劉立宇

近年上市公司舞弊案件頻發(fā)，社會(huì)公眾和新聞媒體前所未有的高度聚焦中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)。作為從業(yè)二十多年的一位質(zhì)量控制合伙人，筆者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的信息收集權(quán)，是導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因之一?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第十七條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)，可以根據(jù)需要查閱委托人的有關(guān)會(huì)計(jì)資料和文件，查看委托人的業(yè)務(wù)現(xiàn)場和設(shè)施，要求委托人提供其他必要的協(xié)助。實(shí)際上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)，僅查閱委托人的相關(guān)資料和協(xié)助的上述規(guī)定顯然是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，尤其是當(dāng)委托人不是被審計(jì)單位或處于交易中的弱勢地位時(shí)就更難以取得重要的審計(jì)證據(jù)了。本文擬就注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中遇到的信息收集權(quán)問題做些探討。

一、相關(guān)制度規(guī)定辨析

（一）審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于審計(jì)證據(jù)的相關(guān)要求遠(yuǎn)高于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的要求

根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》規(guī)定，獲取審計(jì)證據(jù)的程序有檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計(jì)算、分析性復(fù)核等審計(jì)程序（或?qū)徲?jì)方法）。為了證實(shí)某一認(rèn)定，不僅有的需要多個(gè)審計(jì)證據(jù)，甚至需要收集不同形式的審計(jì)證據(jù)。如為了證實(shí)存貨的完整性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以收集實(shí)物證據(jù)、書面證據(jù)和口頭證據(jù)。這些證據(jù)中有的可以作為基本證據(jù)，有的則可能是很好的輔助證據(jù)。根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》第三條，審計(jì)證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計(jì)證據(jù)的具體環(huán)境。判斷審計(jì)證據(jù)可靠性的一般原則包括：(1)從被審計(jì)單位外部獨(dú)立來源獲取的審計(jì)證據(jù)比從其他來源獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠；(2)相關(guān)控制有效時(shí)內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)比控制薄弱時(shí)內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)更可靠；(3)直接獲取的審計(jì)證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計(jì)證據(jù)更可靠；(4)以文件記錄形式(包括紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì))存在的審計(jì)證據(jù)比口頭形式的審計(jì)證據(jù)更可靠；(5)從原件獲取的審計(jì)證據(jù)比從復(fù)印、傳真或通過拍攝、數(shù)字化或其他方式轉(zhuǎn)化成電子形式的文件獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠。

通常情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以函證方式直接從被詢證者獲取的審計(jì)證據(jù)，比被審計(jì)單位內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)更可靠。通過函證等方式從獨(dú)立來源獲取的相互印證的信息，可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師從會(huì)計(jì)記錄或管理層書面聲明中獲取的審計(jì)證據(jù)的保證水平。

（二）審計(jì)準(zhǔn)則問題解答的修訂思路對(duì)審計(jì)證據(jù)的要求更高

1.審計(jì)準(zhǔn)則問題解答的修訂范圍和修訂要點(diǎn)?！秾徲?jì)準(zhǔn)則問題解答第2號(hào)——函證》、《審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第4號(hào)——收入確認(rèn)》、《審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第6號(hào)——關(guān)聯(lián)方》、《審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第12號(hào)——貨幣資金審計(jì)》等均在修訂中。具體要點(diǎn)如下：

（1）針對(duì)資本市場頻發(fā)財(cái)務(wù)舞弊案例，要求根據(jù)職業(yè)懷疑精神要求，引入“延伸檢查”要求，俗稱“穿透測試”。如三流（資金流、物流、票據(jù)流）延伸檢查，關(guān)聯(lián)方及重大異常交易對(duì)手（及終端）的資金流水及其財(cái)務(wù)資料、物流情況、票據(jù)情況的延伸核查。明確無法合理延伸審計(jì)，構(gòu)成審計(jì)范圍受限。

