姜曉璐

（東華大學 審計處，上海 201620）

1 問題的提出

經(jīng)濟責任審計作為高校對黨政領(lǐng)導干部加強管理和監(jiān)督的重要手段，在督促領(lǐng)導干部正確行使職權(quán)、推進黨風廉政建設(shè)、提高學校內(nèi)部管理水平等方面發(fā)揮了積極作用。不同于財務(wù)收支審計及其他類型審計，經(jīng)濟責任審計是一項包括財務(wù)、資產(chǎn)、法紀、經(jīng)營、效益在內(nèi)的綜合性審計，通過“審事”達到“議人”的目的，表現(xiàn)出歷時長、內(nèi)容多、風險高、難度大等特點。對高校而言，經(jīng)濟責任審計工作還面臨著要求高、任務(wù)重的局面。一是伴隨國家深化審計體制改革的持續(xù)深入，《黨政主要領(lǐng)導干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》《教育部直屬高校和直屬單位主要領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》等文件對規(guī)范經(jīng)濟責任審計工作提出了較高的要求；二是在高校辦學規(guī)模的日益擴大和校院兩級管理體制改革的逐步推進下，二級單位所掌握的經(jīng)濟決策權(quán)越來越大，高校干部任免越來越重視經(jīng)濟責任審計結(jié)果的運用，審計部門除了對批量任免干部完成離任審計項目外，還要開展以干部任期審計為重點的任中審計項目，使得經(jīng)濟責任審計項目數(shù)量劇增。然而，高校審計部門受到審計人員數(shù)量、專業(yè)技術(shù)水平、經(jīng)費及信息保障等方面的限制，經(jīng)濟責任審計任務(wù)重與審計資源不足的矛盾十分突出。

因此，在資源有限的前提下，如何準確把握審計重點以及如何圍繞重點配置資源以實現(xiàn)審計目標，是高校實施經(jīng)濟責任審計時應(yīng)當考慮的關(guān)鍵問題。本文以資源觀的視角切入，提出“資源——重點——目標”的分析框架，根據(jù)審計流程分階段梳理出高校經(jīng)濟責任審計工作的重點，并為推進高校經(jīng)濟責任審計工作提出有益的對策及建議。

2 資源觀視角下經(jīng)濟責任審計工作的邏輯解構(gòu)

2.1 資源觀的引入

資源觀理論源于企業(yè)戰(zhàn)略管理領(lǐng)域，其核心思想是回答了“企業(yè)是什么”以及“企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢從何而來”的問題。早期的資源觀理論認為，企業(yè)是資源的獨特集合體，企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢（租金）來自于企業(yè)所擁有和控制的有難以模仿、難以交易等特征的特殊資源和戰(zhàn)略資產(chǎn)（Penrose,1959;Wernerfelt,1984,Barney,1986）。隨著對“資源”理解的分化與發(fā)展，資源觀在原有基礎(chǔ)上又分化出以動態(tài)能力視為企業(yè)競爭優(yōu)勢源泉的“企業(yè)能力理論”（Prahalad, Hamle,1990;Teece,1997）和 以“知識”視為企業(yè)競爭優(yōu)勢源泉的“企業(yè)知識理論”（Kogut,Zander,1992;Spender,1996）兩個流派[1]。資源觀不僅關(guān)注企業(yè)資源和能力的開發(fā)及整合，還以動態(tài)視角關(guān)注資源利用范圍的延伸，指出資源對于企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成發(fā)揮著重要作用。

資源觀理論的動態(tài)發(fā)展不斷適應(yīng)著戰(zhàn)略管理的需要，被廣泛應(yīng)用于其他學科領(lǐng)域的研究，對高校經(jīng)濟責任審計工作而言同樣具有指導意義。運用資源觀理論可以幫助審計部門跳出就問題談對策的局限性，轉(zhuǎn)變“打補丁”的工作思路，從戰(zhàn)略管理的高度重新審視并規(guī)劃經(jīng)濟責任審計工作。審計部門通過對資源進行開發(fā)、利用、配置、積累等手段，實現(xiàn)經(jīng)濟責任審計工作的全面推進。

