李慧玲,湯娉宇

(湖南師范大學(xué)法學(xué)院，湖南 長沙 410081)

2015年，我國修改的《中華人民共和國立法法》(以下簡(jiǎn)稱《立法法》)賦予稅收法定原則以新的內(nèi)容，規(guī)定稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律。但與此同時(shí)，該法與世界各國普遍采用的立法模式一樣，也將授權(quán)立法納入其立法內(nèi)容。在《立法法》修改背景下，2018年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法(以下簡(jiǎn)稱《環(huán)保稅法》)及其實(shí)施條例和2020年9月1日實(shí)施的《中華人民共和國資源稅法》(以下簡(jiǎn)稱《資源稅法》)都包含了大量的授權(quán)立法條款。上述立法中的授權(quán)立法條款與修正前的《立法法》或頒布前的《環(huán)保稅法》征求意見稿及《資源稅暫行條例》相比有諸多立法進(jìn)步，但仔細(xì)研究，仍然存在值得商榷和進(jìn)一步完善之處。當(dāng)然，對(duì)環(huán)境資源稅授權(quán)立法制度的研究應(yīng)將授權(quán)立法一般規(guī)定作為其研究的起點(diǎn)。

一、授權(quán)立法的概念、類型及環(huán)境資源稅授權(quán)立法的特殊性

對(duì)授權(quán)立法概念的明晰是研究我國環(huán)境資源稅授權(quán)立法制度的邏輯起點(diǎn)，它對(duì)我國環(huán)境資源稅授權(quán)立法現(xiàn)狀及問題的研究具有重要意義。然而，授權(quán)立法的概念至今尚無統(tǒng)一定論。有觀點(diǎn)認(rèn)為，授權(quán)立法是指行政機(jī)關(guān)根據(jù)議會(huì)授權(quán)制定各種行政管理法規(guī)的行為。也有觀點(diǎn)認(rèn)為，授權(quán)立法是指由議會(huì)為特定的事項(xiàng)授予無立法權(quán)的團(tuán)體或個(gè)人制定法的行為，其被授權(quán)主體包括政府、公共事業(yè)機(jī)構(gòu)和委員會(huì)、地方當(dāng)局、大學(xué)和其他機(jī)構(gòu)等。也有學(xué)者認(rèn)為，授權(quán)立法是指行政機(jī)關(guān)依據(jù)立法機(jī)關(guān)以法定形式制定的授權(quán)法所創(chuàng)制法規(guī)的行為，且授權(quán)主體限于最高權(quán)力機(jī)關(guān)，被授權(quán)主體限于最高行政機(jī)關(guān)(1)雒季，朱永勝. 簡(jiǎn)論對(duì)授權(quán)立法的有效監(jiān)督[J]. 甘肅高師學(xué)報(bào)，2011,(6)：138.。還有學(xué)者主張，在我國單一制體制下，地方稅由地方人大及其常委會(huì)決定，賦予地方一定的稅收立法權(quán)也屬于授權(quán)立法(2)史際春. 論“稅收法定”與政府主導(dǎo)[J]. 人大法律評(píng)論，2018,(3)：295.。然而，劉繼虎教授所歸納的授權(quán)立法的四種類型并不包括全國人大及其常委會(huì)授權(quán)有立法權(quán)的地方人大及其常委會(huì)立法這一類型(3)劉繼虎. 《立法法》修改背景下我國稅收授權(quán)立法制度的改革[J]. 湖湘論壇，2016,(2)：107.。綜觀不同觀點(diǎn)，其分歧在于兩方面：一是授權(quán)主體是否限于國家最高權(quán)力機(jī)關(guān)，二是被授權(quán)主體是否限于國家最高行政機(jī)關(guān)。

基于我國《憲法》《立法法》的規(guī)定，結(jié)合我國環(huán)境資源稅法授權(quán)立法現(xiàn)狀，本文采用廣義的授權(quán)立法概念，將其界定為：授權(quán)立法是指行政機(jī)關(guān)或地方人大及其常委會(huì)依據(jù)特定法律授權(quán)或有立法權(quán)的國家機(jī)關(guān)的專門授權(quán)所進(jìn)行的立法。授權(quán)立法按其授權(quán)方式的不同分為法條授權(quán)立法和專門授權(quán)立法，按授權(quán)立法的目的劃分為執(zhí)行性授權(quán)立法和補(bǔ)充性授權(quán)立法。

環(huán)境資源稅是我國稅收領(lǐng)域的稅，其授權(quán)立法受稅收立法本身特性影響，有自身的特殊性，其體現(xiàn)在：(1)授權(quán)主體的特殊性。由于《立法法》已明確規(guī)定稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律，本文研究的環(huán)境資源稅僅指環(huán)境保護(hù)稅和資源稅這兩個(gè)獨(dú)立的環(huán)境資源稅稅種，且我國也已根據(jù)《立法法》確定的稅收法定原則制定了相應(yīng)的法律，故上述要素乃至納稅人、征稅對(duì)象、稅收優(yōu)惠等稅制要素的授權(quán)立法主體應(yīng)是全國人大及其常委會(huì)，而不能是其他享有立法權(quán)的國家機(jī)關(guān)，只有與這些要素有關(guān)的其他事項(xiàng)才能由國務(wù)院作為授權(quán)立法主體予以授權(quán)。(2)授權(quán)立法的形式主要是法條授權(quán)立法。為恪守稅收法定原則和稅收公平原則，不宜采用專項(xiàng)授權(quán)立法形式由全國人大常委會(huì)以決定形式進(jìn)行授權(quán)立法。更何況《立法法》和已制定的兩部環(huán)境資源稅收法律已有大量的授權(quán)立法條款對(duì)其進(jìn)行規(guī)定。

二、我國環(huán)境資源稅法授權(quán)立法現(xiàn)狀及其演進(jìn)過程

我國環(huán)境資源稅的授權(quán)立法主要體現(xiàn)在《環(huán)保稅法》《資源稅法》和《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》)等2部法律和1部行政法規(guī)中，涉及的條文包括：《環(huán)保稅法》第6、9、12、22條及其《實(shí)施條例》第2、4條和《資源稅法》第2、3、6、7條等。從總體上看，其授權(quán)立法條款主要包括下列幾種類型：

(一)全國人大常委會(huì)授權(quán)國務(wù)院立法

綜觀上述法律和行政法規(guī)的相關(guān)條款，全國人大常委會(huì)授權(quán)國務(wù)院進(jìn)行環(huán)境資源立法主要涉及稅收優(yōu)惠條款且為減免稅情形和試點(diǎn)征收水資源稅情形。

