梁偉

（湛江開放大學(xué) 廣東 湛江 524003）

一、引言

隨著我國金融改革的深化，專門從事現(xiàn)代租賃業(yè)務(wù)的租賃公司不斷涌現(xiàn)，租賃業(yè)迅猛發(fā)展并取得了長足進(jìn)步，融資租賃在我國經(jīng)濟(jì)生活中扮演越來越重要的角色，目前國內(nèi)融資租賃業(yè)務(wù)大多以售后租回為主。中國銀監(jiān)會(huì)頒布的《金融租賃公司管理辦法》對(duì)售后租回給出以下定義：“本辦法所稱售后回租業(yè)務(wù)，是指承租人將自有物件出賣給出租人，同時(shí)與出租人簽訂融資租賃合同，再將該物件從出租人處租回的融資租賃形式”?？梢?，售后租回是一種集銷售與融資、購買與投資為一體的特殊租賃形式。售后租回交易對(duì)于承租人，可以起到增強(qiáng)資產(chǎn)的流動(dòng)性、提高資金使用效率、轉(zhuǎn)移擁有資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)、緩解融資約束等作用；而售后租回交易也可以為出租人創(chuàng)造投資機(jī)會(huì)、降低交易成本等。自售后租回交易誕生以來，這種特殊租賃業(yè)務(wù)得到了充分發(fā)展，目前我國金融租賃企業(yè)的大部分業(yè)務(wù)都為售后租回交易，合理地規(guī)范相關(guān)會(huì)計(jì)處理對(duì)其發(fā)展壯大至關(guān)重要。

租賃業(yè)務(wù)推動(dòng)著會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展和完善。我國租賃會(huì)計(jì)的規(guī)范以上海市財(cái)政局關(guān)于租賃業(yè)務(wù)的試行規(guī)定為起點(diǎn)，成型于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下企業(yè)會(huì)計(jì)制度中的租賃部分，在“兩則”“兩制”中的相關(guān)規(guī)定得以完善，至2001年頒布統(tǒng)一規(guī)范的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2006年修訂了國際趨同的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2018年最后形成了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡稱新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）。但是新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南并沒有提供售后租回交易全流程的會(huì)計(jì)處理說明和完整的案例，使得售后租回會(huì)計(jì)處理成了實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)和疑點(diǎn)。新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以來，涉及新租賃準(zhǔn)的論文頗多，但論述賬務(wù)處理的甚少，筆者以“售后租回會(huì)計(jì)處理”為主題，通過中國知網(wǎng)查閱到截至2020年9月底，涉及該主題論文不足10篇，且多為介紹和解析的，沒有評(píng)判和改進(jìn)的?？梢娢覈鴷?huì)計(jì)界對(duì)售后租回交易的會(huì)計(jì)處理的研究力度不夠，有必要深入探討。

二、售后租回交易的會(huì)計(jì)處理規(guī)定

新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專設(shè)第五章介紹售后租回交易會(huì)計(jì)處理，具體詳見準(zhǔn)則第50—52條的規(guī)定。基于承租人的角度，可把這些規(guī)定內(nèi)容可歸納如下：（1）依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，對(duì)交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售進(jìn)行前置判斷，從而界定名義上售后租回合約是否符合會(huì)計(jì)上售后租回規(guī)定，如果交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)屬于銷售，則按照售后租回進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果不屬于銷售，則視為企業(yè)抵押借款、分期還本付息的融資行為。（2）售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人視為企業(yè)抵押借款處理，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；（3）售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人并非全部確認(rèn)銷售利得，而是僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利部分確認(rèn)相關(guān)利得或損失；（4）直接給出售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)初始計(jì)量的計(jì)算公式：使用權(quán)資產(chǎn)入賬價(jià)值=原資產(chǎn)賬面價(jià)值×租賃付款額現(xiàn)值/資產(chǎn)的公允價(jià)值；如果銷售對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)的公允價(jià)值不同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按市場(chǎng)價(jià)格調(diào)整。

三、售后租回交易的會(huì)計(jì)處理分析及改進(jìn)

