冷琳

【摘要】2019年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》引入了已識(shí)別資產(chǎn)、實(shí)質(zhì)性替換權(quán)、使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債等許多新的概念， 變革了承租人的會(huì)計(jì)處理方法， 并對(duì)轉(zhuǎn)租賃、生產(chǎn)商或經(jīng)銷商的融資租賃等特殊租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了規(guī)范。 由于租賃準(zhǔn)則發(fā)生了較大變化， 具體執(zhí)行過程中仍存在不少難點(diǎn)問題尚待解決。 結(jié)合具體案例， 指出主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用強(qiáng)調(diào)的是在使用期間對(duì)資產(chǎn)使用目的和使用方法做出決策的權(quán)利; 闡述租賃付款額或租賃期限發(fā)生變更時(shí)租賃負(fù)債重新計(jì)量的方法;辨析售后租回交易中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓界定為銷售時(shí)， 銷售價(jià)格與公允價(jià)值不同數(shù)量關(guān)系時(shí)的會(huì)計(jì)處理差異。

【關(guān)鍵詞】租賃;實(shí)質(zhì)性替換權(quán);使用權(quán)資產(chǎn);租賃負(fù)債;售后租回交易

【中圖分類號(hào)】 F233? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）01-0089-5

2019年開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（CAS 21）在規(guī)范租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面起到了較好的作用， 但租賃業(yè)務(wù)中一些復(fù)雜的概念和業(yè)務(wù)在具體理解和執(zhí)行時(shí)還存在較多模糊的地方。 本文結(jié)合具體案例對(duì)CAS 21執(zhí)行中的幾個(gè)疑難問題加以解讀， 闡述個(gè)人觀點(diǎn)。

一、如何判斷合同是否為租賃或是否包含租賃？

CAS 21中， 判斷合同是否為租賃或是否包含租賃是一個(gè)難點(diǎn)， 它極容易與貨物運(yùn)輸?shù)葎趧?wù)相混淆， 如果不能辨析清楚， 則會(huì)直接影響后續(xù)會(huì)計(jì)處理。 因此在執(zhí)行CAS 21時(shí)， 首先要對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估， 判斷合同是否為租賃或是否包含租賃， 如果確定屬于租賃業(yè)務(wù)或包含租賃業(yè)務(wù)， 再適用CAS 21中的相關(guān)條款進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

判斷標(biāo)準(zhǔn)主要有兩個(gè)：一是存在已識(shí)別資產(chǎn);二是企業(yè)能夠在使用期間主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用[1] 。 其中， 已識(shí)別資產(chǎn)比較好判斷， 它可以通過合同明確或隱性指定、資產(chǎn)物理上可區(qū)分， 以及資產(chǎn)供應(yīng)方在整個(gè)使用期間沒有實(shí)質(zhì)性替換權(quán)等方面加以判斷。 而企業(yè)能夠在使用期間主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用， 主要強(qiáng)調(diào)企業(yè)在使用期間能夠主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用目的和使用方式， 這可以在合同中明確約定， 或者企業(yè)通過參與資產(chǎn)的設(shè)計(jì)， 預(yù)先確定該資產(chǎn)在整個(gè)使用期間的使用目的和使用方式。 在評(píng)估企業(yè)是否有權(quán)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用時(shí)， 應(yīng)該僅考慮其在使用期間對(duì)資產(chǎn)的使用目的和使用方式做出最為相關(guān)決策的權(quán)利。 例如：企業(yè)變更資產(chǎn)產(chǎn)出類型的權(quán)利， 如決定集裝箱的用途; 變更資產(chǎn)產(chǎn)出地點(diǎn)的權(quán)利， 如決定機(jī)器設(shè)備的具體使用地點(diǎn);變更資產(chǎn)產(chǎn)出時(shí)間的權(quán)利， 如決定機(jī)器設(shè)備的具體運(yùn)行時(shí)間。 如果企業(yè)僅有在使用期間之前（例如通過合同約定）指定資產(chǎn)產(chǎn)出的權(quán)利， 而沒有與資產(chǎn)使用相關(guān)的任何決策權(quán)（例如前述決定資產(chǎn)產(chǎn)出時(shí)間、產(chǎn)出地點(diǎn)、產(chǎn)出類型等的權(quán)利）， 無權(quán)在資產(chǎn)使用期間自行或主導(dǎo)他人按照確定的方式運(yùn)營該資產(chǎn)， 那么企業(yè)享有的權(quán)利就與購買該資產(chǎn)或服務(wù)的其他客戶并無區(qū)別， 合同不構(gòu)成租賃。 下面通過兩個(gè)例題對(duì)照加以說明。