一是體現(xiàn)在《環(huán)保稅法》的第12條中。該條除規(guī)定四種暫予免征環(huán)保稅的情形外，還有一項(xiàng)兜底規(guī)定“國務(wù)院批準(zhǔn)免稅的其他情形”，并明確該類免稅由國務(wù)院報(bào)全國人大常委會(huì)備案。這一規(guī)定中的“批準(zhǔn)免稅的其他情形”不是指“國務(wù)院規(guī)定免稅的其他情形”，意旨國務(wù)院有關(guān)部門提出的免稅情形經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)可予免稅。換言之，這一授權(quán)立法條款賦予國務(wù)院的稅收立法權(quán)為法定免稅之外情形的批準(zhǔn)權(quán)，而不是規(guī)定權(quán)。

二是體現(xiàn)在《資源稅法》第6條中。該條規(guī)定，國務(wù)院可以根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展需要，規(guī)定有利于促進(jìn)資源節(jié)約集約利用、保護(hù)環(huán)境等情形作為免征或者減征的情形，其備案程序與《環(huán)保稅法》規(guī)定相同?！顿Y源稅法》的這一規(guī)定與《環(huán)保稅法》規(guī)定相比有明顯差別：(1)被授權(quán)的事項(xiàng)范圍更廣，既包括了免稅情形，又包括了減稅情形；(2)授權(quán)的要求是“國務(wù)院規(guī)定”而非“國務(wù)院批準(zhǔn)”；(3)明確授權(quán)的目的是“有利于促進(jìn)資源節(jié)約集約利用、保護(hù)環(huán)境”。顯然，該條對(duì)被授權(quán)立法的主體、授權(quán)事項(xiàng)和授權(quán)立法的目的均做了明確具體的規(guī)定，比《環(huán)保稅法》的規(guī)定更符合《立法法》第10條規(guī)定的基本要求。

三是體現(xiàn)在《資源稅法》的第14條中。該條規(guī)定，國務(wù)院根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展需要，依照該法的原則，對(duì)取用地表水或者地下水的單位和個(gè)人試點(diǎn)征收水資源稅。同時(shí)，該條對(duì)水資源稅稅率確定的依據(jù)及類型、水資源稅試點(diǎn)實(shí)施辦法的規(guī)定及試點(diǎn)期限做了原則性規(guī)定。

應(yīng)當(dāng)說明的是，在《環(huán)保稅法》頒布前，我國頒布的三部稅收實(shí)體法律《企業(yè)所得稅法》《個(gè)人所得稅法》《車船稅法》和一部稅收程序法律《稅收征收管理法》均采用了空白授權(quán)立法條款授予國務(wù)院制定實(shí)施條例或?qū)嵤┘?xì)則的權(quán)力。然而，我國《立法法》修改后頒布的第一個(gè)稅收實(shí)體法律《環(huán)保稅法》卻一反常態(tài)，不再規(guī)定“國務(wù)院根據(jù)本法制定實(shí)施條例”的空白授權(quán)立法條款，《資源稅法》亦是如此。其實(shí)，自《環(huán)保稅法》后所頒布的其他稅收法律如《車輛購置稅法》《船舶噸稅法》《煙葉稅法》《耕地占用稅法》《印花稅法》和《城市維護(hù)建設(shè)稅法》等都未規(guī)定空白授權(quán)立法條款。這一做法是立法的一大進(jìn)步。因?yàn)椤读⒎ǚā返?5條已明確規(guī)定為執(zhí)行法律規(guī)定需要制定行政法規(guī)的事項(xiàng)，國務(wù)院可根據(jù)憲法和法律，制定行政法規(guī)。因此，稅收實(shí)體法律無需設(shè)置此類空白授權(quán)立法條款。相反，設(shè)定此條款無異于畫蛇添足，是對(duì)立法資源的浪費(fèi)。

(二)全國人大常委會(huì)授權(quán)省級(jí)人大常委會(huì)立法

稅收法律保留原則并不嚴(yán)格排斥地方權(quán)力機(jī)關(guān)享有地方稅收立法權(quán)(4)陳鵬. 日本地方立法的范圍與界限及其對(duì)我國的啟示[J]. 法學(xué)評(píng)論，2017,(6)：143-157.。因此，授予省級(jí)人大常委會(huì)一定范圍的稅收立法權(quán)是我國環(huán)境資源稅收法律中采用最多的一種方式。在《環(huán)保稅法》和《資源稅法》中都有體現(xiàn)：

一是規(guī)定了省級(jí)人大常委會(huì)具體適用稅額的確定權(quán)。我國幅員遼闊，不同地區(qū)的生態(tài)環(huán)境本底狀況不同，環(huán)境自凈能力不同，經(jīng)濟(jì)社會(huì)生態(tài)發(fā)展目標(biāo)不同，對(duì)環(huán)境質(zhì)量的要求也就不同，因此，《環(huán)保稅法》對(duì)大氣污染物和水污染物的環(huán)保稅規(guī)定了幅度稅額，與此同時(shí)也采用授權(quán)立法模式授予省級(jí)人大常委會(huì)具體適用稅額的確定權(quán)。然而，這一規(guī)定經(jīng)歷了從征求意見稿到立法不斷演進(jìn)的過程?，F(xiàn)行立法第6條與征求意見稿第5條規(guī)定相比，有三大變化。(1)具體適用稅額的確定和調(diào)整權(quán)不再屬于省級(jí)人民政府，而是屬于省級(jí)人大常委會(huì)，其程序性要求是：由省級(jí)人民政府提出，報(bào)同級(jí)人大常委會(huì)決定，并報(bào)全國人大常委會(huì)和國務(wù)院備案；(2)明確其要求，即確定和調(diào)整具體適用稅額時(shí)應(yīng)統(tǒng)籌考慮本地區(qū)環(huán)境承載能力、污染物排放現(xiàn)狀和經(jīng)濟(jì)社會(huì)生態(tài)發(fā)展目標(biāo)的要求；(3)規(guī)定具體適用稅額只能在《環(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定的幅度范圍內(nèi)確定，而不能將稅額上浮?！顿Y源稅法》第2條參考《環(huán)保稅法》第6條規(guī)定，也賦予省級(jí)人大常委會(huì)具體適用稅率的確定權(quán)。要求省級(jí)地方應(yīng)統(tǒng)籌考慮該應(yīng)稅資源的品位、開采條件以及對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響等情況確定。其確定權(quán)的主體和程序與《環(huán)保稅法》的規(guī)定相同。

二是授予省級(jí)人大常委會(huì)增加同一排放口征稅水污染物和大氣污染物項(xiàng)目數(shù)的決定權(quán)。按照《環(huán)保稅法》第9條規(guī)定，對(duì)每一排放口排放的第一類應(yīng)稅水污染物，應(yīng)按污染物當(dāng)量數(shù)的多少，從大到小排序，對(duì)前五種水污染物征稅；對(duì)其他水污染物和大氣污染物，則按污染物當(dāng)量數(shù)的多少，從大到小排序，對(duì)前三種污染物征稅。與此同時(shí)，該法又規(guī)定，省級(jí)人民政府可根據(jù)本地區(qū)污染物減排的特殊需要確定增加的具體項(xiàng)目數(shù)，報(bào)省級(jí)人大常委會(huì)決定，并報(bào)全國人大常委會(huì)和國務(wù)院備案。

