任和和

（北京師范大學(xué) 北京 100875）

黨的十九大以來，我國反腐敗工作堅定推進(jìn)，紀(jì)檢監(jiān)察體制改革持續(xù)開展，公檢法司各部門全力配合，改革整體效能逐步顯現(xiàn)。2020 年8 月，全國人大常委會首次聽取和審議了國家監(jiān)委關(guān)于開展反腐敗國際追逃追贓工作情況的專項報告。報告指出，2014 年1 月至2020 年6 月，我國共從120 多個國家和地區(qū)追回外逃人員7831 人，包括黨員和國家工作人員2075 人、“紅通人員”348 人、“百名紅通人員”60 人，追回贓款196.54 億元［1］。另據(jù)中央紀(jì)委國家監(jiān)委網(wǎng)站報道，2021 年1 月至6 月，“天網(wǎng)2021”行動又追回外逃人員602 人，包括黨員和國家工作人員164 人，追回贓款151.5 億元①。這體現(xiàn)出我國懲治腐敗的堅強(qiáng)決心及巨大成就。而在反腐敗追逃追贓取得重大突破的同時，反腐敗斗爭形勢依然嚴(yán)峻復(fù)雜，追逃追贓付出的成本高昂，但追回的資產(chǎn)卻很有限，追贓難于追逃的問題凸顯，腐敗資產(chǎn)信息難以獲取成為亟需解決的問題。

一、《共同申報準(zhǔn)則》概述

2014 年2 月13 日，為應(yīng)對全球化帶來的避稅風(fēng)險，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（以下簡稱“經(jīng)合組織”）發(fā)布了《金融賬戶信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)》，這一標(biāo)準(zhǔn)的核心就是《共同申報準(zhǔn)則》?！豆餐陥鬁?zhǔn)則》規(guī)定了金融機(jī)構(gòu)識別、收集和報送非居民納稅人賬戶信息的要求和程序，為金融賬戶涉稅信息的交換提供了重要的制度框架［2］11。具體來講，《共同申報準(zhǔn)則》對金融信息范圍、賬戶持有人范圍及具有申報義務(wù)的金融機(jī)構(gòu)范圍進(jìn)行了界定。其中報送的信息覆蓋各類金融資產(chǎn)，還包括利息、紅利等投資收益。具有申報義務(wù)的金融機(jī)構(gòu)不僅要對非稅收居民個人所持有的金融賬戶進(jìn)行識別和申報，也需要對消極非金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行穿透識別，這就要求金融機(jī)構(gòu)穿透空殼公司、信托和類似法律安排，以便充分掌握納稅人的資產(chǎn)信息。除了銀行需對涉稅信息進(jìn)行申報外，其他金融機(jī)構(gòu)包括托管機(jī)構(gòu)、投資實體和特定保險公司也具有《共同申報準(zhǔn)則》項下的申報義務(wù)［3］14。這表明《共同申報準(zhǔn)則》收集的信息范圍廣、賬戶種類多、報送主體全，通過這一制度可獲取各國稅收居民在其他參與國的各類資產(chǎn)信息。

2014 年9 月，中國在二十國集團(tuán)布里斯班峰會上正式承諾開始進(jìn)行《共同申報準(zhǔn)則》信息交換，并于2015 年12 月簽署了《金融賬戶涉稅信息自動互換主管當(dāng)局多邊協(xié)定》［4］。2017 年5 月9日，國家稅務(wù)總局、財政部等六部委聯(lián)合發(fā)布了《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》（以下簡稱《盡職調(diào)查辦法》），并規(guī)定自同年7月1日起施行［2］21?！侗M職調(diào)查辦法》是我國將《共同申報準(zhǔn)則》轉(zhuǎn)化成國內(nèi)法的重要舉措，也是稅務(wù)部門與金融機(jī)構(gòu)開展稅收征管合作的基礎(chǔ)。2018年9月，我國完成了《共同申報準(zhǔn)則》涉稅信息的首次報送。