2.2 審計資源與審計目標

針對經(jīng)濟責任審計工作應(yīng)用資源觀的理論思想，審計部門首先需要解決的是“審計資源”和“競爭優(yōu)勢”的內(nèi)涵問題。

審計資源是開展審計工作的基礎(chǔ)及必備條件。通常，狹義的審計資源觀認為審計資源指用于審計機構(gòu)工作中的人力、物力、財力、時間和信息；廣義的審計資源是審計機構(gòu)和審計人員所能夠掌握的，能在審計工作中運用到的一切要素。審計資源可以視作是審計部門內(nèi)部資源與外部資源的集合，可以從人力、財力、信息與技術(shù)、審計部門外部關(guān)系、組織結(jié)構(gòu)、制度文件、審計成果等要素進行分析。

對資源觀中競爭優(yōu)勢的理解應(yīng)結(jié)合審計工作的實際。從結(jié)果來看，企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成能夠帶來持續(xù)的利潤，經(jīng)濟責任審計工作的競爭優(yōu)勢則體現(xiàn)為審計目標的實現(xiàn)。高校經(jīng)濟責任審計的目標除了包括提高審計質(zhì)量、降低審計風險等一般性目標以外，還應(yīng)該滿足干部管理監(jiān)督的需要，對領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任的履行情況進行客觀評價，進而實現(xiàn)對高校治理過程中體制不暢、機制弊端、管理漏洞及制度缺陷進行矯正和完善，不斷推動高校事業(yè)走向內(nèi)涵式發(fā)展，促進高校治理體系與治理能力現(xiàn)代化水平的全面提升。

2.3 “資源——重點——目標”的分析框架

根據(jù)資源觀理論中“資源”與“競爭優(yōu)勢”之間的關(guān)系，落腳在經(jīng)濟責任審計工作中，審計目標的實現(xiàn)來源于審計資源的運用，尤其是那些具有價值的、稀少的、難于模仿、不可替代的戰(zhàn)略性資源是實現(xiàn)審計目標的關(guān)鍵。資源越充足，審計目標實現(xiàn)程度越高。但在現(xiàn)實中，資源的稀缺性決定了經(jīng)濟責任審計工作的開展需要在現(xiàn)有審計資源與審計目標完成程度之間取得平衡，關(guān)鍵是找準經(jīng)濟責任審計工作的重點。以資源配置為手段，通過對重點工作實施質(zhì)量控制和風險控制實現(xiàn)審計目標。其隱含的內(nèi)在邏輯為審計資源和審計目標共同決定了審計的重點工作，重點工作的完成情況將直接影響到審計目標的實現(xiàn)程度。從動態(tài)發(fā)展的角度來看，審計目標的實現(xiàn)情況經(jīng)反饋影響到資源的配置，從而使得經(jīng)濟責任審計工作的重點呈現(xiàn)出動態(tài)變化的特征。因此，可以借助“資源——重點——目標”分析框架，幫助審計部門圍繞經(jīng)濟責任審計工作的重點配置資源實現(xiàn)審計目標。

3 資源觀視角下經(jīng)濟責任審計的重點內(nèi)容

審計資源的配置伴隨經(jīng)濟責任審計流程貫穿始終。根據(jù)《黨政主要領(lǐng)導干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》第十二條：“經(jīng)濟責任審計應(yīng)當有計劃地進行，根據(jù)干部管理監(jiān)督需要和審計資源等實際情況，對審計對象實行分類管理，科學制定經(jīng)濟責任審計中長期規(guī)劃和年度審計項目計劃，推進領(lǐng)導干部履行經(jīng)濟責任情況審計全覆蓋。”對高校而言，受制于現(xiàn)有審計資源普遍存在的諸如審計人員配備不足、內(nèi)控制度不健全、信息化程度不高、審計成果利用難等特點，應(yīng)結(jié)合審計流程分階段把握審計重點內(nèi)容。