三是賦予省級(jí)人大常委會(huì)一定范圍的計(jì)征方式確定權(quán)?！顿Y源稅法》所規(guī)定的稅目共有164個(gè)，其中158個(gè)稅目均應(yīng)采用從量計(jì)征方式，而礦泉水、天然鹵水、砂石、地?zé)?、石灰?guī)r和其他粘土等6個(gè)稅目，省級(jí)人大常委會(huì)有權(quán)做出決定選擇采用從價(jià)計(jì)征或者從量計(jì)征。

四是授予省級(jí)人大常委會(huì)在法定范圍內(nèi)的減免稅決定權(quán)?！顿Y源稅法》對(duì)減免稅的規(guī)定，除規(guī)定明確的免稅、減稅情形和國務(wù)院規(guī)定的其他減免稅情形外，還規(guī)定省級(jí)人大常委會(huì)擁有法定情形的減免稅決定權(quán)。該法第7條規(guī)定，納稅人有“因意外事故或者自然災(zāi)害等原因遭受重大損失”和“開采共伴生礦、低品位礦、尾礦”等兩類情形，省、自治區(qū)、直轄市可以決定免征或者減征資源稅，其程序與《環(huán)保稅法》第6條規(guī)定相同。

(三)全國人大常委會(huì)授權(quán)國務(wù)院有關(guān)部門立法

《環(huán)保稅法》第22條規(guī)定，納稅人從事海洋工程建設(shè)向我國管轄海域排放應(yīng)稅水污染物、大氣污染物或者固體廢物的申報(bào)繳稅具體辦法，由國務(wù)院稅務(wù)主管部門會(huì)同國務(wù)院生態(tài)環(huán)境主管部門規(guī)定。這一規(guī)定賦予了國家稅務(wù)總局和生態(tài)環(huán)境部一定范圍的稅收征收管理的立法權(quán)。

(四)國務(wù)院授權(quán)省級(jí)人民政府立法

《環(huán)保稅法》將規(guī)模養(yǎng)殖納入征稅范圍，但該法對(duì)規(guī)模養(yǎng)殖標(biāo)準(zhǔn)的確定存在先天缺陷，故《實(shí)施條例》為彌補(bǔ)這一缺陷在其第4條規(guī)定，達(dá)到省級(jí)人民政府確定的規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)并且有污染物排放口的畜禽養(yǎng)殖場(chǎng)，應(yīng)當(dāng)依法繳納環(huán)境保護(hù)稅。這實(shí)質(zhì)上是將規(guī)模養(yǎng)殖標(biāo)準(zhǔn)的確定權(quán)授予省級(jí)人民政府。

(五)國務(wù)院間接授權(quán)省級(jí)人大常委會(huì)一定的立法權(quán)

《環(huán)保稅法》所附的《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》中關(guān)于固體廢物的具體稅目中除明確列舉的稅目外，還使用了“其他固體廢物”一詞作為兜底項(xiàng)，然而，其他固體廢物到底包括哪些固體廢物尚不明確。為解決這一問題，《實(shí)施條例》第2條間接規(guī)定了其他固體廢物范圍的確定權(quán)，規(guī)定《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》所稱其他固體廢物的具體范圍，依照《環(huán)保稅法》第6條第2款規(guī)定的程序確定，即由省級(jí)人民政府提出、省級(jí)人大常委會(huì)決定，報(bào)全國人大常委會(huì)和國務(wù)院備案。這種間接轉(zhuǎn)引授權(quán)立法條款的規(guī)定盡管在形式上未直接授權(quán)立法，但實(shí)質(zhì)上有授權(quán)立法之效果。

三、我國環(huán)境資源稅授權(quán)立法條款之考量

關(guān)于授權(quán)立法之效應(yīng)，學(xué)界存在兩種完全對(duì)立的觀點(diǎn)：有觀點(diǎn)認(rèn)為，環(huán)保稅法采用“立法+授權(quán)”模式，既合法，又符合我國國情(5)陳斌，鄧力平. 對(duì)我國環(huán)境保護(hù)稅立法的五點(diǎn)認(rèn)識(shí)[J]. 稅務(wù)研究，2016,(9)：75.。然而，劉劍文教授等認(rèn)為，授權(quán)立法會(huì)產(chǎn)生諸多不良后果：一是與稅收法定原則沖突，不利于對(duì)征稅權(quán)力的約束和納稅人權(quán)利的維護(hù)；二是過度催生了部門利益；三是不能充分體現(xiàn)和反映民意；四是既無助于納稅人遵從度的提升，又增加了行政成本(6)劉劍文，耿穎. 全國人大收回稅收立法授權(quán)的進(jìn)路與前瞻[N]. 東方早報(bào)，2013-03-19.。

筆者認(rèn)為，環(huán)境資源稅收領(lǐng)域，在遵從稅收法定原則的前提下，適度規(guī)定授權(quán)立法條款理所當(dāng)然。環(huán)境保護(hù)稅和資源稅均為地方性稅種，授予地方一定的稅收立法權(quán)既能充分調(diào)動(dòng)地方的積極性，又能使稅法更具有合理性。但授權(quán)立法應(yīng)具有合憲性和合法性，即一方面應(yīng)遵循憲法的規(guī)定，另一方面也應(yīng)符合《立法法》及單行法的要求。然而，我國《立法法》和環(huán)境資源稅法中授權(quán)立法條款及其在實(shí)施過程中存在諸多問題。

(一)稅收法律保留事項(xiàng)范圍過窄

根據(jù)現(xiàn)行《立法法》第8條第6項(xiàng)之規(guī)定，我國稅收法律保留事項(xiàng)為稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度。該條在原法規(guī)定的“稅收基本制度”原則性規(guī)定的基礎(chǔ)上具體化為稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度，這種從抽象到具體的立法技術(shù)的轉(zhuǎn)變無疑是立法的進(jìn)步。然而，這一規(guī)定并不科學(xué)，因?yàn)槎惙N的設(shè)立和稅率的確定并非同一層次的并列概念，設(shè)立稅種一定包含必需的稅制實(shí)體要素，除稅率外，納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)等都是不可或缺的稅制要素。因此，上述要素與稅種的設(shè)立之間是種屬關(guān)系，而不是并列關(guān)系。也正因?yàn)槿绱?，該條規(guī)定中的“等”字引發(fā)了“等內(nèi)等”(7)苗連營. 稅收法定視域中的地方稅收立法權(quán)[J]. 中國法學(xué)，2016,(4)：169.和“等外等”(8)劉小冰，張思循. 地方立法權(quán)規(guī)定中“等”字的法律規(guī)范解讀[J]. 江蘇行政學(xué)院學(xué)報(bào)，2018,(2)：129-136.的爭(zhēng)論。然而，如理解為“等外等”，則《立法法》的修改毫無意義，故理解為“等內(nèi)等”，應(yīng)是立法者的本意，符合目的解釋的方法要求。但按此邏輯，反映征稅深度的稅率納入法律保留事項(xiàng)，而將反映納稅廣度的征稅對(duì)象及納稅人、計(jì)稅依據(jù)等重要稅制要素排除在法律保留事項(xiàng)之外與《立法法》確定的稅收法定原則不相容。