《共同申報準(zhǔn)則》的發(fā)布與實施在我國引發(fā)廣泛關(guān)注，初期研究主要聚焦其反避稅價值，它具有批量、自動、互惠、尊重締約國稅收主權(quán)的特點(diǎn)，結(jié)束了此前自動信息交換標(biāo)準(zhǔn)不一、適用混亂的局面［5］。隨后，我國對這一規(guī)則的國內(nèi)法轉(zhuǎn)化及運(yùn)用成為研究重點(diǎn)，為實現(xiàn)信息最大化利用，學(xué)界開始探索其與反洗錢等已有制度的融合［6］43-45。2019年保加利亞國家稅務(wù)局稅務(wù)信息泄露案是《共同申報準(zhǔn)則》框架下首例因稅務(wù)機(jī)關(guān)保管不當(dāng)導(dǎo)致稅務(wù)信息泄露的案件，對涉稅信息的保護(hù)由此得到重視，有學(xué)者從主體法律責(zé)任、涉稅信息的法律定位以及涉稅信息匿名化的角度提出完善建議［7］。整體來看，現(xiàn)有研究主要是從履行國際條約義務(wù)的角度，被動地構(gòu)建信息交換體系，缺乏對《共同申報準(zhǔn)則》優(yōu)勢的充分發(fā)掘。本研究跳出《共同申報準(zhǔn)則》獲取信息的常規(guī)使用范圍，首次提出將《共同申報準(zhǔn)則》用于追逃追贓，為解決追逃追贓的困境提供新思路。

二、我國適用《共同申報準(zhǔn)則》追逃追贓的必要性分析

在我國追逃追贓的過程中，資產(chǎn)信息難以獲取一直是較為突出的問題。腐敗分子轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的方式不斷變化，例如通過虛假的境外投資、設(shè)立公司進(jìn)行股份轉(zhuǎn)移、子女境外留學(xué)以及直接要求行賄人將賄賂款打入指定賬戶轉(zhuǎn)移贓款，甚至通過黑市洗錢、直接攜帶現(xiàn)金支票出境的方式進(jìn)行轉(zhuǎn)移，顯示出更高的專業(yè)化和技術(shù)化程度［8］。腐敗資產(chǎn)規(guī)模龐大，轉(zhuǎn)移方式繁雜，腐敗分子出逃方式多樣，給腐敗資產(chǎn)信息的獲取帶來了巨大挑戰(zhàn)。

腐敗資產(chǎn)信息難以獲取，給追贓帶來的影響最為直接。從性質(zhì)上看，追贓國際合作屬于刑事司法協(xié)助范疇。有學(xué)者將我國開展追贓合作的途徑總結(jié)為三條：在開展引渡、遣返等追逃國際合作的同時隨附請求移交贓款贓物；贓款贓物所在國啟動國內(nèi)法追繳程序予以沒收并請求返還的追贓國際合作；在贓款贓物所在國通過啟動民事訴訟方式追回犯罪資產(chǎn)［9］。無論采用上述哪種方式，掌握資產(chǎn)信息都是前提，適用《共同申報準(zhǔn)則》進(jìn)行追逃追贓能夠擴(kuò)大資產(chǎn)信息的覆蓋面，提升資產(chǎn)信息的準(zhǔn)確度，讓腐敗分子無處藏身、違法所得無處隱匿。

除了對追贓工作的推動，資產(chǎn)信息對追逃的意義也十分重大，尤其體現(xiàn)在勸返過程中。在打擊腐敗問題刻不容緩的背景下，為了高效地完成境外追逃任務(wù)，勸返作為引渡替代措施發(fā)揮著越來越重要的作用。因為到目前為止，我國與腐敗分子主要潛逃國之間簽訂的引渡協(xié)議數(shù)量較少，且這種狀況在短期內(nèi)無法發(fā)生根本變化，這使得勸返這種非正式國際合作的重要性凸顯出來［10］。勸返本質(zhì)上是一場“心理戰(zhàn)”，也是一場“信息戰(zhàn)”，《共同申報準(zhǔn)則》獲取的信息在勸返過程中會成為我國司法機(jī)關(guān)的重要籌碼，我們掌握的信息越全面，在與外逃分子的談判中就越主動，其心理防線就越可能被突破，勸返就越容易實現(xiàn)。