3.1 審計計劃階段

在計劃階段，審計部門應(yīng)重點關(guān)注審計計劃初步建議的提出。在《教育部直屬高校和直屬單位主要領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》中，審計計劃的制定程序為：經(jīng)濟責任審計工作領(lǐng)導小組辦公室（以下簡稱：領(lǐng)導小組辦公室）商人事司提出審計計劃安排，人事司提出領(lǐng)導人員年度審計建議名單——領(lǐng)導小組辦公室根據(jù)建議名單，綜合考慮以往年度審計情況、審計全覆蓋要求等因素，征求領(lǐng)導小組成員單位意見后，提出年度審計項目計劃安排建議——領(lǐng)導小組辦公室將年度審計項目計劃安排建議提交領(lǐng)導小組組長、副組長審定。在高校實務(wù)中，經(jīng)濟責任聯(lián)席會議辦公室一般設(shè)在審計部門，但審計計劃通常由組織部門擬定。審計部門作為計劃的執(zhí)行部門，如果對計劃編制的參與程度不高，會在具體執(zhí)行中面臨審計資源不匹配等問題。因此，審計部門應(yīng)重視審計項目計劃的初步建議，結(jié)合現(xiàn)有資源與歷年經(jīng)濟責任審計的完成情況，統(tǒng)籌考慮項目安排。如：將經(jīng)濟責任審計與財務(wù)收支審計、績效審計、內(nèi)控審計相結(jié)合，提高審計效率；將任中審計、離任審計及屆滿審計相結(jié)合，克服“先離任再審計”及“新官不理舊賬”等弊端，加強對領(lǐng)導干部的事中與事前監(jiān)督。

3.2 審計準備階段

在準備階段，審計部門應(yīng)重點關(guān)注審前調(diào)查的開展和審計實施方案的編制。審前調(diào)查需要審計部門協(xié)調(diào)相關(guān)職能部處、被審計領(lǐng)導干部、被審計單位等關(guān)系資源開展大量的調(diào)查工作，對審計人員素質(zhì)要求較高，需要審計人員對被審計單位政策環(huán)境、運行情況、目標責任制的完成情況等信息進行綜合分析、宏觀把握。審前調(diào)查的目的在于：一是把握被審計單位總體情況，聚焦被審計領(lǐng)導干部權(quán)力運行和職責履行的軌跡，查找審計重點；二是評估審計項目可能出現(xiàn)風險的環(huán)節(jié)及風險的強弱，確定審計高風險環(huán)節(jié)，注意防范審計風險。審前調(diào)查結(jié)果直接影響審計實施方案的編制。在高校實務(wù)中，審計實施方案最大的問題是比較粗放，不夠具體，可操作性不夠強。其結(jié)果必然是，對操作者缺少可遵循性，工作起來難免隨意性，工作結(jié)果也無法與方案對照加以衡量。審計實施方案的關(guān)鍵問題在于是否“具體”[2]。實施方案應(yīng)包括以下內(nèi)容：審計目標、審計范圍、審計過程中須特別加以關(guān)注的事項、審計程序、擬收集的審計證據(jù)、審計時間安排，審計人員分工、審計報告報送時間及對象等。制定好的審計方案經(jīng)由科長復核后提交審計處長批準[3]。

3.3 審計實施階段

在實施階段，審計部門應(yīng)重點關(guān)注審計質(zhì)量的控制，這也是新發(fā)展階段下開展高質(zhì)量經(jīng)濟責任審計工作的必然要求。實施階段是圍繞審計目標、針對審計內(nèi)容所進行的審計證據(jù)獲取、鑒定、加工和利用過程，需要審計部門協(xié)調(diào)人力、制度、財力、信息及技術(shù)等資源的利用與配置，并通過過程控制保證審計實施的質(zhì)量?？申P(guān)注以下幾個方面：一是審計程序要合法合規(guī)，按照法律法規(guī)規(guī)定的職責、權(quán)限和程序開展工作。二是審計證據(jù)要充分有力，對獲取的證據(jù)要加以鑒定，判斷是否相關(guān)、可靠、合法、充分，能否證明所查事實真相。三是審計底稿要健全完善。審計底稿將審計證據(jù)與實施方案相連接，應(yīng)當記載審計內(nèi)容、審計過程、審計程序、審計方式、審計方法、審計證據(jù)、審計依據(jù)、審計結(jié)論、審計操作人及審計時間，以及底稿的復核人、復核意見及復核時間等。四是審計人員要督促指導。對審計過程中的重要事項加強跟蹤、督促、協(xié)調(diào)、指導，保證實施質(zhì)量。此外，如果存在審計外包情形，還應(yīng)該評價事務(wù)所的職業(yè)道德、獨立性、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有關(guān)注等方面可能存在的風險及影響[4]。