(二)授權(quán)立法條款內(nèi)容不全面或不明確

針對(duì)我國授權(quán)立法出現(xiàn)的大量空白授權(quán)立法，現(xiàn)行《立法法》第10條規(guī)定，授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、事項(xiàng)、范圍、期限以及被授權(quán)機(jī)關(guān)實(shí)施授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)遵循的原則等。然而，環(huán)境資源稅法的授權(quán)立法條款并不盡然。如《環(huán)保稅法》第12條在規(guī)定暫予免征環(huán)保稅的情形時(shí)對(duì)國務(wù)院批準(zhǔn)的免征情形僅規(guī)定該“免稅規(guī)定由國務(wù)院報(bào)全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案”，既未規(guī)定授權(quán)的目的，也未規(guī)定應(yīng)遵循的原則，這是其授權(quán)立法條款內(nèi)容不全面之處。

授權(quán)立法條款不明確主要體現(xiàn)在被授權(quán)立法主體規(guī)定不明確。一是《環(huán)保稅法》第12條中的被授權(quán)立法主體不明確。該條在規(guī)定免稅的情形時(shí)使用了“國務(wù)院批準(zhǔn)免稅的其他情形”這一表述，而非使用“國務(wù)院規(guī)定免稅的其他情形”。既然只是國務(wù)院批準(zhǔn)，那么，提出免稅情形的主體是誰？該法未做出清晰規(guī)定，這不能不說是該條與《立法法》規(guī)定的不和諧之處，且這種表述在后來頒布的《資源稅法》關(guān)于減免稅的條款中得到了矯正。二是《資源稅法》中關(guān)于水資源稅試點(diǎn)征收的授權(quán)立法條款規(guī)定的被授權(quán)主體也非常模糊。該法第14條第1款規(guī)定：國務(wù)院根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展需要，對(duì)取用地表水或者地下水的單位和個(gè)人試點(diǎn)征收水資源稅。此規(guī)定很容易發(fā)生歧義：是國務(wù)院決定試點(diǎn)開征水資源稅呢，還是國務(wù)院試點(diǎn)征收水資源稅？按文義解釋的方法，必然是后者，即國務(wù)院是試點(diǎn)征收水資源稅的主體。但這顯然不合常理，因?yàn)檎鞫愔饕嵌悇?wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)。仔細(xì)揣摩立法者的意圖，或者按照目的解釋的方法分析，其本意應(yīng)是：國務(wù)院有權(quán)決定試點(diǎn)開征水資源稅。換言之，是否試點(diǎn)開征水資源稅由國務(wù)院決定。第3款“水資源稅試點(diǎn)實(shí)施辦法由國務(wù)院規(guī)定”的表述仍然模糊不清：是水資源稅試點(diǎn)實(shí)施辦法由國務(wù)院制定呢，還是水資源稅試點(diǎn)實(shí)施辦法的制定權(quán)限由國務(wù)院規(guī)定？從實(shí)際操作看，實(shí)施辦法均為省級(jí)地方人民政府發(fā)布，并非國務(wù)院制定。綜上，《資源稅法》并未對(duì)水資源稅試點(diǎn)征收的立法權(quán)限做出明確規(guī)定，只是為水資源稅的開征預(yù)留了空間。

(三)授權(quán)立法條款與上位法沖突或與稅收法定原則相悖

授權(quán)立法條款與上位法的沖突，一是體現(xiàn)在《資源稅法》第14條關(guān)于水資源稅試點(diǎn)征收條款和相關(guān)部門規(guī)章和地方政府規(guī)章上。

關(guān)于授權(quán)地方試點(diǎn)立法的法律依據(jù)在學(xué)界存在一定爭(zhēng)論，有學(xué)者認(rèn)為，我國已有授權(quán)地方立法試點(diǎn)的規(guī)定，其依據(jù)是《立法法》第13條(9)王建學(xué). 授權(quán)地方改革試點(diǎn)決定應(yīng)遵循比例原則[J]. 法學(xué)，2017,(5)：39-40.。也有學(xué)者認(rèn)為《立法法》第13條僅僅是對(duì)地方授權(quán)決定暫時(shí)調(diào)整或者暫時(shí)停止適用法律的權(quán)力，而不是授權(quán)地方試點(diǎn)立法的依據(jù)(10)劉銳一. 論《立法法》第13條不適用于授權(quán)制度試點(diǎn)[J]. 南海法學(xué)，2019,(5)：1-9.。筆者認(rèn)為，盡管《立法法》第13條僅規(guī)定全國人大及其常委會(huì)可以決定就特定事項(xiàng)授權(quán)在部分地方暫時(shí)調(diào)整或者暫時(shí)停止適用法律的部分規(guī)定，但不能全面否定該條是授權(quán)地方試點(diǎn)立法依據(jù)的性質(zhì)。該條能否成為授權(quán)地方試點(diǎn)立法的依據(jù)取決于該項(xiàng)試點(diǎn)是否屬于全新制度的創(chuàng)建。如果屬于全新制度的創(chuàng)建，則不能適用該條規(guī)定；如果只是暫時(shí)對(duì)制度的部分內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整或者暫時(shí)停止適用，且符合該條規(guī)定的其他條件，則能適用該條規(guī)定。水資源稅的試點(diǎn)征收不是全新制度的創(chuàng)建，是對(duì)我國資源稅制度要素中征稅對(duì)象范圍的拓寬，屬于制度暫時(shí)調(diào)整的范圍。因此，水資源稅試點(diǎn)在《立法法》層次的依據(jù)毋庸置疑。然而，授權(quán)立法須以專項(xiàng)授權(quán)立法或者單行法法條授權(quán)立法形式呈現(xiàn)。

