任亞賢

（上海工程技術(shù)大學(xué)管理學(xué)院，上海 201620）

一、引言

在大數(shù)據(jù)、云計算技術(shù)高速發(fā)展的今天，各行業(yè)的數(shù)據(jù)呈指數(shù)爆炸式增長，由此帶來的結(jié)果是互聯(lián)網(wǎng)等新技術(shù)行業(yè)與傳統(tǒng)信息產(chǎn)業(yè)之間越來越緊密的關(guān)系。今天，被審計單位各種類型的數(shù)據(jù)中包含的信息內(nèi)容越來越繁雜，面對互聯(lián)網(wǎng)中儲存的龐大的信息量，大數(shù)據(jù)分析技術(shù)可有利于注冊會計師更加綜合地分析企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)狀況，幫助審計師有效地識別財務(wù)舞弊等風險。而與此同時，大量的數(shù)據(jù)和復(fù)雜的信息維度也使得企業(yè)可能有機會策劃和實施更為隱秘的財務(wù)舞弊行為而不被注冊會計師發(fā)現(xiàn)，大大增加了審計過程中的檢查風險。因此，了解和控制審計風險所存在的多種載體形式，對審計風險進行超前識別與防控，才是當前降低審計風險的有效措施。

二、文獻簡述

（一）審計風險影響因素研究

CPA 審計在中國近40 年的發(fā)展過程中，關(guān)于風險影響因素問題的研究層出不窮，學(xué)者們認為對于審計風險的影響因素的研究有利于合理促進審計的健康發(fā)展。熊敏（2008）[1]將審計風險影響因素分為主觀、客觀因素，主觀因素指與審計主體有關(guān)的職業(yè)素質(zhì)、判斷能力等，客觀因素是指與審計客體有關(guān)的企業(yè)經(jīng)營管理狀況、機制制度是否完備等。Orie 等（2001）[2]關(guān)注被審計單位的經(jīng)營狀況對審計風險產(chǎn)生的影響，他們認為經(jīng)營狀況較差的企業(yè)一般更加容易出現(xiàn)財務(wù)造假，使注冊會計師面臨更高的審計風險。甘麗梅（2013）[3]通過結(jié)合新的經(jīng)濟環(huán)境分析研究審計風險的成因，她認為獨立審計風險是隨著企業(yè)兩權(quán)分離而產(chǎn)生的，并將審計風險影響因素具體分為外部的審計環(huán)境、內(nèi)部的注冊會計師自身人員素質(zhì)兩個方面。劉芮竹等（2015）[4]以特殊普通合伙制的會計師事務(wù)所為例進行了審計風險影響因素的研究，在該研究中，會計師事務(wù)所審計風險同樣被分為內(nèi)部風險、外部風險。內(nèi)部風險因素主要來自于事務(wù)所本身的體制、管理制度不規(guī)范以及注冊會計師執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)水平不足；外部的影響因素主要指資本市場不完善、被審計單位的故意舞弊行為等。數(shù)據(jù)分析是審計工作的開展的主要基礎(chǔ)，因此大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展與成熟會給審計工作方式及結(jié)果帶來一定程度上的變化。龍子午和王云鵬（2016）[5]認為在大數(shù)據(jù)時代背景下，生產(chǎn)經(jīng)營管理方式會發(fā)生很大的改變，傳統(tǒng)的審計方法和流程將受到強烈的沖擊，從而導(dǎo)致審計風險發(fā)生變化，如果合理借助大數(shù)據(jù)的技術(shù)優(yōu)勢可以降低信息不對稱帶來的損害，使CPA 的審計風險降低，并且全面提升審計質(zhì)量。Kyunghee 等（2015）[6]通過研究分析指出，將大數(shù)據(jù)因素加入審計過程中考慮，有助于注冊會計師更加客觀地分析被審計單位一定時期內(nèi)的財務(wù)情況，降低CPA 審計風險。王秋菲等（2018）[7]也從大數(shù)據(jù)信息角度分析了其對審計風險產(chǎn)生的影響，回歸結(jié)果表明僅考慮大數(shù)據(jù)這一因素時，增加大數(shù)據(jù)負面情緒（反映網(wǎng)民在網(wǎng)絡(luò)上表達對企業(yè)的不滿的指標），可以提高審計風險識別正確的概率。