（2）針對(duì)資本市場頻發(fā)財(cái)務(wù)舞弊案例，要求加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)加強(qiáng)對(duì)職業(yè)懷疑精神實(shí)務(wù)應(yīng)用及舞弊案例分析特征識(shí)別。包括：舞弊三角分析（尤其中國現(xiàn)象：股東股權(quán)質(zhì)押）、信息技術(shù)在反舞弊中應(yīng)用（非財(cái)務(wù)信息整合識(shí)別如員工名冊(cè)/會(huì)計(jì)分錄測試如異常特征/外部公開信息）、舞弊案例總結(jié)（區(qū)分業(yè)務(wù)型、會(huì)計(jì)型；資金舞弊循環(huán)總結(jié)）。

（3）資本市場財(cái)務(wù)舞弊問題應(yīng)對(duì)——利用銀行資金循環(huán)舞弊：貨幣資金的資金池問題（列報(bào)問題/可用余額/實(shí)際余額），銀行函證的有效性（銀行自身流程/函證中心/），完善函證模板，銀行流水的核查、貨幣資金完整性與存在性的核查、資金池業(yè)務(wù)的函證內(nèi)容。

（4）資本市場財(cái)務(wù)舞弊問題應(yīng)對(duì)——利用未識(shí)別關(guān)聯(lián)關(guān)系/交易的舞弊：引入“延伸檢查”要求，如大股東實(shí)際控制人及相關(guān)方的財(cái)務(wù)資料或資金流水核查，重大異常交易的交易對(duì)手的背景調(diào)查。

2.中注協(xié)最新要求（審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第4號(hào)）規(guī)定：

（1）職業(yè)判斷必要性：如果通過實(shí)施其他審計(jì)程序獲得的審計(jì)證據(jù)不能支持與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)的可接受水平或消除疑慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮實(shí)施“延伸檢查”程序。 相關(guān)領(lǐng)域“通過實(shí)施其他審計(jì)程序獲得保證水平”，所有有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士在相同的審計(jì)環(huán)境下應(yīng)當(dāng)?shù)贸鱿嗤慕Y(jié)論。

（2）職業(yè)判斷實(shí)施程度：實(shí)施“延伸檢查”程序的效率和效果受諸多因素影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)被審計(jì)單位實(shí)際情況設(shè)計(jì)和實(shí)施“延伸檢查”程序（穿透層級(jí)及取得證據(jù)）。

（3）必要時(shí)監(jiān)管溝通：實(shí)施“延伸檢查”程序時(shí)遇到被審計(jì)單位銷售客戶不予配合的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮尋求相關(guān)監(jiān)管部門的支持。

二、執(zhí)業(yè)現(xiàn)實(shí)情況分析

表1 法律行業(yè)相關(guān)規(guī)定

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則問題解答的修訂對(duì)審計(jì)證據(jù)的要求，這是監(jiān)管機(jī)構(gòu)豐滿的理想，而與之形成鮮明對(duì)比的是中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師骨感的執(zhí)行現(xiàn)實(shí)，這與注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第十七條注冊(cè)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)信息收集權(quán)的法律保護(hù)缺失是有直接關(guān)系的。以筆者親身經(jīng)歷舉例如下（因涉及客戶信息保密，隱去客戶名稱）：

1.多年前，擔(dān)任某家IPO審計(jì)的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人時(shí)，曾懷疑年末一筆大額銀行存款進(jìn)賬的真實(shí)性，按照客戶銀行對(duì)賬單的余額寄送詢證函，取得了銀行存款函證回函，并未發(fā)現(xiàn)異常，但是在剔除了質(zhì)疑進(jìn)賬的銀行存款余額再次函證，又取得了來自同一銀行的無異常的銀行存款函證回函，這家銀行對(duì)于函證回函蓋章并未有任何核對(duì)流程。再如對(duì)于某股份銀行的IPO業(yè)務(wù)，票據(jù)回函清楚注明“真?zhèn)巫员妗薄?/p>

2.2014年參加Grant ThorntonAudit Review(GTI的質(zhì)量檢查)工作，參與檢查了美國底特律事務(wù)所的審計(jì)底稿。當(dāng)時(shí)正值中概股事件爆發(fā)時(shí)，美國項(xiàng)目合伙人對(duì)中國在美國的上市公司造假深感震驚，他們認(rèn)為中國企業(yè)在美國IPO已形成了造假產(chǎn)業(yè)鏈，相關(guān)函證回函均不可信賴。