從形式上看，河北省、北京市等10個(gè)試點(diǎn)省級(jí)行政區(qū)域征收水資源稅的直接依據(jù)包括：(1)部門規(guī)章。主要是財(cái)政部、國家稅務(wù)總局和水利部于2016年5月9日發(fā)布的《水資源稅改革試點(diǎn)暫行辦法》和2017年11月24日發(fā)布的《擴(kuò)大水資源稅改革試點(diǎn)實(shí)施辦法》；(2)省級(jí)地方政府規(guī)章和規(guī)范性文件。如河北省人民政府于2016年7月1日發(fā)布的《河北省水資源稅改革試點(diǎn)實(shí)施辦法》和河北省地方稅務(wù)局、河北省水利廳、河北省住房和城鄉(xiāng)建設(shè)廳發(fā)布的《河北省水資源稅征收管理辦法》(試行)等。然而，上述部門規(guī)章、地方政府規(guī)章和規(guī)范性文件無法作為試點(diǎn)征收水資源稅的依據(jù)。

第一，從《立法法》第8條和第9條的規(guī)定看，開征一種新稅種，應(yīng)是全國人大常委會(huì)通過制定法律的形式進(jìn)行，尚未制定法律的，全國人大或其常委會(huì)有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院先制定行政法規(guī)。因此，如果認(rèn)為水資源稅是一個(gè)新稅種，則應(yīng)當(dāng)由全國人大常委會(huì)制定法律或由其授權(quán)國務(wù)院制定行政法規(guī)。當(dāng)然，從黨和國家有關(guān)資源稅改革的政策性文件看，對(duì)水資源試點(diǎn)征稅不是開征新稅種，只是擴(kuò)大資源稅的征稅范圍至水資源領(lǐng)域，屬于征稅范圍的擴(kuò)大，可理解為法律適用范圍的調(diào)整，因此，應(yīng)按《立法法》第13條規(guī)定，由全國人大或其常委會(huì)做出授權(quán)立法決定授權(quán)國務(wù)院制定試點(diǎn)辦法。然而，水資源稅開始試點(diǎn)征收時(shí)并沒有全國人大或其常委會(huì)的授權(quán)立法決定，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局和水利部關(guān)于印發(fā)《水資源稅改革試點(diǎn)暫行辦法》的通知也明確將制定依據(jù)表述為“黨中央、國務(wù)院決策部署”。同時(shí)，開始試點(diǎn)征收的依據(jù)不是國務(wù)院的規(guī)定，而是由國務(wù)院有關(guān)部門制定的部門規(guī)章。盡管兩個(gè)部門規(guī)章屬于經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)發(fā)布的部門規(guī)章，但仍然擺脫不了部門規(guī)章的淵源屬性。而上述兩個(gè)辦法均在2015年《立法法》修正之后發(fā)布，明顯與《立法法》沖突。

第二，《資源稅法》于2020年9月1日實(shí)施后，水資源稅試點(diǎn)實(shí)施辦法又明顯與《資源稅法》第2條沖突，因?yàn)樵摋l已明確規(guī)定：資源稅的稅目、稅率，依照《稅目稅率表》執(zhí)行，而該附表中的稅目并未包括水資源。

第三，將省、自治區(qū)、直轄市政府規(guī)章和規(guī)范性文件作為試點(diǎn)地區(qū)試點(diǎn)征收水資源稅的直接依據(jù)有違稅收法定原則。我國實(shí)行水資源稅試點(diǎn)征收的10個(gè)地區(qū)均發(fā)布了各自的《水資源稅改革試點(diǎn)實(shí)施辦法》和《水資源稅征收管理辦法》(試行)，顯然其法律依據(jù)層次太低，與稅收法定原則相悖。

第四，從《資源稅法》在時(shí)間上的效力看，上述10個(gè)地區(qū)試點(diǎn)征收水資源稅，無法在一開始時(shí)適用《資源稅法》，因?yàn)樵摲ㄓ?020年9月1日起施行，而試點(diǎn)地區(qū)的水資源稅的試點(diǎn)征收分別始于2016年7月1日和2017年12月1日。因此，《資源稅法》不能成為當(dāng)時(shí)水資源稅試點(diǎn)征收的依據(jù)。

授權(quán)立法條款與上位法的沖突，二是體現(xiàn)在《環(huán)保稅法》第22條中。如前所述，該條賦予了國家稅務(wù)總局和國務(wù)院生態(tài)環(huán)境主管部門制定海洋工程建設(shè)排污申報(bào)繳納環(huán)保稅具體辦法的立法權(quán)，這明顯違反《立法法》的相關(guān)規(guī)定。稅收征收管理屬于《立法法》第8條明確規(guī)定的稅收基本制度的范圍，屬于法律保留事項(xiàng)，而我國環(huán)境保護(hù)稅的申報(bào)繳納已有《環(huán)保稅法》和《稅收征收管理法》兩部法律層面的規(guī)定，理應(yīng)適用這兩部法律規(guī)定。即使考慮海洋工程建設(shè)排污征稅的特殊性，在上述兩部法律沒有考慮其特殊性進(jìn)行規(guī)定的前提下，尚有《立法法》第13條和第65條，或?qū)嵭惺跈?quán)國務(wù)院立法或由國務(wù)院依職權(quán)在行政法規(guī)即《實(shí)施條例》中做出規(guī)定。而依第13條授權(quán)國務(wù)院有關(guān)部門立法尚無先例。有學(xué)者對(duì)我國多年來授權(quán)暫時(shí)調(diào)整或停止適用法律的情形分析研究認(rèn)為，我國授權(quán)暫時(shí)調(diào)整或停止適用法律的情形突破了《立法法》所限制的行政管理領(lǐng)域的特定事項(xiàng)，將其分為行政管理類、司法改革類和憲制改革類三類事項(xiàng)(11)劉銳一. 從個(gè)案授權(quán)到制度體系——全國人大常委會(huì)立法授權(quán)改革試驗(yàn)的嬗變[J]. 四川大學(xué)法律評(píng)論(19)：162-163.。筆者進(jìn)一步對(duì)其被授權(quán)主體進(jìn)行研究認(rèn)為，其中，司法改革類事項(xiàng)暫時(shí)調(diào)整或停止適用法律的被授權(quán)立法主體為最高人民法院和最高人民檢察院，涉及軍事領(lǐng)域事項(xiàng)暫時(shí)調(diào)整或停止適用法律的被授權(quán)立法主體為中央軍事委員會(huì)，而其他行政管理事項(xiàng)暫時(shí)調(diào)整或停止適用法律的被授權(quán)立法主體均為國務(wù)院。如全國人大常委會(huì)作出的首個(gè)暫時(shí)調(diào)整或停止實(shí)施法律的授權(quán)決定——《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在廣東省暫時(shí)調(diào)整部分法律規(guī)定的行政審批的決定》和《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在部分地方開展藥品上市許可持有人制度試點(diǎn)和有關(guān)問題的決定》等。至于憲制改革類的事項(xiàng)并未在全國人大常委會(huì)的決定中予以授權(quán)，而是由其直接規(guī)定暫時(shí)調(diào)整或停止適用的法律，如《全國人大常委會(huì)關(guān)于在全國各地推開國家監(jiān)察體制改革試點(diǎn)工作的決定》。