三、我國適用《共同申報準(zhǔn)則》追逃追贓的可行性分析

自《共同申報準(zhǔn)則》發(fā)布以來，各國積極探索其在本國的實施路徑，積累了較為豐富的實踐經(jīng)驗，《共同申報準(zhǔn)則》作為一項新制度逐漸實現(xiàn)規(guī)范化和常態(tài)化。同時，我國追逃追贓經(jīng)驗也不斷積累，總結(jié)出了外逃人員外逃地、外逃人員資產(chǎn)賬戶及資產(chǎn)配置的規(guī)律。對比可發(fā)現(xiàn)，外逃人員所在國多為《共同申報準(zhǔn)則》參與國、腐敗資產(chǎn)賬戶多為《共同申報準(zhǔn)則》識別的目標(biāo)賬戶、腐敗資產(chǎn)信息也屬于《共同申報準(zhǔn)則》交換的信息，這使得《共同申報準(zhǔn)則》用于追逃追贓具備了可行性。

（一）《共同申報準(zhǔn)則》在世界范圍的深化適用

《共同申報準(zhǔn)則》發(fā)布已有8 年，共完成了4 次信息交換。2017 年首批49 個國家和地區(qū)進(jìn)行了《共同申報準(zhǔn)則》信息交換，2018 年第二批48 個國家和地區(qū)進(jìn)行了信息交換，2019 年第三批2 個國家和地區(qū)進(jìn)行了信息交換，2020年又有7個國家和地區(qū)進(jìn)行了信息交換，共計106個國家和地區(qū)進(jìn)行了信息交換，且不斷有新的國家（地區(qū)）加入?！豆餐陥鬁?zhǔn)則》受到越來越多的國家認(rèn)可，參與國逐年增加，各國實施《共同申報準(zhǔn)則》的經(jīng)驗不斷積累，實施效果不斷提升。

1.《共同申報準(zhǔn)則》在域外國家的獨(dú)特發(fā)展?！豆餐陥鬁?zhǔn)則》發(fā)布后，經(jīng)合組織密切關(guān)注它的實施動態(tài)，當(dāng)發(fā)現(xiàn)實施過程存在障礙時，經(jīng)合組織會以公布官方指南或范本的方式進(jìn)行個性化解決，不斷提升《共同申報準(zhǔn)則》的實施效果。例如，實踐中有自然人通過投資移民計劃獲得原稅收居民國以外的稅收居民身份，從而使得其金融賬戶信息被交換至新的稅收居民國，而不是原稅收居民國。為解決這一問題，經(jīng)合組織在2018年2月19日發(fā)布了關(guān)于《防止濫用投資移民計劃規(guī)避〈共同申報準(zhǔn)則〉信息交換》的咨詢文件，為有效規(guī)制自然人運(yùn)用投資移民計劃規(guī)避《共同申報準(zhǔn)則》的行為征集各方意見。并于同年10月16日，結(jié)合前期征集意見正式發(fā)布了《防止濫用投資移民計劃規(guī)避〈共同申報準(zhǔn)則〉信息交換的使用指南》，同時公布了可能存在規(guī)避《共同申報準(zhǔn)則》信息交換的高風(fēng)險移民計劃名單，列舉出可能存在規(guī)避信息交換的國家及主要規(guī)避模式，以填補(bǔ)《共同申報準(zhǔn)則》實施過程中可能存在的漏洞［11］40。

