。每個(gè)企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的特征和發(fā)展階段設(shè)計(jì)符合企業(yè)戰(zhàn)略，匹配企業(yè)內(nèi)部條件的組織架構(gòu)，適應(yīng)外部市場(chǎng)環(huán)境的多樣性管理系統(tǒng)。

2.2 權(quán)變理論的特點(diǎn)

權(quán)變理論從開放系統(tǒng)觀出發(fā)，認(rèn)為組織是一個(gè)開放的系統(tǒng)，在組織與環(huán)境之間，以及各個(gè)子系統(tǒng)之間都應(yīng)保持互動(dòng)性，組織與其環(huán)境以及內(nèi)部設(shè)計(jì)之間協(xié)調(diào)，可以提高效率和工作人員的滿意程度。權(quán)變理論主張通過實(shí)地研究和觀察，來發(fā)現(xiàn)不同組織之間的異同，了解復(fù)雜事物普遍存在的活動(dòng)，把實(shí)踐研究的結(jié)果變成方法和具體環(huán)境的經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)現(xiàn)實(shí)中管理效率的提高。權(quán)變理論將外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境都納入研究范圍，采用多變量分析技術(shù)，確定不同變量的組合所產(chǎn)生的特定管理結(jié)果。

2.3 權(quán)變理論是管理會(huì)計(jì)變革的基礎(chǔ)

權(quán)變理論與管理會(huì)計(jì)融合，依據(jù)企業(yè)面臨的具體情況，所處的具體環(huán)境，基于權(quán)變理論分析管理會(huì)計(jì)工具的優(yōu)化，充分發(fā)揮組織結(jié)構(gòu)的職能，更好的作用于企業(yè)管理。權(quán)變理論在管理會(huì)計(jì)的理論與實(shí)踐之間架起了一座橋梁。因此，通過權(quán)變理論三個(gè)維度分析管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的內(nèi)外部環(huán)境因素，形成權(quán)變的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用工具，用于改進(jìn)管理系統(tǒng)中人的行為。

3 管理會(huì)計(jì)變革思路

3.1 利用技術(shù)創(chuàng)新變革管理會(huì)計(jì)

技術(shù)創(chuàng)新是管理會(huì)計(jì)工具和方法的助推器和穩(wěn)定器。著名的摩爾定律、梅特卡夫定律和達(dá)維多定律總結(jié)了技術(shù)對(duì)創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值的巨大作用。三大定律驗(yàn)證技術(shù)是降低成本、控制市場(chǎng)和增加盈利，為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值最強(qiáng)有力的動(dòng)能。大數(shù)據(jù)、人工智能、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)不斷沖擊著管理會(huì)計(jì)現(xiàn)有環(huán)境，具體體現(xiàn)在管理會(huì)計(jì)工具與方法的創(chuàng)新。物聯(lián)網(wǎng)、傳感器、攝像系統(tǒng)等基礎(chǔ)技術(shù)的發(fā)展推動(dòng)了過程記錄大數(shù)據(jù)的發(fā)展。企業(yè)從外部廣泛收集與挖掘與產(chǎn)品、客戶、渠道、生產(chǎn)、研發(fā)等相關(guān)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，從內(nèi)部收集收入、成本、利潤(rùn)、資產(chǎn)、負(fù)債等為代表的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，同時(shí)將國(guó)內(nèi)外行業(yè)、主管部門的數(shù)據(jù)和政府相關(guān)單位的數(shù)據(jù)及時(shí)收集匯總、將非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)化，建模利用大數(shù)據(jù)對(duì)人工智能進(jìn)行訓(xùn)練參與管理智能化的過程，讓機(jī)器學(xué)會(huì)決策，讓有知識(shí)含量的數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)行為。目前人工智能尚處在行業(yè)發(fā)展的初期，主要的應(yīng)用場(chǎng)景是語音指示、商用數(shù)據(jù)分析、智能財(cái)務(wù)風(fēng)控、預(yù)測(cè)方案提供等，普及需要較長(zhǎng)一段時(shí)間，將人工智能應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)工作中，可以提高管理會(huì)計(jì)工作效率，減少工作量，提高精準(zhǔn)性。物聯(lián)網(wǎng)作為各種感應(yīng)技術(shù)的載體，可以及時(shí)采集各種物品的信息，使不同時(shí)間與不同地點(diǎn)的數(shù)據(jù)能夠快速得到利用。云計(jì)算使企業(yè)可按需訪問，用戶進(jìn)入可配置的計(jì)算資源共享池，通過計(jì)算使用量進(jìn)行付費(fèi)使用，能夠降低管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)的成本費(fèi)用，使信息傳遞和管理控制系統(tǒng)更加高效，進(jìn)而提高管理工作效率?，F(xiàn)代信息技術(shù)擴(kuò)大了管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用范圍，滿足企業(yè)高管、各級(jí)經(jīng)理和普通員工的信息需要，實(shí)現(xiàn)對(duì)業(yè)務(wù)、企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理各個(gè)層面的決策支持，幫助企業(yè)從野蠻成長(zhǎng)到精細(xì)化管理。