(四)授權(quán)地方立法彈性過大

我國《環(huán)保稅法》和《資源稅法》規(guī)定的稅率都是幅度稅率，且其幅度很大，如《環(huán)保稅法》規(guī)定對(duì)應(yīng)稅大氣污染物和應(yīng)稅水污染物的稅額分別為每污染當(dāng)量1.2～12元、1.4～14元，最高是最低的10倍；《資源稅法》規(guī)定的稅率幅度中，最高稅額是最低稅額的30倍甚至達(dá)到50倍，如礦泉水、地?zé)豳Y源的稅率為1%～20%或者每立方米1～30元，砂石資源稅率為1%～5%或者每噸0.1～5元。各省級(jí)人大常委會(huì)在如此大的幅度內(nèi)選擇適用稅額，勢(shì)必導(dǎo)致各省級(jí)行政區(qū)域的稅率差距大，特別是在相鄰地區(qū)之間的較大差異會(huì)導(dǎo)致稅收不公平。

此外，針對(duì)《環(huán)保稅法》第9條授予省級(jí)人大常委會(huì)增加征稅水污染物和大氣污染物項(xiàng)目數(shù)的決定權(quán)的授權(quán)立法規(guī)定，張守文教授認(rèn)為，地方可以根據(jù)需要增加征稅的項(xiàng)目數(shù)，但該規(guī)定沒有設(shè)定增加征稅污染物項(xiàng)目數(shù)的上限，裁量彈性過大(12)滕娟，施正文. 進(jìn)步很大但條款應(yīng)再細(xì)化[N]. 財(cái)會(huì)信報(bào)，2015-6-22(A05).。本人認(rèn)為該條規(guī)定的限項(xiàng)征稅會(huì)導(dǎo)致納稅人之間的不公平，本身違反稅收公平原則。

(五)授權(quán)立法監(jiān)督不到位

授權(quán)立法監(jiān)督不到位是授權(quán)立法制度實(shí)施中的重要問題，其在環(huán)境資源稅領(lǐng)域的體現(xiàn)是：授權(quán)立法內(nèi)容與上位法沖突或出現(xiàn)轉(zhuǎn)授權(quán)。如前所述，《實(shí)施條例》為彌補(bǔ)《環(huán)保稅法》對(duì)規(guī)模養(yǎng)殖標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的先天缺陷將規(guī)模養(yǎng)殖標(biāo)準(zhǔn)的確定權(quán)賦予省級(jí)人民政府。為實(shí)施該授權(quán)立法條款，各省級(jí)行政區(qū)均出臺(tái)了規(guī)模養(yǎng)殖標(biāo)準(zhǔn)。然而，這些規(guī)模養(yǎng)殖標(biāo)準(zhǔn)存在以下問題：

一是授權(quán)立法內(nèi)容與《環(huán)保稅法》沖突。沖突主要體現(xiàn)在地方政府規(guī)章與《環(huán)保稅法》所附《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》沖突。如《湖南省畜禽規(guī)模養(yǎng)殖污染防治規(guī)定》明確，年出欄豬500(含)頭就達(dá)到規(guī)模養(yǎng)殖標(biāo)準(zhǔn)，而《環(huán)境保護(hù)稅法稅目稅額表》中規(guī)定應(yīng)大于500頭才達(dá)到規(guī)模養(yǎng)殖標(biāo)準(zhǔn)。同樣，《環(huán)境保護(hù)稅法稅目稅額表》中規(guī)定牛存欄大于50頭為規(guī)模養(yǎng)殖，而湖南則區(qū)分奶牛和肉牛，分別按存欄和出欄50(含)頭、100(含)頭確定為規(guī)模養(yǎng)殖。其他畜禽種類和其他地方的規(guī)模養(yǎng)殖標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定均存在同樣的沖突。沖突之一是“含”和“大于”的表述不同，導(dǎo)致認(rèn)定規(guī)模養(yǎng)殖的標(biāo)準(zhǔn)不相同，前者包括本數(shù)，而后者不包括本數(shù)。沖突之二是，一旦區(qū)分存欄和出欄，勢(shì)必導(dǎo)致數(shù)額與《環(huán)境保護(hù)稅法稅目稅額表》數(shù)額的沖突。

事實(shí)上，除出現(xiàn)與上位法沖突外，各省級(jí)行政區(qū)規(guī)定規(guī)模養(yǎng)殖標(biāo)準(zhǔn)的差異很大。筆者曾搜集了內(nèi)蒙古、遼寧等20個(gè)省級(jí)行政區(qū)關(guān)于畜禽規(guī)模養(yǎng)殖標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定發(fā)現(xiàn)：即使是相鄰地區(qū)的同種畜禽規(guī)模養(yǎng)殖標(biāo)準(zhǔn)的差距都很大，如同屬于長江經(jīng)濟(jì)帶的相鄰省份河南省和湖北省認(rèn)定規(guī)模養(yǎng)殖的標(biāo)準(zhǔn)最高有9倍之距。

二是規(guī)模養(yǎng)殖標(biāo)準(zhǔn)的制定主體不符合授權(quán)立法條款規(guī)定或進(jìn)行轉(zhuǎn)授權(quán)。根據(jù)《實(shí)施條例》的規(guī)定，規(guī)模養(yǎng)殖標(biāo)準(zhǔn)的制定主體只能是省級(jí)人民政府。然而，有大量的省級(jí)行政區(qū)規(guī)模養(yǎng)殖標(biāo)準(zhǔn)的制定者不是省級(jí)人民政府，而是省級(jí)人民政府的有關(guān)部門或者存在轉(zhuǎn)授權(quán)。如河南省的《關(guān)于調(diào)整畜禽養(yǎng)殖場(chǎng)規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)的通知》(豫牧〔2017〕18號(hào))就是由河南省畜牧局和河南省環(huán)境保護(hù)廳發(fā)布；山東省在《山東省畜禽養(yǎng)殖場(chǎng)(養(yǎng)殖小區(qū))規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)》規(guī)定一定種類畜禽規(guī)模養(yǎng)殖標(biāo)準(zhǔn)外，同時(shí)還規(guī)定，其他畜禽由各設(shè)區(qū)的市根據(jù)本地實(shí)際情況確定。黑龍江、陜西、山西等省均有類似規(guī)定。上述做法明顯違反了《立法法》第12條“被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將被授予的權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)”的規(guī)定。而將稅收立法權(quán)轉(zhuǎn)授給財(cái)政部、國家稅務(wù)總局和地方政府，是稅收法律規(guī)范繁雜、碎片化的根源(13)陳伯禮. 授權(quán)立法研究[M]. 北京：法律出版社，2000.91.。