（二）審計風險防范與控制研究

伴隨著我國資本市場的規(guī)范和完備，審計行業(yè)的發(fā)展被推向一個新的階段，注冊會計師以及會計事務(wù)所面臨著越來越大的審計風險，依據(jù)風險管理控制制度提前防范以及應(yīng)對審計風險有助于審計工作的順利開展。余玉苗（2004）[8]按照審計的不同階段評價了行業(yè)知識的審計價值，她建議事務(wù)所將對行業(yè)知識的掌握作為審計風險管理體系的重要組成部分，認為掌握被審計單位所在行業(yè)的特殊會計規(guī)則等審計知識對保證審計質(zhì)量和控制審計風險具有十分重要的意義。趙靖（2010）[9]通過回顧審計模式的發(fā)展，分析總結(jié)了風險審計方法的局限性及運用過程中存在的問題，提出我國應(yīng)用現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒〞r應(yīng)當很好地運用審計人員的專業(yè)判斷力，提高審計質(zhì)量，避免形式審計，從而控制審計風險。姚桂蘭（2016）[10]在研究審計風險及防范措施中提出建議：應(yīng)該加大對于審計風險的研究工作，要剖析審計風險的形成原因，探索風險管控辦法，不斷地提升審計質(zhì)量，以便降低審計的風險。顧建莉（2019）[11]探討了云計算技術(shù)對識別審計風險的作用并指出了該技術(shù)當前的應(yīng)用現(xiàn)狀，提出應(yīng)在審計工作中融合運用云技術(shù)與傳統(tǒng)審計方法等針對云計算環(huán)境下注會審計風險的應(yīng)對措施。李永穩(wěn)和黃永生（2019）[12]以大數(shù)據(jù)的含義為切入點，分析了當前注冊會計師審計風險產(chǎn)生的主要原因，認為在大數(shù)據(jù)時代背景下我國注冊會計師審計風險應(yīng)從提升審計單位擇人標準、避免會計師事務(wù)所之間惡性競爭、借助大數(shù)據(jù)技術(shù)和信息化平臺等方面制定審計風險的防范措施。孫瑩（2019）[13]認為一些注冊會計師在審計過程中風險意識較為淡薄，相關(guān)的風險控制制度也存在一定的缺陷。她認為應(yīng)當從注冊會計師審計的主體和客體兩個部分入手來防范審計風險，并提出審計人員應(yīng)時刻保持獨立性和謹慎性、建立質(zhì)量監(jiān)控機制和專業(yè)指導(dǎo)機制等建議。

三、審計風險分析

（一）傳統(tǒng)審計模式中審計風險產(chǎn)生的原因

1.注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高。我國對于考取注冊會計師職業(yè)技術(shù)資格證的要求為具有完全民事行為能力的高等?？埔陨蠈W(xué)校畢業(yè)學(xué)歷或者具有會計或者相關(guān)專業(yè)中級以上技術(shù)職稱，對于非財會專業(yè)學(xué)生甚至幾乎未學(xué)習過財務(wù)課程的學(xué)生來說門檻較低。而獲得注冊會計師資格的人也分為從事財務(wù)工作和不從事財務(wù)工作兩大類，有一些注冊會計師可能非財務(wù)科班出身，工作中存在職業(yè)道德水平不足，不能勝任審計工作的情況，很容易增加審計失敗的概率。

2.審計模式的局限性。當前審計模式往往采用事后審計的方法，審計業(yè)務(wù)時間與審計信息產(chǎn)生時間存在一定的時間差異，注冊會計師對于會計報表的評價可能存在滯后性。如果會計信息與實際經(jīng)營情況不一致，在對被審計單位出現(xiàn)重大錯報過失或舞弊行為的揭示方面可能不及時，從而弱化了審計經(jīng)濟監(jiān)督職能。現(xiàn)階段的審計取證模式是基于審計風險實施的抽樣審計，有限數(shù)據(jù)導(dǎo)致的信息不對稱會使審計人員容易忽視隱藏其中的重大舞弊行為，影響審計的質(zhì)量與效果，同時增加審計風險。

3.被審計單位的舞弊行為。隨著社會的高速發(fā)展以及全球經(jīng)濟一體化的加快，各行業(yè)的競爭越發(fā)激烈，這其中規(guī)模大的企業(yè)可能會采取規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)等優(yōu)勢壓制規(guī)模較小的企業(yè)，以達到獲取正的利潤或可觀的市場占有率等發(fā)展目標，部分企業(yè)由于被壓制或者在指定經(jīng)營計劃時過于激進而導(dǎo)致最終難以實現(xiàn)其經(jīng)營目標的企業(yè)會進行一系列的財務(wù)舞弊行為，以實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略目標。對于企業(yè)隱瞞的自身舞弊行為一般都會在無形中導(dǎo)致審計風險的加重。

4.行業(yè)監(jiān)管力度不足。我國的資本市場還不夠完善，隨著事務(wù)所數(shù)量的急劇增加，行業(yè)內(nèi)的競爭壓力日益上升，而國家對于審計方面的法律制度不夠完備，行業(yè)監(jiān)管部門的監(jiān)督力度不足，導(dǎo)致有些會計師事務(wù)所為了盲目追求利潤不惜冒險，違背相關(guān)的審計準則，躲避行業(yè)監(jiān)督，造成一系列審計失敗事件的發(fā)生。