3.2 利用業(yè)財(cái)一體化變革管理會(huì)計(jì)

英國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家霍普伍德（Hopwood）指出，不以組織為背景，管理會(huì)計(jì)就不可能被理解。在全球競(jìng)爭(zhēng)不斷加劇，外部環(huán)境不確定性增強(qiáng)的情況下，管理會(huì)計(jì)中的權(quán)變性思維正在受到重視，不存在廣泛適用于所有環(huán)境所有組織的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，企業(yè)的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為企業(yè)組織和協(xié)調(diào)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的工具，很大程度上受外部環(huán)境和組織變遷驅(qū)動(dòng)。企業(yè)組織的任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都需要會(huì)計(jì)信息的支持，而企業(yè)組織的任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也會(huì)影響會(huì)計(jì)信息。回顧企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的演進(jìn)過程可以發(fā)現(xiàn)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的深刻變化推動(dòng)了企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的演進(jìn)，形成了“點(diǎn)—線—面——體”的發(fā)展軌跡，有效地降低了企業(yè)間的信息不對(duì)稱，提高了資本配置效率。 為了更好地滿足用戶需求，更快地應(yīng)對(duì)市場(chǎng)環(huán)境變化，商業(yè)活動(dòng)參與者需要加強(qiáng)彼此間的互動(dòng)和聯(lián)系，商業(yè)關(guān)系逐步由“點(diǎn)”狀的單體企業(yè)、“線”狀的價(jià)值鏈、“面”狀的企業(yè)集團(tuán)演變成價(jià)值網(wǎng)。隨著企業(yè)組織平臺(tái)化和生態(tài)化，企業(yè)需要具備提供定制化和對(duì)接消費(fèi)者的能力。業(yè)財(cái)一體化是將成本管控、預(yù)算管理、績(jī)效評(píng)價(jià)、投資決策分析、激勵(lì)制度設(shè)計(jì)等管理會(huì)計(jì)模塊嵌入企業(yè)的數(shù)據(jù)中心或共享中心，通過戰(zhàn)略牽引預(yù)算，通過預(yù)算的分解，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)指標(biāo)勾稽聯(lián)動(dòng)，實(shí)現(xiàn)預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值一體化。管理會(huì)計(jì)刻畫了企業(yè)在每個(gè)節(jié)點(diǎn)上如何創(chuàng)造價(jià)值，以滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)理和普通員工創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值的需要，即戰(zhàn)略、計(jì)劃與控制的需要，實(shí)現(xiàn)組織結(jié)構(gòu)的每個(gè)節(jié)點(diǎn)權(quán)力、責(zé)任、激勵(lì)和信息統(tǒng)一。