盡管省級(jí)地方政府規(guī)章出現(xiàn)與上位法沖突或超越權(quán)限出臺(tái)畜禽養(yǎng)殖規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)的情形，但授權(quán)機(jī)關(guān)并未予以監(jiān)督以糾正這些立法行為。

針對(duì)《環(huán)保稅法》的授權(quán)條款，還有學(xué)者認(rèn)為其第6、9條的授權(quán)條款中的“決定”性質(zhì)不明，可以是法規(guī)性決定，也可以是重大事項(xiàng)決定或其他決定等(14)劉將，李振寧. 環(huán)保稅法立法授權(quán)條款的內(nèi)涵理解與程序分析[J]. 北京政法職業(yè)學(xué)院學(xué)報(bào)，2017,(4)：33.。本人認(rèn)為，既然在單行法中規(guī)定條款授權(quán)，其所要求的決定理應(yīng)是法規(guī)性決定。

四、完善我國環(huán)境資源稅授權(quán)立法之路徑

稅收的表征是國家對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的無償剝奪和強(qiáng)制性轉(zhuǎn)移，它會(huì)發(fā)生國家公權(quán)力和納稅人私權(quán)利的沖突。因此，為了實(shí)現(xiàn)國家與納稅人之間的稅收公平，稅收法定原則是包括環(huán)境資源稅法在內(nèi)的所有稅法應(yīng)遵循的基本原則。在此背景下，為充分調(diào)動(dòng)中央和地方的積極性，并使稅收立法具有明確性、適地性和可操作性，環(huán)境資源稅授權(quán)立法制度應(yīng)然而生。針對(duì)現(xiàn)行環(huán)境資源稅授權(quán)立法存在的問題，應(yīng)從以下方面完善其授權(quán)立法制度。

(一)擴(kuò)大稅收法律保留事項(xiàng)的范圍

法律保留原則乃授權(quán)明確性要求之邏輯上的先決要件(15)黃衛(wèi). 稅收授權(quán)立法的基本要義[J]. 人大法律評(píng)論，2020,(1)：359.。因此，無法律保留原則，授權(quán)明確性無從談起。針對(duì)前文提及的稅收法律保留事項(xiàng)過窄的缺陷，我們應(yīng)在《立法法》第8條第6項(xiàng)規(guī)定稅收法律保留事項(xiàng)的基礎(chǔ)上增加納稅人、征稅對(duì)象和計(jì)稅依據(jù)等三個(gè)稅收實(shí)體法要素。事實(shí)上，任何一個(gè)稅種的開征，無論是制定法律，還是行政法規(guī)，還是我們?cè)缙谶m用過的《資源稅條例》(草案)都無一例外地具備稅種、納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率等要素。同時(shí)，稅種的設(shè)立和稅率的確定不是同一層次的概念，也不能將其并列?；谏鲜隼碛?，筆者認(rèn)為，2014年12月《立法法》修正案二次審議稿將“稅種、納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度”納入法律保留事項(xiàng)的范圍(16)史際春. 稅收授權(quán)立法辨正——兼論財(cái)稅法的性質(zhì)和地位[J]. 經(jīng)濟(jì)法學(xué)評(píng)論，2018,(2)：222.更具有合理性。

(二)補(bǔ)齊授權(quán)立法條款缺失內(nèi)容并明確被授權(quán)立法主體

針對(duì)環(huán)境資源稅法授權(quán)立法條款內(nèi)容不全面問題，應(yīng)按照《立法法》第10條的要求，補(bǔ)足缺失的部分。如《環(huán)保稅法》第12條應(yīng)在現(xiàn)有規(guī)定的基礎(chǔ)上增加授權(quán)立法目的和應(yīng)遵循的原則。同時(shí)，應(yīng)修改“國務(wù)院批準(zhǔn)免稅的其他情形”這種被授權(quán)立法主體模糊的表述。對(duì)此，可參考《資源稅法》第6條的規(guī)定，將“批準(zhǔn)”一詞改為“規(guī)定”，即表述為“國務(wù)院規(guī)定免稅的其他情形”。這既解決了本條被授權(quán)立法主體不明確的問題，與《立法法》的要求一致，同時(shí)也解決了《環(huán)保稅法》和《資源稅法》這兩部獨(dú)立的環(huán)境資源稅法有關(guān)減免稅授權(quán)立法條款中被授權(quán)立法主體不統(tǒng)一的問題。針對(duì)《資源稅法》第14條被授權(quán)主體不明確的問題，應(yīng)明確規(guī)定“水資源稅試點(diǎn)實(shí)施辦法由國務(wù)院制定”。

(三)消除授權(quán)立法條款與上位法的沖突

一是授予國務(wù)院海洋工程建設(shè)排污申報(bào)繳稅具體辦法的制定權(quán)。

環(huán)保稅的申報(bào)繳納屬于稅收征收管理的范疇，是稅收基本制度的內(nèi)容，當(dāng)然屬于《立法法》第8條規(guī)定的法律保留事項(xiàng)。因此，無論是在陸地征收環(huán)境保護(hù)稅，還是針對(duì)海洋工程建設(shè)排污征收環(huán)境保護(hù)稅，其申報(bào)繳稅原則上應(yīng)遵守《環(huán)境保護(hù)稅法》和《稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定。如考慮到其申報(bào)繳納的特殊性，應(yīng)按《立法法》第13條的規(guī)定，授權(quán)暫時(shí)調(diào)整或停止適用法律。而此時(shí)被授權(quán)立法的主體應(yīng)為國務(wù)院，而不是國家稅務(wù)總局和國務(wù)院生態(tài)環(huán)境主管部門。

顯然，環(huán)保稅在特定地域的申報(bào)繳納屬于行政管理領(lǐng)域的特定事項(xiàng)，我們應(yīng)借鑒全國人大常委會(huì)授權(quán)暫時(shí)調(diào)整或停止適用法律的傳統(tǒng)做法，完善《環(huán)保稅法》第22條，并適當(dāng)做些文字修改，建議改為：納稅人從事海洋工程建設(shè)向中華人民共和國管轄海域排放應(yīng)稅大氣污染物、水污染物或者固體廢物，申報(bào)繳納環(huán)境保護(hù)稅的具體辦法，由國務(wù)院規(guī)定。當(dāng)然，現(xiàn)行由國家稅務(wù)總局和國家海洋局發(fā)布的《海洋工程環(huán)境保護(hù)稅申報(bào)征收辦法》應(yīng)由國務(wù)院發(fā)布規(guī)定所取代。