各參與國也在積極構(gòu)建適宜《共同申報準(zhǔn)則》在本國發(fā)展的制度，但由于各國發(fā)展進(jìn)程的不同，對它的本土化也存有差異，一些國家在實施過程中有特別之處。加拿大在修訂稅法時，引入了反洗錢金融犯罪調(diào)查法案和識別賬戶反洗錢程序，通過調(diào)查反洗錢來打擊稅收犯罪。英國的《國際稅收合規(guī)法案》于2016 年1 月1 日生效，在《共同申報準(zhǔn)則》信息首次交換前已完成相關(guān)立法，對報送金融賬戶、何時報送何種信息等做出了明確規(guī)定，配套的法律體系較完備。澳大利亞的《稅收修正案（實施〈共同申報準(zhǔn)則〉）（2016）》于2017 年7 月1 日正式生效，為提高調(diào)查效率、節(jié)約調(diào)查成本，澳大利亞采用了《共同申報準(zhǔn)則》泛途徑，這一做法會將所有轄區(qū)居民納稅人的信息不加甄別地收集，要求金融機(jī)構(gòu)不僅收集簽訂稅收協(xié)議的國家的非居民納稅人信息，也要收集未簽訂協(xié)議國家的非居民納稅人信息。新加坡在這一點(diǎn)的規(guī)定與澳大利亞相同，且新加坡并沒有專門為實施《共同申報準(zhǔn)則》設(shè)計新的規(guī)則，而是直接將其為實施美國《海外賬戶稅收合規(guī)法案》②制定的規(guī)則進(jìn)行了修改［12］。

2.我國逐漸與他國達(dá)成《共同申報準(zhǔn)則》的適用共識。作為我國實施《共同申報準(zhǔn)則》的綱領(lǐng)性文件，《盡職調(diào)查辦法》不但規(guī)定了國內(nèi)金融機(jī)構(gòu)對非居民金融賬戶的涉稅信息進(jìn)行盡職調(diào)查的規(guī)則，還為國內(nèi)金融機(jī)構(gòu)在國家稅務(wù)總局的網(wǎng)站上注冊及報送設(shè)定了期限，即在每年5月最后一天前向國家稅務(wù)總局報送該辦法第35 條所列信息。我國稅務(wù)部門取得國內(nèi)金融機(jī)構(gòu)報送的非居民金融賬戶涉稅信息后，可通過所簽署的多邊協(xié)定與其他締約方的政府進(jìn)行自動信息交換，從而獲得中國稅收居民在國外金融機(jī)構(gòu)持有的賬戶及資產(chǎn)信息。

2017年12月19日，為配合《共同申報準(zhǔn)則》信息的申報，我國推出的多邊稅收數(shù)據(jù)服務(wù)平臺正式上線。國家稅務(wù)總局在2018年9月完成了與其他國家稅務(wù)主管當(dāng)局第一次信息交換，我國金融機(jī)構(gòu)于2018 年12 月31 日前完成了對存量個人賬戶及存量機(jī)構(gòu)賬戶的盡職調(diào)查［2］18。截至2021 年8月24日，中國需向73個國家（地區(qū)）發(fā)送具有申報義務(wù)的金融機(jī)構(gòu)收集的相關(guān)國家（地區(qū)）的稅收居民所持有的金融賬戶涉稅信息，同時，將有100個國家（地區(qū)）向中國發(fā)送中國稅收居民所持有的金融賬戶涉稅信息。我國已為《共同申報準(zhǔn)則》的實施做好了法律準(zhǔn)備、行政準(zhǔn)備和技術(shù)準(zhǔn)備。

（二）外逃人員所在國家（地區(qū)）多為《共同申報準(zhǔn)則》參與國

我國開展追逃追贓工作多年，積累了豐富的追逃追贓經(jīng)驗。相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，外逃人員主要去向有美國、新加坡、加拿大、新西蘭、澳大利亞、英國、肯尼亞、加納、幾內(nèi)亞、柬埔寨、韓國、馬來西亞等國家和加勒比海地區(qū)?？偨Y(jié)外逃人員去向可發(fā)現(xiàn)，我國外逃人員主要集中在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)且未與我國簽訂正式引渡協(xié)議的國家（地區(qū)）、離我國地理位置較近的東南亞國家（地區(qū)）以及未與我國建交的國家（地區(qū)）［13］6。