根據(jù)資產(chǎn)銷售對(duì)價(jià)和公允價(jià)值的異同，售后租回具體業(yè)務(wù)分為三種情況，即為銷售對(duì)價(jià)和資產(chǎn)公允價(jià)值一致、銷售對(duì)價(jià)高于資產(chǎn)公允價(jià)值、銷售對(duì)價(jià)低于資產(chǎn)公允價(jià)值三種情況。下面分別闡述三種不同情況下的出售方兼承租人的會(huì)計(jì)處理。而每一種情況又根據(jù)會(huì)計(jì)處理思路不同，分兩種方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即現(xiàn)行處理方式和改進(jìn)處理方式。

案例：甲方A公司和乙方B公司達(dá)成一項(xiàng)售后租回易，A公司作為資產(chǎn)出售及租回方，B公司作為資產(chǎn)購買和出租方，A公司首先出售一項(xiàng)資產(chǎn)給B公司，賬面價(jià)值1 000萬元，雙方達(dá)成的資產(chǎn)交易價(jià)格為X（分三種情況，即X=l 700萬元，X=2 000萬元，X=l 500萬元），資產(chǎn)市場(chǎng)公允價(jià)值為1 700萬元，資產(chǎn)剩余可使用年限為20年。同時(shí)，A公司向B公司租回該項(xiàng)資產(chǎn)，租期為10年，每年年末支付租金160萬元。

假設(shè)上述交易符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》對(duì)銷售的認(rèn)定。另外假設(shè)A公司無法取得B公司這項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)的內(nèi)含利率，則采用A公司本身當(dāng)期5%增量借款利率作為折現(xiàn)率。

（一）銷售對(duì)價(jià)和資產(chǎn)公允價(jià)值一致時(shí)的會(huì)計(jì)處理

1.租賃期開始日的賬務(wù)處理。

（1）現(xiàn)行處理方式：參照租賃準(zhǔn)則應(yīng)用指南的示例。

首先，分別計(jì)算各項(xiàng)目的入賬價(jià)值：

租賃付款額=160×10=1 600（萬元）

租賃付款額現(xiàn)值=160×（P/A，5%，10）=1 235.48（萬元）

未確認(rèn)融資費(fèi)用=1 600-1 235.48=364.52（萬元）

使用權(quán)資產(chǎn)入賬價(jià)值=1 000×1 235.48/1 700=726.75（萬元）

已轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利所確認(rèn)的損益=700×（1 700-1 235.48）/1 700=191.27（萬元）

然后，編制會(huì)計(jì)分錄（單位：萬元，下同）：

上述現(xiàn)行處理方式存在如下弊端：銷售和租回兩種業(yè)務(wù)合并處理，會(huì)計(jì)分錄多借多貸，對(duì)應(yīng)關(guān)系復(fù)雜，難于理解；使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價(jià)值依據(jù)原轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值乘以租回比確定，不符合使用權(quán)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵，使用權(quán)資產(chǎn)的成本是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)的各種耗費(fèi)，包括租賃付款額現(xiàn)值、初始直接費(fèi)以及達(dá)到約定狀態(tài)的各種支出，與原轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值沒有直接聯(lián)系；只確認(rèn)已轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利的損益，不承認(rèn)全部銷售利得，與銷售成立的前置判斷相違背，邏輯不一致。

為消除上述弊端，建議對(duì)現(xiàn)行處理方式進(jìn)行改進(jìn)：首先對(duì)售后租回業(yè)務(wù)按照業(yè)務(wù)屬性進(jìn)行分段處理，分為出售階段和租回階段各自進(jìn)行賬務(wù)處理；然后還使用權(quán)資產(chǎn)的本義，按租賃付款額現(xiàn)值對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量；最后全部確認(rèn)銷售利得，考慮穩(wěn)健性要求，已轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利的損益計(jì)入當(dāng)期，租回部分銷售利得遞延計(jì)入以后各期。