3.4 審計評價階段

在評價階段，審計部門應(yīng)重點關(guān)注被審計領(lǐng)導干部的經(jīng)濟責任界定問題。責任界定是經(jīng)濟責任審計不同于其他審計的重要特征，也是難點和關(guān)鍵所在。特別是新修訂的《黨政主要領(lǐng)導干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》中明確提出了“三個區(qū)分開來”的評價要求。審計人員不僅要對履行經(jīng)濟責任過程中存在的問題進行責任界定，還需要對領(lǐng)導干部所領(lǐng)導的組織單元履行經(jīng)濟責任所取得的業(yè)績進行責任界定[5]。通過責任界定確定領(lǐng)導干部對“經(jīng)濟問題”和“經(jīng)濟業(yè)績”應(yīng)承擔責任的程度，區(qū)分是直接責任還是領(lǐng)導責任。在涉及二級學院黨政同審的責任界定時，根據(jù)學院黨政主要領(lǐng)導在履行經(jīng)濟責任中的具體行為，按照“權(quán)責對等”的基本原則，堅持“誰分管誰負責、誰召集會議誰負責、誰簽批誰負責、誰決策誰負責”的思路，區(qū)分書記、院長各自應(yīng)承擔的直接責任和領(lǐng)導責任[6]。審計人員的能力素質(zhì)、項目經(jīng)驗、專業(yè)判斷以及評價方法的應(yīng)用都會影響到責任界定的結(jié)果。

3.5 審計報告階段

在報告階段，審計部門應(yīng)重點關(guān)注審計報告是否如實反映。審計報告涉及對領(lǐng)導干部、被審計單位的信息評價，是經(jīng)濟責任審計風險轉(zhuǎn)為現(xiàn)實風險的重要依據(jù)。審計部門要重視報告審理，建立審理責任追究制等，確保審計報告質(zhì)量。如：關(guān)注審計發(fā)現(xiàn)的主要問題是否全部得到如實反映，充分考慮證據(jù)的充分適當性、審計判斷的合理謹慎性、責任評價的合法合理性，特別要注意對領(lǐng)導干部的成績評價與審計發(fā)現(xiàn)問題的邏輯一致性。審計部門還要重視與被審計單位的充分溝通工作，認真聽取被審計領(lǐng)導干部的意見，對有爭議的問題進行再核實和復查，對可能出現(xiàn)的審計結(jié)論有失偏頗的風險進行控制。審計人員的專業(yè)能力及審計部門的流程規(guī)范性文件則有助于審計報告質(zhì)量的控制。

3.6 審計結(jié)果運用階段

在審計結(jié)果運用階段，審計部門應(yīng)重點關(guān)注審計結(jié)果運用轉(zhuǎn)化的效果。在整合人力、信息、關(guān)系等資源的基礎(chǔ)上一“果”多用，可以從以下幾個方面考慮：一是根據(jù)審計意見督促被審計單位的整改落實情況；二是向組織、人事部門提供審計結(jié)果作為識別、使用和管理干部的重要依據(jù)；三是向紀檢監(jiān)察、巡察部門提供審計結(jié)果促進干部廉潔自律及發(fā)現(xiàn)大要案線索相結(jié)合；四是根據(jù)共性、典型性、普遍性問題向相關(guān)職能部門提供管理建議書提高學校管理水平；五是審計部門建立成果數(shù)據(jù)庫，加強相關(guān)成果在內(nèi)控審計、績效審計等的應(yīng)用，防止重復審計，提高審計效率；六是探索審計結(jié)果公開，發(fā)揮群眾監(jiān)督和輿論監(jiān)督的合力作用。

4 對改進高校經(jīng)濟責任審計工作的對策及建議

將有限的審計資源圍繞經(jīng)濟責任審計工作重點來配置，審計資源的數(shù)量及質(zhì)量情況將直接影響到審計目標的實現(xiàn)程度。在審計流程的各個階段，人力、信息與技術(shù)、制度、審計部門外部關(guān)系等戰(zhàn)略性資源是完成經(jīng)濟責任審計工作的重要保障。審計部門應(yīng)注重對該類資源的識別與積累。