例1：甲公司與飛機(jī)供應(yīng)方簽訂了使用被明確指定的一架飛機(jī)的兩年期合同。 合同詳細(xì)規(guī)定了飛機(jī)的內(nèi)外部規(guī)格， 并明確限制了飛機(jī)的飛行區(qū)域。 甲公司有權(quán)決定飛機(jī)飛行的地點(diǎn)、時(shí)間以及搭載的乘客和貨物， 但需遵守合同限制條件。 供應(yīng)方負(fù)責(zé)飛機(jī)的操作并使用自己的機(jī)組人員， 合同期內(nèi)甲公司不得自行或雇傭他人操作飛機(jī)。 在兩年期內(nèi)允許供應(yīng)方隨時(shí)替換飛機(jī)， 且在飛機(jī)出現(xiàn)故障時(shí)必須替換飛機(jī)。 替換的飛機(jī)必須符合合同規(guī)定的內(nèi)外部規(guī)格， 在供應(yīng)方的機(jī)隊(duì)中配備符合甲公司要求規(guī)格的飛機(jī)涉及高昂的成本。

分析：因?yàn)楹贤忻鞔_指定了具體飛機(jī)， 且該架飛機(jī)物理上可區(qū)分， 盡管飛機(jī)供應(yīng)方在兩年的使用期間可隨時(shí)替換飛機(jī)， 但配備符合甲公司要求規(guī)格的飛機(jī)涉及高昂的成本， 因此供應(yīng)商無法通過行使替換權(quán)獲得經(jīng)濟(jì)利益， 其在兩年的使用期間擁有的資產(chǎn)替換權(quán)并不具有實(shí)質(zhì)性， 該合同中具有已識(shí)別資產(chǎn)。 又因?yàn)榧坠居袡?quán)決定飛機(jī)飛行的地點(diǎn)、時(shí)間以及搭載的乘客和貨物， 說明甲公司有權(quán)獲得在兩年使用期間使用飛機(jī)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益且有權(quán)主導(dǎo)飛機(jī)的使用目的和使用方式， 因此甲公司在兩年使用期間擁有控制飛機(jī)使用的權(quán)利。 雖然供應(yīng)方負(fù)責(zé)飛機(jī)的操作并使用自己的機(jī)組人員， 合同期內(nèi)甲公司不得自行或雇傭他人操作飛機(jī)， 但這些措施只是為了保障飛機(jī)使用的安全， 保護(hù)供應(yīng)方的投資， 屬于一種保護(hù)性的權(quán)利， 飛機(jī)供應(yīng)方并不能主導(dǎo)對(duì)飛機(jī)使用目的和使用方式相關(guān)的決策， 不會(huì)影響甲公司控制飛機(jī)使用的權(quán)利。 綜上， 該合同同時(shí)具備已識(shí)別資產(chǎn)和企業(yè)能夠在使用期間主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用兩個(gè)要素， 可以判定該合同包含租賃， 適用CAS 21中的條款進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理。

例2：甲公司與船只供應(yīng)方就使用指定船只將貨物從大連運(yùn)至青島簽訂合同。 船只在合同中有明確規(guī)定且供應(yīng)方?jīng)]有替換權(quán)， 貨物將占據(jù)船只的幾乎全部運(yùn)力， 合同規(guī)定了船只將運(yùn)輸?shù)呢浳镆约把b卸日期。 供應(yīng)方負(fù)責(zé)船只的操作和維護(hù)， 并負(fù)責(zé)船上貨物的安全運(yùn)輸。 在合同期間， 甲公司不得雇傭他人或自行操作船只。