（2）改進(jìn)處理方式。

①出售階段的會(huì)計(jì)處理。

②租回階段的會(huì)計(jì)處理。

2.每年末計(jì)算租賃負(fù)債所產(chǎn)生的利息費(fèi)用。為了明確每期的利息和期末負(fù)債余額，通常編制租賃負(fù)債利息計(jì)算表，據(jù)以編制會(huì)計(jì)分錄。

以第一年為例，分?jǐn)偫⒌臅?huì)計(jì)分錄如下（兩種處理方式相同）：

經(jīng)過全部10期攤銷，“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”清零。

3.每期支付租賃付款額時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄（兩種處理方式相同）。

經(jīng)過全部10期累計(jì)付款，“結(jié)清全部租賃負(fù)債——租賃付款額”科目1 600萬元。

4.每年計(jì)提折舊（以第一年為例）

（1）現(xiàn)行處理方式。

（2）改進(jìn)處理方式。

同時(shí)，計(jì)算當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的銷售利得。

5.租賃期滿退還該套設(shè)備。

（1）現(xiàn)行處理方式。在租賃期末，“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶的借方余額為726.75萬元，“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”賬戶的貸方余額為726.75萬元，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為0元。

（2）改進(jìn)處理方式。在租賃期末，“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶的借方余額為1 235.48萬元，“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”賬戶的貸方余額為1 235.48萬元，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為0元。

（二）銷售對(duì)價(jià)高于資產(chǎn)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)處理

由以上案例可知，資產(chǎn)交易價(jià)格2 000萬元高于資產(chǎn)公允價(jià)值1 700萬元，A、B公司應(yīng)各自進(jìn)行調(diào)整，按照資產(chǎn)公允價(jià)值1 700萬元計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，高于公允價(jià)值的部分作為出租方給予承租方的額外融資處理，本案例額外融資額為2 000-1 700=300（萬元）。根據(jù)案例資料可計(jì)算：年付款額現(xiàn)值=160×（P/A，%，10）=1 235.48（萬元），這其中含有出租方提供的額外融資300萬元，故和租賃相關(guān)的負(fù)債為1 235.48-300.00=935.48（萬元）。根據(jù)比例關(guān)系推算出：額外融資每期固定付款額=160×300/1 235.48=38.85（萬元），和租賃相關(guān)的固定付款額為160-38.85=121.15（萬元）。

1.租賃期開始日的賬務(wù)處理。

（1）現(xiàn)行處理方式：參照租賃準(zhǔn)則應(yīng)用指南的示例。

首先，分別計(jì)算各項(xiàng)目的入賬價(jià)值。

租賃付款額=121.15×10=1211.5（萬元）

租賃付款額現(xiàn)值=1 235.48-300=935.48（萬元）

未確認(rèn)融資費(fèi)用=1 211.5-935.48=276.02（萬元）

使用權(quán)資產(chǎn)入賬價(jià)值=1 000×935.48/1 700=550.28（萬元）

已轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利所確認(rèn)的損益=700×（1 700-935.48）/1 700=314.80（萬元）

然后，編制會(huì)計(jì)分錄：

（2）改進(jìn)處理方式。

①出售階段的會(huì)計(jì)處理。

②租回階段的會(huì)計(jì)處理。

2.每年末計(jì)算租賃負(fù)債所產(chǎn)生的利息費(fèi)用。為了明確每期的利息和期末負(fù)債余額，通常編制租賃負(fù)債利息計(jì)算表，據(jù)以編制分錄（兩種處理方式相同）。

以第一年為例，分?jǐn)偫?（1 211.5-276.02）×5%=46.77（萬元），會(huì)計(jì)分錄如下：

經(jīng)過全部10期攤銷，“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”清零。

3.每期支付固定付款額時(shí)，編制分錄（兩種處理方式相同）。

前面分析已指出：每期固定付款額分為兩部分：

（1）額外融資年固定付款額=160×300/1 235.48=38.85（萬元）

（2）租賃相關(guān)的年固定付款額=160-38.85=121.15（萬元）

以第一年為例，額外融資的利息費(fèi)用=300×5%=15（萬元）

經(jīng)過全部10期累計(jì)付款，結(jié)清全部“租賃負(fù)債——租賃付款額”科目1 600萬元。

4.每年計(jì)提折舊（以第一年為例）

（1）現(xiàn)行處理方式。

（2）改進(jìn)處理方式。

同時(shí)，計(jì)算當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的銷售利得：

5.租賃期滿退還該套設(shè)備。

（1）現(xiàn)行處理方式。在租賃期末，“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶的借方余額為550.28萬元，“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊"賬戶的貸方余額為550.28萬元，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為0元。