自2017年1月1日起，中國（包括港澳地區(qū)）加入了《共同申報準(zhǔn)則》，其他參與國家（地區(qū)）有日本、韓國、法國、西班牙、葡萄牙、新西蘭、澳大利亞、新加坡、瑞士、加拿大、英國、德國、希臘、塞浦路斯、開曼群島等。其中新加坡、加拿大、新西蘭、澳大利亞、英國等多個國家既是我國外逃腐敗分子的“熱門選擇地”也是《共同申報準(zhǔn)則》參與國。我國與這些國家多未簽訂引渡協(xié)議，實踐中往往需要配合勸返、緝捕等引渡替代措施實現(xiàn)追逃追贓的目標(biāo)［13］6。我國與這些國家進(jìn)行涉稅信息交換，可以掌握外逃人員的資產(chǎn)信息，為引渡及其替代措施的順利實施提供保障。

（三）腐敗資產(chǎn)賬戶多為《共同申報準(zhǔn)則》識別目標(biāo)

通過對《共同申報準(zhǔn)則》文本以及我國發(fā)布的《盡職調(diào)查辦法》《盡職調(diào)查細(xì)則》和《非居民金融賬戶涉稅信息報送規(guī)范》等文件的分析可知，《共同申報準(zhǔn)則》作用的群體主要為持有境外金融賬戶的中國稅收居民、持有中國境內(nèi)金融賬戶的非中國稅收居民、通過境外殼公司投資的中國稅收居民、持有境外保險或年金合同的中國稅收居民以及設(shè)立離岸信托的中國稅收居民［11］40-41。根據(jù)《共同申報準(zhǔn)則》的規(guī)定，這些群體的資產(chǎn)所存放的國家或地區(qū)政府應(yīng)當(dāng)向國內(nèi)監(jiān)管機(jī)構(gòu)披露金融資產(chǎn)的信息。特別是高凈值個人（指存量凈值余額等值超過600萬元人民幣的個人賬戶）持有的境外金融資產(chǎn)的信息將由監(jiān)管機(jī)構(gòu)掌握，并同時審查其資金渠道和外匯的合法性［14］。

外逃人員通常利用配偶及子女轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，其配偶子女的資產(chǎn)充分積累，多為高凈值個人，從而被納入《共同申報準(zhǔn)則》報送賬戶范圍。另外，外逃人員常通過設(shè)置境外殼公司及離岸信托等方式轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，在《共同申報準(zhǔn)則》框架下，境外殼公司、離岸信托都將被穿透識別，進(jìn)行《共同申報準(zhǔn)則》項下的報送，腐敗資產(chǎn)賬戶及資產(chǎn)信息將被我國稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握。

（四）腐敗資產(chǎn)多為《共同申報準(zhǔn)則》信息交換范圍

《共同申報準(zhǔn)則》規(guī)定了進(jìn)行信息交換的范圍，除實物和不動產(chǎn)外的資產(chǎn)幾乎均包含在內(nèi)。由于實物商品和不動產(chǎn)不在其信息交換的范圍內(nèi)，在中國確認(rèn)進(jìn)行涉稅信息交換后，國內(nèi)許多潛在的外逃人員將投資方向轉(zhuǎn)向?qū)嵨锷唐泛筒粍赢a(chǎn)。但在外逃熱門地區(qū)都有土地、房屋等不動產(chǎn)登記制度，登記的具體形式也許有差異，卻至少包含財產(chǎn)登記、權(quán)屬登記、負(fù)擔(dān)登記等基本內(nèi)容。因此，《共同申報準(zhǔn)則》的初期實施可能會促使部分正在或潛在的外逃人員將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為無需申報的資產(chǎn)，但由于這些資產(chǎn)的完備監(jiān)管及購買限制，持有金融資產(chǎn)依然是外逃人員的主要選擇?！豆餐陥鬁?zhǔn)則》信息交換將使外逃人員的金融資產(chǎn)透明化，這將為追逃追贓提供便利。

四、我國適用《共同申報準(zhǔn)則》追逃追贓存在的問題

《共同申報準(zhǔn)則》用于追逃追贓意義重大，但目前仍存在一些問題。第一，其獲取的信息由其他國家搜集報送，其法律性質(zhì)尚待明確。第二，根據(jù)《多邊稅收征管互助公約》的規(guī)定，我國僅可將獲取的信息用于稅收目的，不能直接用于追逃追贓。第三，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏合作報送的經(jīng)驗，對《共同申報準(zhǔn)則》所需信息的搜集報送操作不規(guī)范。第四，目前的研究和實踐主要集中在利用層面，對獲取信息的保護(hù)不足，用于追逃追贓可能加大信息泄露風(fēng)險。