分析：合同中有明確指定船只并規(guī)定船只供應(yīng)方?jīng)]有替換權(quán)， 因此合同存在已識(shí)別資產(chǎn)。 甲公司貨物將占據(jù)船只的幾乎全部運(yùn)力， 因此甲公司有權(quán)獲得使用期內(nèi)使用船只所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。 但由于合同預(yù)先規(guī)定了船只的使用方式和使用目的（在規(guī)定時(shí)間內(nèi)將指定貨物從大連運(yùn)至青島）， 甲公司無權(quán)變更使用期內(nèi)船只的使用目的和使用方式。 甲公司不得雇傭他人或自行操作船只， 也沒有與船只使用目的和使用方式最為相關(guān)的決策權(quán)， 例如在合同規(guī)定范圍內(nèi)選擇具體的行程（速度、路線、拋錨休息?？康攸c(diǎn)等）， 且甲公司也未參與船只的設(shè)計(jì)， 因此甲公司不具有在使用期間主導(dǎo)資產(chǎn)使用的權(quán)利， 它享有的權(quán)利只是獲得船只供應(yīng)方的運(yùn)輸勞務(wù)。 綜上， 可以判定該合同不包含租賃， 不適用CAS 21中的條款進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二、如何對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量？

CAS 21中， 對(duì)租賃負(fù)債的重新計(jì)量也是一個(gè)難點(diǎn)， 目前注會(huì)教材上與此相關(guān)的內(nèi)容僅有理論闡述， 缺乏對(duì)應(yīng)的例題， 初學(xué)者理解起來比較困難。 由于租賃負(fù)債中包含的付款項(xiàng)目較多， 并且在租賃期開始日后， 隨著承租人生產(chǎn)經(jīng)營情況改變、市場變化與合同條款約定情形變動(dòng)等原因， 租賃付款額會(huì)發(fā)生變動(dòng)。 例如， 實(shí)質(zhì)固定付款額發(fā)生變動(dòng)（由原來的無法確定變?yōu)榇_定）， 與消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)或基準(zhǔn)比率相關(guān)的可變租賃付款額由于指數(shù)或比率變動(dòng)發(fā)生變動(dòng)， 擔(dān)保余值預(yù)計(jì)的應(yīng)付金額發(fā)生變動(dòng)或因?yàn)橘徺I選擇權(quán)、續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)評(píng)估結(jié)果發(fā)生變動(dòng)等原因?qū)е伦赓U期發(fā)生變動(dòng)時(shí)， 需要根據(jù)變動(dòng)后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債， 并相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值[2] 。 如果租賃負(fù)債調(diào)增， 就相應(yīng)調(diào)增使用權(quán)資產(chǎn);反之， 如果租賃負(fù)債調(diào)減， 則對(duì)應(yīng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)， 以將其余額調(diào)減到零為限， 使用權(quán)資產(chǎn)不夠沖減的， 承租人將剩余金額計(jì)入當(dāng)期損益。 但是， CAS 21并未說明應(yīng)記入的具體損益科目。

對(duì)此， 筆者認(rèn)為可記入使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊對(duì)應(yīng)的損益科目， 如“管理費(fèi)用”等。 而租賃負(fù)債被重新計(jì)量后， 剩余租賃期間對(duì)應(yīng)的租賃款項(xiàng)支付金額、利息費(fèi)用攤銷金額及使用權(quán)資產(chǎn)折舊金額都必須進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整， 會(huì)計(jì)處理會(huì)比較麻煩。 因此， 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)才會(huì)在2020年4月底起草征求意見稿， 擬規(guī)定不需要對(duì)租賃變更進(jìn)行評(píng)估， 并允許采用與非租賃變更租金變化相同的會(huì)計(jì)處理方法。

例3：甲公司于2020年1月1日與乙公司簽訂了一項(xiàng)為期5年的不動(dòng)產(chǎn)（供管理部門使用）租賃合同， 用銀行存款支付初始直接費(fèi)用1.79萬元， 每年的租賃付款額為 100萬元， 于每年年初支付。 合同規(guī)定， 租賃付款額在租賃期開始日后每兩年基于過去24個(gè)月消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)的上漲進(jìn)行上調(diào)。 租賃期開始日的消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)為100。 假設(shè)該租賃2022年年初的消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)為120。 假定甲公司在租賃期開始日采用的年折現(xiàn)率為8%， 已知（P/A，8%，4）=3.3121，（P/A，8%，2）=1.7833。 使用權(quán)資產(chǎn)按直線法在5年內(nèi)計(jì)提折舊， 利息費(fèi)用不符合資本化條件， 不考慮其他因素。

分析：因?yàn)榧住⒁夜竞炗喌牟粍?dòng)產(chǎn)租賃合同存在基于消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)的可變租賃付款額， 但在租賃期開始日（2020年1月1日）無法預(yù)知租賃期內(nèi)未來的消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)， 因此只能按每年100萬元的租賃付款額計(jì)算租賃期開始日的租賃負(fù)債， 即331.21萬元（100×3.3121）， 相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)成本=331.21+1.79+100=433（萬元）， 并以此為基礎(chǔ)計(jì)提折舊。