（二）大數(shù)據(jù)環(huán)境下新出現(xiàn)的審計風險成因的分析

1.審計證據(jù)風險。在“互聯(lián)網(wǎng)+大數(shù)據(jù)”的發(fā)展背景下，原有低效的記賬模式和原始的單據(jù)傳遞模式被打破，企業(yè)的日常經(jīng)營與交易行為已然由紙質(zhì)交易逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)殡娮咏灰?。在互?lián)網(wǎng)的輔助下，企業(yè)利用網(wǎng)絡(luò)共享完成會計信息傳遞，具有快速、高效和準確等特征。而這帶給注冊會計師的是審計線索方面的困難。一方面，互聯(lián)網(wǎng)背景下的審計證據(jù)更加龐雜，注冊會計師在做審計工作時，不可能對每筆交易信息追根溯源，因此很難確保所獲得的數(shù)據(jù)信息是綜合全面的，可能會遺漏掉部分重要信息。另一方面，相較于傳統(tǒng)的信息保留模式，互聯(lián)網(wǎng)背景下的企業(yè)經(jīng)濟活動的電子數(shù)據(jù)并不安全，極容易出現(xiàn)存儲軟件損壞、人為惡意篡改、黑客病毒或是其他可能發(fā)生的互聯(lián)網(wǎng)內(nèi)的數(shù)據(jù)信息破壞和損失問題，注冊會計師獲取的審計證據(jù)也不一定是真實有效的。

2.控制測試風險。在以大數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的互聯(lián)網(wǎng)審計工作中，審計程序中的控制測試環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)變?yōu)閷τ谄髽I(yè)運行的電腦系統(tǒng)的有效性進行測試。首先，由于互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下的企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的大部分會計信息仍然是人工錄入，可能會發(fā)生企業(yè)錄入數(shù)據(jù)滯后，進而導(dǎo)致企業(yè)賬證不符的情況發(fā)生。另外，互聯(lián)網(wǎng)信息儲存時間和空間有限，需定期進行存儲位置管理等，歷史會計信息的保存和更改問題無形中又為注冊會計師的審計工作增添了許多難以克服的困難。因此相較于傳統(tǒng)的控制測試，該控制測試程序由于數(shù)據(jù)錄入滯后、會計數(shù)據(jù)丟失、信息平臺遷移等多方面原因，導(dǎo)致注冊會計師的工作范圍大大增加、審計效率降低，甚至產(chǎn)生誤判行為，使得審計師們面臨的審計風險增大。

3.職業(yè)能力挑戰(zhàn)。大數(shù)據(jù)技術(shù)在為審計工作提供了一定便利的同時也對注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求，面對數(shù)量龐大和所含內(nèi)容復(fù)雜的財務(wù)數(shù)據(jù)和相關(guān)信息，注冊會計師需要越來越高的專業(yè)勝任能力。注冊會計師要有敏銳的職業(yè)懷疑能力，摒棄“存在即合理”的想法，嚴格遵守審計準則，在大數(shù)據(jù)時代，被審計單位的財務(wù)舞弊行為變得更加隱蔽，通過財務(wù)數(shù)據(jù)實施作弊的行為很難被市場監(jiān)管機構(gòu)或者注冊會計師發(fā)現(xiàn)，給注冊會計師的審計工作帶來了不小的挑戰(zhàn)。由于注冊會計師并不一定能根據(jù)大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展不斷更新自己的知識塊，掌握相應(yīng)的互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)技術(shù)，所以對于在審計過程中出現(xiàn)異常的情況，僅靠著職業(yè)判斷不一定能夠?qū)徲嫊r所面臨的問題計劃和實施有針對性的進一步審計程序。

四、大數(shù)據(jù)環(huán)境下審計風險應(yīng)對策略

（一）提高審計單位擇人標準

會計準則和相關(guān)的法律法規(guī)不斷更新和改變可能會掀起會計變革，這種發(fā)展趨勢對于每一位審計工作者提出了更高的要求。會計師事務(wù)所應(yīng)當嚴格遵照國家設(shè)定的審計工作用人標準，對于審計單位的擇人標準進行具體詳細的定位，在人才選拔和確定過程中需要綜合考慮其職業(yè)道德水平與業(yè)務(wù)素質(zhì)等方面。注冊會計師本人不應(yīng)僅限于所處行業(yè)的專業(yè)知識的學(xué)習，對于大數(shù)據(jù)知識、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)等相關(guān)學(xué)科進行輻射性的學(xué)習參考，交叉學(xué)科知識的相互融合，才能夠讓注冊會計師具備更高的職業(yè)素養(yǎng)。其次，可以考慮增加審計實務(wù)的實習期，注冊會計師將書本及課程中系統(tǒng)的學(xué)習內(nèi)容結(jié)合起審計實習期間的實務(wù)工作經(jīng)歷可以激發(fā)或增強發(fā)現(xiàn)及解決問題的能力，這樣能保證經(jīng)手審計項目的工作人員都有能力和有自信完成每一次的審計工作任務(wù)。