3.關(guān)于未決訴訟披露致同項(xiàng)目組會(huì)在多個(gè)網(wǎng)站查詢，往來各網(wǎng)站披露格式、內(nèi)容并不完全相同，質(zhì)控部復(fù)核時(shí)也會(huì)再抽查。某知名的專門服務(wù)于事務(wù)所信息管理系統(tǒng)的公司承諾，他們公司可以直接對(duì)接最高人民法院的內(nèi)網(wǎng)端口，可以為致同提供付費(fèi)的實(shí)時(shí)訴訟信息。在與這家公司基本談妥了主要合同條款時(shí)，僅因要求他們提交的信息需確保比我們指定的幾家網(wǎng)站信息更準(zhǔn)確、及時(shí)，否則將承擔(dān)罰款，因這家公司退縮而放棄了這單業(yè)務(wù)，可見注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集訴訟信息的不易。

4.2017年某業(yè)務(wù)相對(duì)單一的上市公司開立銀行存款賬戶多達(dá)50余家，該客戶以銀行存款函證收費(fèi)高為由拒絕項(xiàng)目組函證全部銀行賬戶，經(jīng)項(xiàng)目組預(yù)審時(shí)意外發(fā)現(xiàn)了銀行存款對(duì)賬單造假。當(dāng)年，該上市公司違規(guī)對(duì)大股東巨額擔(dān)保，致同和當(dāng)?shù)刈C監(jiān)局多次協(xié)調(diào)銀行總行才取得了事務(wù)所格式的銀行存款函證回函。

表2 資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)相關(guān)規(guī)定

表3 有關(guān)國家和地區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)關(guān)于信息收集權(quán)的比較

5.執(zhí)業(yè)中實(shí)地走訪或函證財(cái)政部門、海關(guān)、法院、稅務(wù)、電信部門或五百強(qiáng)企業(yè)等政府機(jī)構(gòu)和知名企業(yè)往往難以執(zhí)行審計(jì)程序，不得不執(zhí)行替代程序。個(gè)別項(xiàng)目質(zhì)疑時(shí)，只能另行付費(fèi)利用法證咨詢專家或第三方背景調(diào)查才能證實(shí)舞弊跡象。更有甚者，個(gè)別地方政府為了發(fā)債竟然配合政府發(fā)債平臺(tái)造假，在質(zhì)控復(fù)核發(fā)現(xiàn)土地使用權(quán)證時(shí)間矛盾時(shí)，當(dāng)?shù)卣鼡Q了所有土地使用權(quán)證。此外，也曾發(fā)現(xiàn)某美國IPO企業(yè)政府文件造假、稅務(wù)申報(bào)造假。

三、律師和評(píng)估師借鑒的相關(guān)法律保障

注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所在依法進(jìn)行執(zhí)業(yè)活動(dòng)的過程中，時(shí)常遇到不同程度的干擾和阻礙，或因缺少相關(guān)法律規(guī)定，難以獲得必要的支持。本文收集對(duì)比了律師行業(yè)相關(guān)法律、法規(guī)和資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)相關(guān)法律保障專業(yè)人員依法執(zhí)業(yè)的相關(guān)規(guī)定，以供參考借鑒。

律師法、司法部頒布的法規(guī)、全國律師協(xié)會(huì)制訂的行業(yè)規(guī)則保障律師依法執(zhí)業(yè)的相關(guān)規(guī)定如表1所示。