2020年1月1日甲公司的會(huì)計(jì)分錄（單位：元，下同）為：借：使用權(quán)資產(chǎn)4330000， 租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用687900;貸：租賃負(fù)債——租賃付款額4000000， 銀行存款1017900。

2020年12月31日甲公司的會(huì)計(jì)分錄為：①確認(rèn)利息費(fèi)用。 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用264968[（4000000-687900）×8%];貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用264968。 ②計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊。 借：管理費(fèi)用866000;貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊866000（4330000÷5）。

2021年1月1日甲公司的會(huì)計(jì)分錄為：借：租賃負(fù)債——租賃付款額1000000;貸：銀行存款1000000。

2021年12月31日甲公司的會(huì)計(jì)分錄為：①確認(rèn)利息費(fèi)用。 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用206165.44{[（4000000-687900）-（1000000-264968）]×8%）};貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用206165.44。 ②計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊。 借：管理費(fèi)用866000;貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊866000。

2022年1月1日經(jīng)消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)調(diào)整后的租金為120萬元（100×120÷100）， 租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)以120萬元的年租賃付款額為基礎(chǔ)進(jìn)行重新計(jì)量， 按原租賃期開始日8%的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)， 租賃負(fù)債的賬面價(jià)值= 1200000+1200000×（P/A，8%，2）= 1200000+1200000×1.7833=3339960（元）， 原租賃負(fù)債的賬面價(jià)值 = 4000000 -687900 -1000000+264968+206165.44=2783233.44（元）， 因此租賃負(fù)債調(diào)增的金額 = 3339960 -2783233.44 = 556726.56（元）。 2022年1月1日甲公司的會(huì)計(jì)分錄為：借：使用權(quán)資產(chǎn)556726.56， 租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用43273.44（600000-556726.56）;貸：租賃負(fù)債——租賃付款額600000（200000×3）。 借：租賃負(fù)債——租賃付款額1200000;貸：銀行存款1200000。

剩余租賃期間企業(yè)按照調(diào)整后的使用權(quán)資產(chǎn)金額計(jì)提折舊， 調(diào)整后的年折舊額=（4330000-866000×2+556726.56）÷（5-2）=1051575.52（元）。 按調(diào)整后的租賃負(fù)債金額計(jì)提利息費(fèi)用， 調(diào)整后的利息費(fèi)用攤銷額=3339960×8%=267196.8（元）。

假定該租賃2022年年初的消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)為80， 則經(jīng)消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)調(diào)整后的租金=100×80÷100=80（萬元）， 租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)以80萬元的年租賃付款額為基礎(chǔ)進(jìn)行重新計(jì)量， 按原租賃期開始日8%的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)， 租賃負(fù)債的賬面價(jià)值=800000+800000×（P/A，8%，2）=800000+800000×1.7833=2226640（元）， 原租賃負(fù)債的賬面價(jià)值=4000000 -687900 -1000000+264968+206165.44=2783233.44（元）， 因此租賃負(fù)債調(diào)減的金額=2783233.44-2226640=556593.44（元）。 2022年1月1日甲公司的會(huì)計(jì)分錄為：借：租賃負(fù)債——租賃付款額600000（200000×3）;貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用43406.56（600000-556593.44）， 使用權(quán)資產(chǎn)556593.44。 借：租賃負(fù)債——租賃付款額800000;貸：銀行存款800000。

剩余租賃期間企業(yè)折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用調(diào)整思路如前所述， 在此不再贅述。

三、售后租回交易資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓界定為銷售時(shí)， 如何界定回租的使用權(quán)資產(chǎn)及資產(chǎn)的銷售損益？

CAS 21中， 對(duì)售后租回交易的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜。 2020年的注會(huì)教材對(duì)售后租回交易資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓界定為銷售時(shí)， 資產(chǎn)銷售損益和回租的使用權(quán)資產(chǎn)的具體確定方法言之不詳， 讓人費(fèi)解。