（2）改進(jìn)處理方式。在租賃期末，“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶的借方余額為935.48萬元，“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”賬戶的貸方余額為935.48萬元，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為0元。

（三）銷售對(duì)價(jià)低于資產(chǎn)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)處理

因租賃準(zhǔn)則應(yīng)用指南沒有銷售對(duì)價(jià)低于資產(chǎn)公允價(jià)值的相應(yīng)案例，加之此情況下售后租回的會(huì)計(jì)處理較前兩種情況復(fù)雜，一些會(huì)計(jì)期刊相關(guān)論文展示了相關(guān)的賬務(wù)處理，但筆者持有不同的觀點(diǎn)。所以在下文介紹三種會(huì)計(jì)處理方式：會(huì)計(jì)期刊列示的流行處理方式、本人理解準(zhǔn)則的現(xiàn)行處理方式和優(yōu)化準(zhǔn)則的改進(jìn)處理方式。

1.租賃期開始日的賬務(wù)處理。

（1）會(huì)計(jì)期刊列示的流行處理方式（詳見參考文獻(xiàn)3、4）。由以上案例可知，當(dāng)資產(chǎn)交易價(jià)格1 500萬元低于資產(chǎn)公允價(jià)值1 700萬元，A、B公司應(yīng)各自進(jìn)行調(diào)整，按照資產(chǎn)公允價(jià)值1 700萬元計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，其低于公允價(jià)值的部分作為承租方給予出租方的預(yù)付租金處理。本案例中預(yù)付租金為l 700-1 500=200（萬元）。根據(jù)前面計(jì)算可知，每年固定付款額160萬元，按照5%的折現(xiàn)率，其現(xiàn)值總額為1 235.48萬元，因雙方就承租方期初預(yù)付的租金200萬元已達(dá)成共識(shí)，所以雙方談妥的每期固定付款額160萬元是預(yù)先已考慮了這個(gè)預(yù)付租金的因素在內(nèi)的，故和租賃相關(guān)的負(fù)債要剔除該因素。由于預(yù)付租金和租賃負(fù)債為會(huì)計(jì)科目借和貸兩個(gè)方向，所以租賃負(fù)債為在固定付款額現(xiàn)值的基礎(chǔ)上再加上期初預(yù)付租金，即租賃負(fù)債實(shí)際上為1 235.48+200.00=1 435.48（萬元）。根據(jù)公式，使用權(quán)資產(chǎn)入賬價(jià)值為1000×1435.48/1700=844.40（萬元），轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利所確認(rèn)的利得=700×（1 700-1 435.48）/1 700=108.92（萬元）。

在分別計(jì)算各期租賃負(fù)債的利息費(fèi)用以及預(yù)付租金的利息收入時(shí)，需要分別確定租賃負(fù)債和預(yù)付租金的每期固定付款額。期初預(yù)付租金200萬元的各期固定付款額，可根據(jù)現(xiàn)值總額1 235.48萬元與每期固定付款額160萬元的對(duì)應(yīng)關(guān)系，按比例推算出200萬元的每期固定付款額，計(jì)算200萬元的各期固定付款額為160×200/1 235.48=25.90（萬元），則租賃負(fù)債的每期固定付款額為160+25.90=185.90（萬元）。