二是將對(duì)水資源征稅法律化。

《憲法》第5條第2款規(guī)定：“國家維護(hù)社會(huì)主義法制的統(tǒng)一和尊嚴(yán)?！钡胤礁母镌圏c(diǎn)會(huì)在很大程度上減損法制統(tǒng)一性。因此，地方試點(diǎn)改革特別是稅收領(lǐng)域的改革應(yīng)特別慎重。對(duì)水資源征稅，是資源稅征稅范圍的擴(kuò)大，且這種擴(kuò)大超出了原有的礦產(chǎn)資源領(lǐng)域，是征稅范圍的重大調(diào)整。由于現(xiàn)有的試點(diǎn)存在前文提及的授權(quán)依據(jù)缺失、征稅依據(jù)層次低和與上位法沖突等問題，因此，應(yīng)改變現(xiàn)狀，尋求水資源稅合法化路徑。水資源稅合法化可分兩步進(jìn)行：

第一步是將水資源稅試點(diǎn)征收從實(shí)質(zhì)上合法化。這一步的進(jìn)路是：(1)由國務(wù)院制定《水資源稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》，報(bào)全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。(2)對(duì)《資源稅稅目稅率表》進(jìn)行修改，一是將水資源作為與能源資源等并列的項(xiàng)納入征稅范圍中；二是在表格中增加一列備注欄，在水資源一行對(duì)應(yīng)的備注欄注明在“國務(wù)院規(guī)定的省級(jí)行政區(qū)域試點(diǎn)征收”。

第二步是明確將水資源納入《資源稅》的征稅范圍。盡管水資源稅試點(diǎn)征收依據(jù)存在先天缺陷，但試點(diǎn)效果產(chǎn)生了紅利：一是提高了用水效率，如河北省費(fèi)改稅的當(dāng)年，萬元工業(yè)產(chǎn)值用水量下降了7%，降幅較上年增加了4.25%(17)王喜峰. 中國統(tǒng)一水資源稅稅額體系研究[J]. 西北大學(xué)學(xué)報(bào)(自然科學(xué)版)，2020,(1)：51.。二是增加了財(cái)政收入。如河北省，2017年征收水資源稅19.25億元，與2015年的水資源費(fèi)8.35億元相比，增加了近11億元。三是減少了地下水的取用量。如河北省地下水用水量由2015年的133.6億元立方米下降至2018年的106.1億元立方米(18)常紀(jì)文，王夢(mèng)雅，閆盼盼. 黃河流域水資源稅改革試點(diǎn)成效顯著[J]. 環(huán)境經(jīng)濟(jì)，2020,(Z1)：26-29.。四是促進(jìn)了用水方式的轉(zhuǎn)變，加強(qiáng)了企業(yè)技術(shù)革新和節(jié)水動(dòng)能，水資源管理進(jìn)一步規(guī)范。因此，這些成效為水資源稅的普遍開征提供了實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，為水資源稅法律化奠定了基礎(chǔ)。同時(shí)，現(xiàn)行《資源稅法》已規(guī)定，自該法施行之日起5年內(nèi)，國務(wù)院應(yīng)向全國人大常委會(huì)報(bào)告征收水資源稅試點(diǎn)情況，并及時(shí)提出修改法律的建議，進(jìn)而在此基礎(chǔ)上修改法律，在全國范圍內(nèi)對(duì)水資源普遍征收資源稅。在修訂《資源稅法》時(shí)，可同時(shí)將森林、灘涂、草原資源納入征稅范圍，并規(guī)定試點(diǎn)征收的授權(quán)立法條款。

(四)縮小稅率幅度

針對(duì)《環(huán)保稅法》和《資源稅法》規(guī)定的幅度稅率彈性較大的問題，應(yīng)修改法律，縮小稅率幅度。此外，應(yīng)取消《環(huán)保稅法》關(guān)于限項(xiàng)征稅的規(guī)定。

(五)強(qiáng)化授權(quán)立法監(jiān)督

授權(quán)立法既要求授權(quán)立法條款或決定具有合憲性、合法性、合理性，也要求被授權(quán)立法主體的授權(quán)立法行為具有合憲性、合法性和合理性，特別是地方立法活動(dòng)必須秉承審慎、節(jié)制的宗旨(19)吳玉姣. 地方立法謙抑論[D]. 湘潭：湘潭大學(xué)，2019.1.，這就有賴于對(duì)授權(quán)立法行為的有效監(jiān)督，特別是授權(quán)機(jī)關(guān)的監(jiān)督。

針對(duì)畜禽規(guī)模養(yǎng)殖標(biāo)準(zhǔn)的立法問題，按照《立法法》第96、97條和《法規(guī)規(guī)章備案條例》第3、5、14條的規(guī)定，國務(wù)院有權(quán)對(duì)省級(jí)人民政府規(guī)章進(jìn)行審查，并對(duì)超越權(quán)限和下位法違反上位法規(guī)定的情形依法予以改變或者撤銷，國務(wù)院法制機(jī)構(gòu)應(yīng)履行備案審查監(jiān)督職責(zé)，對(duì)其中涉及超越權(quán)限確定畜禽規(guī)模養(yǎng)殖標(biāo)準(zhǔn)和省級(jí)人民政府確定的畜禽規(guī)模養(yǎng)殖標(biāo)準(zhǔn)與《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅率表》沖突的情形，建議制定機(jī)關(guān)自行糾正，或提出處理意見報(bào)國務(wù)院決定，并通知制定機(jī)關(guān)。

完善我國環(huán)境資源稅授權(quán)立法制度，應(yīng)立足于對(duì)現(xiàn)有授權(quán)立法條款的完善，而不應(yīng)追求授權(quán)立法條款的增加。如有學(xué)者提出，在完善授權(quán)立法時(shí)，應(yīng)授予地方選擇是否開征某項(xiàng)稅種的權(quán)力，并逐步下放稅種開征權(quán)(20)李俊英，鮑曉敏. 我國地方稅收立法權(quán)路徑探析[J]. 常州大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)，2019,(5)：24-25.。如果將稅種的開征權(quán)都下放至地方，則稅收法定原則不復(fù)存在，那將是立法的倒退。

在稅收法定原則視域下，環(huán)境資源稅授權(quán)立法制度不可或缺。但授權(quán)立法適用過度或被授權(quán)立法主體違反授權(quán)立法條款或授權(quán)立法決定實(shí)施授權(quán)立法行為，則是對(duì)稅收法定原則的違背，也會(huì)破壞稅收公平，導(dǎo)致國家與納稅人之間的不公平或納稅人相互之間的不公平。因此，在《立法法》和環(huán)境資源稅法中合理規(guī)定稅收法律保留事項(xiàng)、適度規(guī)定授權(quán)立法條款并對(duì)授權(quán)立法行為實(shí)行有效監(jiān)督才是在環(huán)境資源稅法領(lǐng)域貫徹稅收法定原則、實(shí)現(xiàn)稅收公平的必由之路。