對(duì)此， 筆者的看法是：售后租回交易中， 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同與回租合同通常是一攬子簽訂的。 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方兼有承租人身份， 資產(chǎn)購買方兼有出租人身份， 該交易實(shí)質(zhì)是一種融資行為：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方（承租人）能夠在不放棄資產(chǎn)使用權(quán)的前提下， 提前獲得大筆貨幣資金;資產(chǎn)購買方（出租人）能夠在有資產(chǎn)擔(dān)保的前提下， 通過借出大筆貨幣資金獲取利息收入。 當(dāng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方（承租人）將其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給購買方（出租人）時(shí)， 能否確認(rèn)收入必須依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（CAS 14）來判斷。 看雙方簽訂的合同是否同時(shí)滿足CAS 14第五條中收入確認(rèn)的五個(gè)條件， 通過對(duì)比合同條款， 可以認(rèn)為收入確認(rèn)的其他四個(gè)條件通常比較容易滿足， 主要是要看合同是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)， 履行該合同是否能改變承租人未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額。 如果滿足這一條件， 則在資產(chǎn)購買方（出租人）取得商品控制權(quán)時(shí)， 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方（承租人）可以確認(rèn)收入。

具體來說， 由于是售后租回， 使用權(quán)資產(chǎn)所對(duì)應(yīng)的原固定資產(chǎn)部分使用權(quán)的控制權(quán)一直掌握在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方（承租人）手中， 因此資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方（承租人）不應(yīng)該確認(rèn)其對(duì)應(yīng)部分的資產(chǎn)處置損益， 而需要將轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)公允價(jià)值扣除賬面價(jià)值后的金額， 按照租賃付款額現(xiàn)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價(jià)值的比重， 在回租資產(chǎn)使用權(quán)不應(yīng)確認(rèn)的損益與轉(zhuǎn)讓至資產(chǎn)購買方（出租人）控制權(quán)可以確認(rèn)的損益之間進(jìn)行分配。 通過計(jì)算回租資產(chǎn)使用權(quán)對(duì)應(yīng)部分不應(yīng)確認(rèn)的損益， 倒擠出資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方（承租人）可以確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益金額， 并將其直接記入資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓當(dāng)期的“資產(chǎn)處置損益”科目。 同時(shí)， 將轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值按照租賃付款額現(xiàn)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價(jià)值的比值確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。 但如果資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)高于轉(zhuǎn)讓時(shí)資產(chǎn)的公允價(jià)值， 則超過部分視同資產(chǎn)購買方（出租人）提供的額外融資， 在確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益時(shí)， 要先將出售資產(chǎn)的全部利得與年付款額的現(xiàn)值扣除該部分額外融資后的余額占出售資產(chǎn)公允價(jià)值的比重相乘， 計(jì)算出與資產(chǎn)使用權(quán)相關(guān)的利得， 再用減法計(jì)算轉(zhuǎn)移至購買方控制權(quán)對(duì)應(yīng)的利得（資產(chǎn)處置損益）;而如果資產(chǎn)售價(jià)低于市場公允價(jià)值， 則差額視為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方（承租人）預(yù)付的部分租金。 具體如下例：

例4：2019年12月25日， 甲公司（賣方兼承租人）與乙公司（買方兼出租人）簽訂合同， 按公允價(jià)值以貨幣資金4000萬元的價(jià)格向乙公司出售其原使用的一棟行政管理用房屋， 約定甲公司收到房屋款項(xiàng)后應(yīng)立即辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。 與此同時(shí)， 合同中約定甲公司從乙公司處取得該房屋10年的使用權(quán)（剩余使用年限為50年）， 年租金為200萬元， 于每年年末支付。 交易前該房屋的賬面原值為3500萬元， 計(jì)提累計(jì)折舊500萬元， 該房屋在銷售當(dāng)日的公允價(jià)值為4000萬元。 甲公司將取得的房屋轉(zhuǎn)讓款用于研發(fā)新產(chǎn)品， 一旦研發(fā)成功將給甲公司帶來巨大經(jīng)濟(jì)利益。 假定不考慮初始費(fèi)用等其他稅費(fèi)， 以上款項(xiàng)均不含增值稅， 銷售和購建不動(dòng)產(chǎn)的增值稅稅率為9%， 不動(dòng)產(chǎn)出租的增值稅稅率為9%。 甲、乙公司均確定租賃內(nèi)含年利率為6%， 已知（P/A，6%，10）=7.3601。 2020年1月1日上述款項(xiàng)均已收到且存入銀行， 雙方已辦理了房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。