首先，分別計(jì)算各項(xiàng)目的入賬價(jià)值。

年租賃付款額=160+160×200/1 235.48=160+25.9=185.9（萬元）

租賃付款總額=185.90×10=1 859（萬元）

租賃付款額現(xiàn)值=1 235.48+200=1 435.48（萬元）

租賃負(fù)債的未確認(rèn)融資費(fèi)用=1 859-1 435.48=423.52（萬元）

長期應(yīng)收款的未確認(rèn)融資費(fèi)用=25.9×10-200=259-200=59（萬元）

使用權(quán)資產(chǎn)入賬價(jià)值=1 000×1 435.48/1 700=844.40（萬元）

已轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利所確認(rèn)的損益=700×（1 700-1435.48）/1 700=108.92（萬元）

然后，編制會(huì)計(jì)分錄：

（2）本人理解準(zhǔn)則的現(xiàn)行處理方式。上述流行處理方式存在以下弊端：為了平衡，人為夸大租賃負(fù)債——租賃付款額，與實(shí)際償債義務(wù)金額不符，虛增資產(chǎn)負(fù)債率。筆者認(rèn)認(rèn)為：雖然準(zhǔn)則規(guī)定將銷售對(duì)價(jià)低于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)作為預(yù)付租金進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但不必機(jī)械地把此差額掛在“長期應(yīng)收款——預(yù)付租金”賬上，而應(yīng)透過現(xiàn)象看本質(zhì)，銷售對(duì)價(jià)低于市場(chǎng)價(jià)格的差額名義上是預(yù)付租金，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)角度看，應(yīng)理解為“使用權(quán)資產(chǎn)”取得成本的組成部分，可直接計(jì)入“使用權(quán)資產(chǎn)”。其實(shí)，使用權(quán)資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上就是資本化的租金，新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十六條明確規(guī)定：“使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。該成本包括：（一）租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額；（二）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額”,可見把預(yù)付租金計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)的處理是有依據(jù)的，并且避免往來款利息的繁瑣計(jì)算，有利于準(zhǔn)確計(jì)量“租賃負(fù)債”。因此，承租方不是將差額調(diào)整租賃負(fù)債，而是調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的成本。

首先，分別計(jì)算各項(xiàng)目的入賬價(jià)值。

年租賃付款額=160（萬元）

租賃付款總額=160×10=1 600（萬元）

租賃負(fù)債=160×（P/A，5%，10）=1 235.48（萬元）

租賃負(fù)債的未確認(rèn)融資費(fèi)用=1 600-1 235.48=364.52（萬元）

使用權(quán)資產(chǎn)入賬價(jià)值=1 000×（200+1 235.48）/1 700=844.40（萬元）

已轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利所確認(rèn)的損益=700×（1 700-1 435.48）/1 700=108.92（萬元）

然后，編制會(huì)計(jì)分錄。

（3）改進(jìn)處理方式。

①出售階段的會(huì)計(jì)處理。

②租回階段的會(huì)計(jì)處理。

2.每個(gè)期末計(jì)算處理預(yù)付租金的利息收入和租賃負(fù)債的利息支出，

（1）會(huì)計(jì)期刊列示的流行處理方式：以第一年為例，分?jǐn)偫⒌臅?huì)計(jì)分錄如下：

經(jīng)過全部10期攤銷，“長期應(yīng)收款——未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目借方累計(jì)為59.00萬元，“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目貸方累計(jì)為364.52萬元，兩賬戶清零?！柏?cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出”累計(jì)為364.52萬元。

（2）本人理解準(zhǔn)則的現(xiàn)行處理方式和改進(jìn)處理方式（會(huì)計(jì)分錄相同）。以第一年為例，分?jǐn)偫⒌姆咒浫缦拢?/p>

經(jīng)過全部10期攤銷，“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”清零，“財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出”累計(jì)為364.52萬元。

3.每期支付固定付款額時(shí)，編制會(huì)計(jì)分錄。

（1）會(huì)計(jì)期刊列示的流行處理方式。

經(jīng)過全部10期累計(jì)付款,全部結(jié)清“長期應(yīng)收款——預(yù)付租金”259.00萬元和“租賃負(fù)債——租賃付款額”1 859.00萬元。