（一）《共同申報準(zhǔn)則》獲取信息的法律性質(zhì)不明確

《共同申報準(zhǔn)則》獲取的涉稅信息是由其他參與國提供的，作為“二手信息”而非我國稅務(wù)機(jī)關(guān)直接獲取的涉稅信息，其真實性、有效性及準(zhǔn)確性無法保證，導(dǎo)致其在法律性質(zhì)上具有特殊性。

我國《盡職調(diào)查辦法》未明確獲取信息的定義及其性質(zhì)、效力問題，僅界定了“金融機(jī)構(gòu)”和“金融賬戶”等基本概念。而獲取信息的性質(zhì)直接決定相關(guān)涉稅信息的效力，并決定我國稅務(wù)機(jī)關(guān)能否直接將其作為對我國稅收居民進(jìn)行征稅或處罰的依據(jù)，也決定了獲取的信息能否作為追逃追贓的證據(jù)［2］24。基于此，《共同申報準(zhǔn)則》獲取信息的法律性質(zhì)有待進(jìn)一步明確。

（二）《共同申報準(zhǔn)則》用于追逃追贓的保密協(xié)議不充分

涉稅信息的泄露或濫用會給稅收居民的正常生活造成嚴(yán)重影響，各國對《共同申報準(zhǔn)則》獲取信息的使用必須嚴(yán)格遵守保密規(guī)定。我國將《共同申報準(zhǔn)則》用于追逃追贓，是對涉稅信息傳統(tǒng)使用方式的突破，面臨與保密規(guī)定相抵觸的風(fēng)險。

《共同申報準(zhǔn)則》是我國多邊稅收征管信息互助的重要實踐，我國作為《多邊稅收征管互助公約》（以下簡稱《公約》）的成員國，對獲取信息的使用范圍需參照《公約》的規(guī)定，且不能通過國內(nèi)法突破《公約》內(nèi)容［15］。而根據(jù)《公約》第22條第2款規(guī)定的規(guī)定，當(dāng)不存在第4款規(guī)定的特殊情形時，通過多邊互助協(xié)議獲取的涉稅信息原則上只可用于稅收目的，或在與稅收相關(guān)的訴訟或司法判決中進(jìn)行披露。我國目前對《共同申報準(zhǔn)則》的研究和實踐均集中在稅收領(lǐng)域，暫未突破稅收目的［16］。

而根據(jù)《公約》第22條第4款規(guī)定，“雖有本條前三款規(guī)定，在情報提供方法律規(guī)定允許且主管當(dāng)局也授權(quán)的情況下，取得情報的締約方可將所獲情報用于其他目的?！币虼?，只有當(dāng)情報提供方法律規(guī)定允許且主管當(dāng)局授權(quán)的情況下，我國才可以將從境外獲取的情報用于非稅收目的。我國將《共同申報準(zhǔn)則》用于追逃追贓超越了稅收目的，應(yīng)當(dāng)首先申請信息來源國主管當(dāng)局的授權(quán)，否則將違背《公約》的保密規(guī)定。

（三）《共同申報準(zhǔn)則》用于追逃追贓的操作流程不規(guī)范

我國稅務(wù)機(jī)關(guān)對信息進(jìn)行搜集、報送、處理的操作不規(guī)范。加入《共同申報準(zhǔn)則》是我國稅務(wù)機(jī)關(guān)合作搜集外國稅收居民涉稅信息的首次嘗試，各級機(jī)關(guān)無法有效配合，缺乏信息搜集經(jīng)驗，信息搜集能力較弱。同時，我國的信息搜集主要依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)自行搜集，搜集模式較為單一，搜集范圍較小，對于離岸架構(gòu)等難以有效監(jiān)測。2018 年9 月，我國完成了《共同申報準(zhǔn)則》涉稅信息的第一次報送，目前還未形成信息報送規(guī)范，各級稅務(wù)部門報送沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。我國也未形成對信息進(jìn)行處理的統(tǒng)一流程，這一制度帶來了海量信息，但因處理能力受限，無法實現(xiàn)對獲取信息的充分利用。