（二）利用新技術(shù)的數(shù)據(jù)處理優(yōu)勢保證審計工作準確性

在互聯(lián)網(wǎng)+的時代背景下，審計工作開展的優(yōu)勢主要體現(xiàn)在大數(shù)據(jù)和“云計算”技術(shù)能夠?qū)ζ髽I(yè)日常經(jīng)營業(yè)務(wù)活動中產(chǎn)生的財務(wù)數(shù)據(jù)信息以及審計過程中可能遇到的其他類型的龐大數(shù)據(jù)量樣本進行處理，減輕人工數(shù)據(jù)處理工作中產(chǎn)生的誤差。注冊會計師應(yīng)當充分發(fā)揮各種新技術(shù)和新平臺的優(yōu)勢，有效規(guī)避數(shù)據(jù)錄入、處理和提取過程中由于人為操作失誤而產(chǎn)生的數(shù)據(jù)誤差，提高相關(guān)數(shù)據(jù)的精確度和可信度，減少人工工作范圍，保證審計工作的準確性。

（三）借助大數(shù)據(jù)技術(shù)制定審計風險管理平臺

會計師事務(wù)所管理部門可以通過對本所及他所已有審計失敗案例進行分析和綜合考量，對本所現(xiàn)行的風險管理制度進行進一步的規(guī)范及完善工作?？梢允褂脭?shù)據(jù)分析技術(shù)聯(lián)系實務(wù)工作過程中常見的審計風險點進一步地完善或者重新制定符合當下市場發(fā)展規(guī)律的風險管控制度，或可有效降低審計失敗工作的比例。同時，由技術(shù)人員實現(xiàn)信息化管控，對審計風險控制指標進行量化管理，如發(fā)現(xiàn)審計人員在工作過程中出現(xiàn)風險操作行為，則及時對其進行警示或停止其工作。借助于大數(shù)據(jù)技術(shù)可以更好地進行信息化和智能化的風險管控，同時從風險管理系統(tǒng)和制度上幫助注冊會計師在“理論+實務(wù)”層次上進行及時有效的審計風險規(guī)避和應(yīng)對。

（四）加快完善注冊會計師行業(yè)法律法規(guī)

近年來，我國已相繼出臺了一些關(guān)于注冊會計師行業(yè)的法律法規(guī)，如《證券法》、《注冊會計師法》和《公司法》等等，但這些并不能構(gòu)成完備的法律體系，我國還需早日制定完整有效的法律體系，使注冊會計師的審計行為能夠被規(guī)范性地監(jiān)督和控制，同時也可以合法保障審計師的自身權(quán)益。

五、結(jié)束語

信息化審計和智能化審計等審計方式是隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)和IT 技術(shù)的產(chǎn)生而出現(xiàn)的，這些審計方式的出現(xiàn)促進了審計服務(wù)效率的大幅提高，但也帶來了新的審計風險。在經(jīng)濟飛速發(fā)展的基礎(chǔ)下，事務(wù)所及員工針對審計工作中可能出現(xiàn)還未出現(xiàn)的風險，需要進行各種安排來防范于未然，傳統(tǒng)審計模型下的應(yīng)對措施主要是：在接受審計委托前調(diào)查關(guān)注一定時期內(nèi)的被審計單位公司高層是否可能存在進行財務(wù)舞弊的動機；接受審計委托后對參與審計項目的注冊會計師的審計行為制定監(jiān)管與懲處措施；定期組織公司員工進行工作方式與態(tài)度的自評與公評活動等。

本文通過綜合對大數(shù)據(jù)環(huán)境下風險因素的分析對于防控及應(yīng)對風險提出一些建議：對于會計師事務(wù)所，在招聘單位用人時要嚴格篩選，綜合考慮應(yīng)聘者的職業(yè)道德水平和業(yè)務(wù)能力；在審計過程中，審計師要懂得利用信息化審計所提供的數(shù)據(jù)處理優(yōu)勢保證審計工作準確性；事務(wù)所還應(yīng)以大數(shù)據(jù)技術(shù)為基礎(chǔ)，完善審計風險管理及控制制度；社會各部門也應(yīng)當履行監(jiān)督的義務(wù)，協(xié)同作業(yè)，幫助識別審計過程中存在的種種潛在風險因素，制定并完善相關(guān)法律制度，共同為社會主義事業(yè)發(fā)展奉獻力量。