分析：甲公司在將房屋轉(zhuǎn)讓給乙公司前， 已經(jīng)取得了該房屋的控制權(quán)（行政管理用）， 因此甲公司向乙公司出售該房屋再租回該房屋的交易屬于典型的售后租回交易。 另外， 甲公司與乙公司簽訂的售后回購合同對(duì)雙方與轉(zhuǎn)讓房屋相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行了明確約定， 有明確的支付條款， 合同對(duì)價(jià)很可能收回， 并且轉(zhuǎn)讓房屋款將用于研發(fā)新產(chǎn)品， 一旦研發(fā)成功將給甲公司帶來巨大經(jīng)濟(jì)利益， 說明履行該合同將顯著改變甲公司未來現(xiàn)金流量金額， 合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 因此， 甲公司與乙公司之間的房屋轉(zhuǎn)讓交易同時(shí)滿足CAS 14第五條收入確認(rèn)的五個(gè)條件， 在乙公司取得房屋控制權(quán)時(shí)可以確認(rèn)房屋轉(zhuǎn)讓損益。

房屋是按轉(zhuǎn)讓時(shí)的公允價(jià)值4000萬元出售的， 因此房屋公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額1000萬元（4000-3000）不需要進(jìn)行調(diào)整。 但由于甲公司在出售房屋的同時(shí)又回租了10年， 與該部分使用權(quán)對(duì)應(yīng)的控制權(quán)一直由甲公司掌握， 并沒有轉(zhuǎn)讓給乙公司， 因?yàn)榧坠静荒艽_認(rèn)全部1000萬元的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益， 只能確認(rèn)與轉(zhuǎn)讓給乙公司控制權(quán)對(duì)應(yīng)的那部分金額。 需要按照轉(zhuǎn)讓房屋未來10年租賃付款額現(xiàn)值1472.02萬元[200×（P/A，6%，10）]與房屋轉(zhuǎn)讓時(shí)公允價(jià)值4000萬元的比重進(jìn)行分?jǐn)偅?將631.995萬元（1000-1000×1472.02÷4000）記入“資產(chǎn)處置損益”科目， 同時(shí)將轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值與前述比重的金額1104.015萬元（3000×1472.02÷4000）記入“使用權(quán)資產(chǎn)”科目。

雙方會(huì)計(jì)處理如下：①2020年1月1日。 甲公司：借：銀行存款43600000， 使用權(quán)資產(chǎn)11040150， 累計(jì)折舊5000000， 租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用5279800（20000000-14720200）;貸：租賃負(fù)債——租賃付款額20000000， 固定資產(chǎn)35000000， 資產(chǎn)處置損益6319950， 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3600000（40000000×9%）。 乙公司（租賃期只占房屋剩余使用年限的20%， 乙公司將該房屋租賃分類為經(jīng)營租賃）：借：固定資產(chǎn)40000000， 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3600000;貸：銀行存款43600000。 ②2020年12月31日。 甲公司：借：租賃負(fù)債——租賃付款額2000000， 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）180000;貸：銀行存款2180000。 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用883212（14720200×6%）;貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用883212。 借：管理費(fèi)用1104015;貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊1104015（11040150÷10）。 乙公司：借：銀行存款2180000;貸：租賃收入2000000， 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）180000。

如果前例中雙方約定的房屋售價(jià)為4500萬元， 則雙方的會(huì)計(jì)處理會(huì)復(fù)雜些， 超過轉(zhuǎn)讓時(shí)房屋公允價(jià)值部分的500萬元要視作乙公司提供給甲公司的額外融資， 與房屋轉(zhuǎn)讓損益和租賃資產(chǎn)使用權(quán)無關(guān)， 需要每年還本付息， 并入租金中一起支付。 甲公司在確定使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價(jià)值及歸屬轉(zhuǎn)讓至乙公司控制權(quán)部分的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益時(shí)均要扣除該部分額外融資。