（2）本人理解準(zhǔn)則的現(xiàn)行處理方式和改進(jìn)處理方式（會(huì)計(jì)分錄相同）。

4.每年計(jì)提折舊（以第一年為例）。

（1）會(huì)計(jì)期刊列示的流行處理方式和本人理解準(zhǔn)則的現(xiàn)行處理方式（會(huì)計(jì)分錄相同）：

（2）改進(jìn)處理方式。

同時(shí)，計(jì)算當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的銷售利得。

5.租賃期滿退還該套設(shè)備。

（1）流行處理方式和現(xiàn)行處理方式（會(huì)計(jì)分錄相同）。在租賃期末，“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶的借方余額為844.4萬元，“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊"賬戶的貸方余額為844.4萬元，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為0元。

（2）改進(jìn)處理方式。在租賃期末，“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶的借方余額為1 435.48萬元，“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”賬戶的貸方余額為1 435.48萬元，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為0元。

四、結(jié)語

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》自2001年1月正式發(fā)布以來，歷經(jīng)2006年、2018年的兩次修訂，逐漸完善，并體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同的趨勢(shì)。2018版租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)承租人不再要求區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，售后租回交易的會(huì)計(jì)處理也發(fā)生了革命性的變化，但新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還不盡完美，主要表現(xiàn)在售后租回交易的會(huì)計(jì)處理欠妥。新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：在售后租回交易中承租人按照標(biāo)的資產(chǎn)原賬面價(jià)值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓給出租人的權(quán)利確認(rèn)資產(chǎn)處置利得或損失，出租人則按照資產(chǎn)購買進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。筆者認(rèn)為，承租人部分確認(rèn)的銷售利得或損失，雖有利于防止企業(yè)高估利潤和虛增資產(chǎn)，但不利于增強(qiáng)售后租回交易的會(huì)計(jì)規(guī)范與收入等其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)原賬面價(jià)值為依據(jù)對(duì)售后租回形成的使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量，與資產(chǎn)按成本初始計(jì)量的一般原則相違背，并導(dǎo)致租賃準(zhǔn)則自身的邏輯混亂。

承租人對(duì)售后租回交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理之前，首先對(duì)交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)是否屬于銷售進(jìn)行前置判斷，只有轉(zhuǎn)讓交易符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》對(duì)銷售的認(rèn)定，才按照售后租回進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，既然在銷售環(huán)節(jié)已把標(biāo)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給出租人，并對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行全部終止確認(rèn)，卻只確認(rèn)部分的銷售利得或損失，顯然與銷售成立的判斷自相矛盾，并導(dǎo)致銷售方和購買方會(huì)計(jì)處理的不對(duì)稱。為與收入準(zhǔn)則保持一致，租賃準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)做相應(yīng)改動(dòng)。所以，承租人對(duì)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的利得理應(yīng)由部分確認(rèn)改為全部確認(rèn)。

使用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，對(duì)其初始計(jì)量的規(guī)定在現(xiàn)行準(zhǔn)則第三和第五章都有說明。第三章的規(guī)定：使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。該成本包括：（一）租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額；（二）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵(lì)的，扣除已享受的租賃激勵(lì)相關(guān)金額；（三）承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用；（四）承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本。而在第五章規(guī)定：承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分，計(jì)量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)。顯然，對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量前后不一致?？扇〉霓k法是保留第三章的規(guī)定、刪除第五章規(guī)定。

“會(huì)計(jì)是國際通用語言，趨同是大勢(shì)所趨。但應(yīng)當(dāng)根據(jù)黨中央提倡的科學(xué)發(fā)展觀和創(chuàng)新精神，把趨同和創(chuàng)新有機(jī)地結(jié)合起來，不斷完善現(xiàn)有的準(zhǔn)則，不論是在基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則方面，都爭取走向更高質(zhì)量”（葛家澍，2006）。所以，一方面，吸收國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)的最新成果，另一方面，把借鑒和創(chuàng)新有機(jī)地結(jié)合起來，完善我國的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使之成為一項(xiàng)高質(zhì)量的準(zhǔn)則。