3.3 利用行為會(huì)計(jì)理論變革管理會(huì)計(jì)

管理的重心是決策，決策取決于人的行為。管理會(huì)計(jì)決策未來，監(jiān)控過程，考評(píng)結(jié)果始終貫穿著人的行為?；羝瘴榈拢℉opwood）教授認(rèn)為：會(huì)計(jì)信息的有用性歸根到底是能夠影響企業(yè)成員的行為。人性的權(quán)變理論認(rèn)為人是復(fù)雜的，要受多種內(nèi)外因素的交互影響。因而，人在勞動(dòng)中的動(dòng)機(jī)特性和勞動(dòng)態(tài)度，總會(huì)隨著其自身的心理需要和工作條件的變化而不同，不可能有統(tǒng)一的人性定論。 將行為理論融入管理會(huì)計(jì)核心是指將企業(yè)成員的行為與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)結(jié)合起來，或者從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中挖掘企業(yè)成員的行為規(guī)律。按照美國(guó)心理學(xué)家托爾曼提出的中間變量理論，人的行為是環(huán)境因素與個(gè)體特征共同作用的結(jié)果。用數(shù)學(xué)表達(dá)式為：f（e， p）=Y其中，其中Y表示個(gè)體行為;e表示環(huán)境因素;p表示個(gè)體特征，主要是個(gè)體的需求、認(rèn)知和技能。綜合起來說，就是個(gè)體行為是環(huán)境和個(gè)體特征的復(fù)合函數(shù)，當(dāng)其他兩個(gè)因素不變，調(diào)節(jié)一個(gè)因素就可以調(diào)節(jié)或者固定個(gè)體行為，進(jìn)而調(diào)節(jié)個(gè)體間的互動(dòng)行為，是環(huán)境與個(gè)體的特征綜合作用的結(jié)果。

中間變量理論原理認(rèn)為未滿足的需要才能驅(qū)動(dòng)行為，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)首先是企業(yè)成員的環(huán)境因素之一;當(dāng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及其動(dòng)因與獎(jiǎng)懲資源掛鉤時(shí)，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)又代表著個(gè)體需求。當(dāng)事人通過正當(dāng)或非正當(dāng)手段改變財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的動(dòng)機(jī)在于滿足自己的需求，通常是金錢或其他物質(zhì)利益的需求。在業(yè)績(jī)指標(biāo)與企業(yè)成員獎(jiǎng)懲掛鉤的情況下，從業(yè)績(jī)指標(biāo)出發(fā)，按照數(shù)據(jù)的內(nèi)在邏輯線索按圖索驥，找出誘發(fā)數(shù)據(jù)變化過程的企業(yè)成員的行為，觀察企業(yè)內(nèi)部所發(fā)生的各種現(xiàn)象，思考和分析這些現(xiàn)象是否與業(yè)績(jī)指標(biāo)有關(guān);利用業(yè)績(jī)指標(biāo)的選擇、搭配，調(diào)節(jié)企業(yè)成員的行為，使之符合客戶需要和股東利益。

權(quán)變理論豐富了管理會(huì)計(jì)研究?jī)?nèi)容，以外部環(huán)境、技術(shù)、組織結(jié)構(gòu)、人的心理行為等作為權(quán)變因素探索管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，是未來管理會(huì)計(jì)研究方向。企業(yè)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的繁榮與發(fā)展依賴于企業(yè)素質(zhì)的提高。基于計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的大數(shù)據(jù)時(shí)代，數(shù)據(jù)的獲取更為便捷，管理會(huì)計(jì)如何利用管理工具創(chuàng)造或挖掘出商機(jī)，將加工的信息轉(zhuǎn)化為制定戰(zhàn)略與經(jīng)營(yíng)決策的依據(jù)，活動(dòng)創(chuàng)造并分配價(jià)值，培植中國(guó)企業(yè)核心能力，提升中國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，從而促進(jìn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的升級(jí)轉(zhuǎn)型。

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