4.1 加強審計隊伍建設(shè)，提高審計人員綜合素質(zhì)

一是堅持選配素質(zhì)高的專職審計人員，建立高層次、多元化的審計隊伍。二是加強對最新頒布的財經(jīng)法規(guī)、審計法規(guī)的學習，準確把握政策界限。三是加強審計業(yè)務(wù)培訓力度，定期舉辦專題業(yè)務(wù)培訓，聘請審計專家和能手傳授經(jīng)濟責任審計知識和實務(wù)操作，提升實踐操作能力。四是加強業(yè)務(wù)交流，通過掛職鍛煉、合作審計等形式提升審計人員的宏觀大局意識及綜合分析能力。五是不斷提升審計人員的職業(yè)道德修養(yǎng)。

4.2 積極探索并創(chuàng)新審計方法，重視審計信息化建設(shè)

為了完成量大面廣并且要求高的經(jīng)濟責任審計任務(wù),保證審計的質(zhì)量和效率,需要審計部門不斷探索和總結(jié)行之有效的審計方法,并不斷加以創(chuàng)新。堅持將經(jīng)濟責任審計與財務(wù)收支審計、其他相關(guān)審計、外部審計相結(jié)合，實施多元審計和動態(tài)審計，突出重點，充分利用審計成果，避免重復審計；完善經(jīng)濟責任審計評價標準（包括定性與定量標準），對不同領(lǐng)導干部實施分類評價，建立具有實際操作意義的經(jīng)濟責任審計評價指標體系；積極推進信息化建設(shè)，充分利用大數(shù)據(jù)審計平臺實施質(zhì)量更高、精準度更強的經(jīng)濟責任審計，使審計人員將更多精力投入到信息分析與利用的工作中。

4.3 推進審計制度的資源建設(shè)，嚴格規(guī)范審計程序

審計部門應(yīng)在貫徹國家有關(guān)經(jīng)濟責任審計規(guī)定的基礎(chǔ)上，結(jié)合學校實際，通過認真總結(jié)過去積累的經(jīng)驗,制定出操作性強的實施細則,從制度上將審計的范圍、內(nèi)容與重點、方式與方法、操作程序、評價標準、責任劃分等規(guī)范化。嚴格審計程序，規(guī)范審計操作，使得經(jīng)濟責任審計工作有法可依，有法必依。不斷建立健全內(nèi)部審計制度體系，如審計結(jié)果運用及報告制度、審計監(jiān)督和責任追究制度、全程審計質(zhì)量控制制度等，以制度資源作為開展經(jīng)濟責任審計工作的堅實保障。

4.4 協(xié)調(diào)配置關(guān)系資源，齊抓共管形成工作合力

經(jīng)濟責任審計內(nèi)容復雜，涉及面廣，必須依靠組織、人事、紀檢、監(jiān)察、巡察和審計等部門進行經(jīng)常性的協(xié)調(diào)配合，各司其職、齊抓共管，才能取得實效。一是貫徹執(zhí)行經(jīng)濟責任審計的聯(lián)席會議制度，加強溝通協(xié)調(diào)，通過聯(lián)席會議研究、解決經(jīng)濟責任審計工作中出現(xiàn)的問題,組織協(xié)調(diào)審計成果的落實與利用；二是統(tǒng)籌安排審計項目，并納入審計計劃管理；三是把經(jīng)濟責任審計與干部的管理使用以及落實反腐倡廉的規(guī)定緊密結(jié)合起來，組織聯(lián)合調(diào)查，依靠執(zhí)紀部門的優(yōu)勢，加大調(diào)查力度，揭露并查清重大案件和問題。

此外，審計部門還應(yīng)關(guān)注組織資源、文化資源等其他審計資源的積累。總體來講，資源視角為審計部門推進經(jīng)濟責任審計工作提供了一種系統(tǒng)思考的方式，審計部門應(yīng)圍繞經(jīng)濟責任審計重點內(nèi)容有針對性地對審計資源進行開發(fā)、利用、配置及整合，從而保證高校經(jīng)濟責任審計目標的實現(xiàn)。