具體做法如下：先計(jì)算甲公司年付款額現(xiàn)值， 即14720200元[2000000×（P/A，6%，10）]， 其中5000000元與額外融資相關(guān)， 余下的9720200元才是甲公司租賃付款額現(xiàn)值（租賃負(fù)債的金額）;然后將年付款額200萬元進(jìn)行額外融資償付與租賃交易的分拆， 額外融資年付款額=2000000×（5000000÷14720200）=679339（元）， 租賃相關(guān)年付款額=2000000-679339=1320661（元）， 因此總租賃付款額=1320661×10=13206610（元）， 記入“租賃負(fù)債——租賃付款額”科目， 未確認(rèn)融資費(fèi)用=13206610-9720200=3486410（元）， 記入“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目; 最后按照租賃付款額現(xiàn)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價(jià)值的比重分別計(jì)算使用權(quán)資產(chǎn)入賬價(jià)值及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益， 使用權(quán)資產(chǎn)入賬價(jià)值=30000000×（9720200÷40000000）=7290150（元）， 轉(zhuǎn)讓至乙公司控制權(quán)部分損益確認(rèn)的金額=10000000 -10000000×（9720200÷40000000）=7569950（元）。

雙方會(huì)計(jì)處理如下：①2020年1月1日。 甲公司：借：銀行存款44050000， 使用權(quán)資產(chǎn)7290150， 累計(jì)折舊5000000， 租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用3486410;貸：租賃負(fù)債——租賃付款額13206610， 固定資產(chǎn)35000000， 資產(chǎn)處置損益7569950， 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）4050000（45000000×9%）。 借：銀行存款5000000， 貸：長期應(yīng)付款5000000。 乙公司：借：固定資產(chǎn)40000000， 長期應(yīng)收款5000000， 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）4050000;貸：銀行存款49050000。 ②2020年12月31日。 甲公司：借：租賃負(fù)債——租賃付款額1320661， 長期應(yīng)付款379339（679339-5000000×6%）， 財(cái)務(wù)費(fèi)用1092396.6（13206610×6%+5000000×6%）， 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）180000;貸：銀行存款2180000， 租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用792396.6。 借：管理費(fèi)用729015; 貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊729015（7290150÷10）。 乙公司：借：銀行存款2180000;貸：租賃收入1320661， 利息收入300000， 長期應(yīng)收款379339， 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）180000。

如果前例中雙方約定的房屋售價(jià)為3500萬元， 未來約定的年租金為每年160萬元， 則雙方的會(huì)計(jì)處理又會(huì)有所不同。 低于轉(zhuǎn)讓時(shí)房屋公允價(jià)值部分的500萬元要視作甲公司預(yù)付給乙公司的租金， 在確定房屋轉(zhuǎn)讓損益和租賃資產(chǎn)使用權(quán)入賬金額時(shí)， 要考慮該預(yù)付租金的因素。 具體做法如下：先計(jì)算甲公司年付款額現(xiàn)值， 即11776160元[1600000×（P/A，6%，10）]， 因此總租賃付款額=1600000×10=16000000（元）， 記入“租賃負(fù)債——租賃付款額”科目， 未確認(rèn)融資費(fèi)用=16000000-11776160=4223840（元）， 記入“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目; 最后按照租賃付款額現(xiàn)值與預(yù)付租金之和與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價(jià)值的比重分別計(jì)算使用權(quán)資產(chǎn)入賬價(jià)值及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益， 使用權(quán)資產(chǎn)入賬價(jià)值=30000000×[（11776160+5000000）÷40000000]=12582120（元）， 轉(zhuǎn)讓至乙公司控制權(quán)部分損益確認(rèn)的金額= 10000000 -10000000×[（11776160+5000000）÷40000000]=5805960（元）。

雙方會(huì)計(jì)處理如下：①2020年1月1日。 甲公司：借：銀行存款38150000， 使用權(quán)資產(chǎn)12582120， 累計(jì)折舊5000000， 租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用4223840;貸：租賃負(fù)債——租賃付款額16000000， 固定資產(chǎn)35000000， 資產(chǎn)處置損益5805960， 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3150000（35000000×9%）。 乙公司：借：固定資產(chǎn)35000000， 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3150000;貸：銀行存款38150000。

租賃日后的賬務(wù)處理原則與前述情況相同， 在此不再贅述。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2020年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材·會(huì)計(jì)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2020：415 ～ 416.

[2] 蔡旺清，滿春.談租賃范圍變更時(shí)承租人的會(huì)計(jì)處理——基于租賃期縮短前提[ J].財(cái)會(huì)月刊，2020（4）：75 ～ 80.

【基金項(xiàng)目】湖南省教改課題“線上線下混合式一流課程建設(shè)的探索與實(shí)踐——以《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》課程為例”（項(xiàng)目編號(hào)：

HNJG-2020-1133）

【作者單位】湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院， 長沙 410205