資產(chǎn)評(píng)估法對(duì)保障評(píng)估機(jī)構(gòu)及評(píng)估專業(yè)人員依法開展業(yè)務(wù)的規(guī)定如表2所示?，F(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》未對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事本行業(yè)的權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行規(guī)范，造成行業(yè)發(fā)展幾十年來專業(yè)人員維護(hù)自身權(quán)利和履行義務(wù)只能以跨行業(yè)法律以及行政法規(guī)、部門規(guī)章等下位法為法律依據(jù)。與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》相比，《律師法》專門設(shè)置獨(dú)立章節(jié)（第四章）規(guī)范律師執(zhí)業(yè)中的權(quán)利和義務(wù)?！顿Y產(chǎn)評(píng)估法》雖然未設(shè)置獨(dú)立章節(jié)規(guī)范評(píng)估人員的權(quán)利、義務(wù)，但在對(duì)專業(yè)人員進(jìn)行規(guī)范的章節(jié)中設(shè)置專門條款對(duì)評(píng)估專業(yè)人員的權(quán)利、義務(wù)進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定（第十二條、第十三條、第十四條）。為保障和促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)揮對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的專業(yè)作用，應(yīng)當(dāng)在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中增加關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師權(quán)利、義務(wù)的具體明確的規(guī)定，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為有法可依，也有利于提高行政監(jiān)管和行業(yè)自律的效率。

有關(guān)國家和地區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)關(guān)于信息收集權(quán)的比較如表3所示。

與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》相比，《律師法》專門設(shè)置獨(dú)立章節(jié)（第四章）規(guī)范律師執(zhí)業(yè)中的權(quán)利和義務(wù)。《資產(chǎn)評(píng)估法》雖然未設(shè)置獨(dú)立章節(jié)規(guī)范評(píng)估人員的權(quán)利、義務(wù)，但在對(duì)專業(yè)人員進(jìn)行規(guī)范的章節(jié)中設(shè)置專門條款對(duì)評(píng)估專業(yè)人員的權(quán)利、義務(wù)進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定（第十二條、第十三條、第十四條）。為保障和促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)揮對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的專業(yè)作用，應(yīng)當(dāng)在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中增加關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師權(quán)利、義務(wù)的具體明確的規(guī)定，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為有法可依，也有利于提高行政監(jiān)管和行業(yè)自律監(jiān)管的效率。

綜上所述，建議修訂中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法執(zhí)業(yè)時(shí)的信息收集權(quán)，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)利?？梢詫F(xiàn)有第十七條的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)，可以根據(jù)需要查閱委托人的有關(guān)會(huì)計(jì)資料和文件，查看委托人的業(yè)務(wù)現(xiàn)場和設(shè)施，要求委托人提供其他必要的協(xié)助。修訂為：第十七條注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)，可以根據(jù)需要查閱被審計(jì)單位及其業(yè)務(wù)相關(guān)方、政府部門、行政事業(yè)單位、金融機(jī)構(gòu)、科研單位的有關(guān)會(huì)計(jì)、業(yè)務(wù)資料和文件，查看被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)現(xiàn)場和設(shè)施，根據(jù)所執(zhí)行的業(yè)務(wù)接觸認(rèn)為必要的內(nèi)部人員和其他相關(guān)人員，要求被審計(jì)單位及其業(yè)務(wù)相關(guān)方以及上述相關(guān)部門、企業(yè)和相關(guān)人員提供其他必要的協(xié)助。除非法律另有規(guī)定，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師為執(zhí)行執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定，而要求被審計(jì)單位及其業(yè)務(wù)相關(guān)方以及上述相關(guān)部門、企業(yè)和相關(guān)人員提供的必要協(xié)助，在無法定情形或無正當(dāng)理由情形下均不得予以拒絕。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)法律要求進(jìn)行的鑒證業(yè)務(wù)，被審計(jì)單位及其業(yè)務(wù)相關(guān)方以及上述相關(guān)部門、企業(yè)和相關(guān)人員應(yīng)按照業(yè)務(wù)實(shí)際情況回答詢問和回復(fù)函證，不得提供虛假的、誤導(dǎo)性陳述。各個(gè)部門及機(jī)構(gòu)應(yīng)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師開放信息收集權(quán)（例如：內(nèi)部文件、信息系統(tǒng)、會(huì)計(jì)記錄等）以供注冊(cè)會(huì)計(jì)師查閱，并配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行現(xiàn)場核查。被審計(jì)單位及其業(yè)務(wù)相關(guān)方不得出于財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊等非法目的采取任何行動(dòng)，以欺詐的方式影響、強(qiáng)制、操縱、誤導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。