而我國追逃追贓的目標(biāo)人群往往具有較強(qiáng)的反偵察能力，在建立完備科學(xué)的操作流程之前，每一個環(huán)節(jié)的疏漏都可能導(dǎo)致目標(biāo)人群對《共同申報準(zhǔn)則》制度的規(guī)避，難以實現(xiàn)利用《共同申報準(zhǔn)則》輔助追逃追贓的目標(biāo)。

（四）《共同申報準(zhǔn)則》用于追逃追贓的信息保護(hù)不到位

在國際稅收情報交換的條約體系中，《納稅人權(quán)利宣言》《金融賬戶信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)》及《公約》都規(guī)定了納稅人的隱私權(quán)，但都沒有進(jìn)行直接保護(hù)，而是建議各參與國通過締結(jié)條約、轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法的方式進(jìn)行具體保護(hù)。條約對各國自行保護(hù)的標(biāo)準(zhǔn)也未進(jìn)行統(tǒng)一，僅在《公約》第22條第1款規(guī)定應(yīng)對國際涉稅信息及國內(nèi)法所獲稅收信息進(jìn)行同等保護(hù)?；诖耍瑖H條約層面對涉稅信息的保護(hù)力度較小，通過國內(nèi)法進(jìn)行強(qiáng)化保護(hù)十分必要。

又根據(jù)《金融賬戶涉稅信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)實施手冊》的規(guī)定，《共同申報準(zhǔn)則》的實施分為國內(nèi)法轉(zhuǎn)化、明確法律依據(jù)、配置行政措施及對信息的有效保護(hù)四個階段，對信息保護(hù)的力度及對數(shù)據(jù)維護(hù)的能力是評價其實施情況的重要指標(biāo)［2］17?？梢娡ㄟ^國內(nèi)法對涉稅信息進(jìn)行有效保護(hù)是我國進(jìn)行涉稅信息交換的國際法義務(wù)，因此我國需在國內(nèi)法中不斷完善對《共同申報準(zhǔn)則》所獲取信息的保護(hù)。

我國目前還沒有建立起對不當(dāng)披露以及不合理利用《共同申報準(zhǔn)則》所獲取信息的懲罰機(jī)制，對于《共同申報準(zhǔn)則》所獲取信息的濫用行為無法及時制止，存在巨大的信息安全隱患。此時將其獲取的信息用于追逃追贓，是對《共同申報準(zhǔn)則》信息保護(hù)體系提出的挑戰(zhàn)，可能加劇信息安全風(fēng)險。

五、我國適用《共同申報準(zhǔn)則》追逃追贓的完善路徑

為了保障《共同申報準(zhǔn)則》用于追逃追贓的實施效果，首先需明確獲取信息的法律性質(zhì)，這類信息屬于公民個人信息，經(jīng)我國主管部門核實真實性后才可作為證據(jù)。其次需根據(jù)《公約》的規(guī)定，積極進(jìn)行雙邊及多邊的協(xié)商，征得信息來源國的批準(zhǔn)，將追逃追贓納入《共同申報準(zhǔn)則》獲取信息的使用范圍。還應(yīng)當(dāng)規(guī)范搜集、報送、處理《共同申報準(zhǔn)則》信息的流程，學(xué)習(xí)經(jīng)合組織的先進(jìn)經(jīng)驗，構(gòu)建“反洗錢-反貪污-反避稅”一體化系統(tǒng)。最后應(yīng)加大監(jiān)管力度，在《共同申報準(zhǔn)則》用于追逃追贓過程中對其信息提供全方位的保護(hù)。

（一）明確《共同申報準(zhǔn)則》獲取信息的法律性質(zhì)

《共同申報準(zhǔn)則》獲取的信息是公民個人信息。根據(jù)《民法典》第1034條對個人信息的規(guī)定，以電子或者其他方式記錄的能夠單獨(dú)或者與其他信息結(jié)合識別特定自然人的各種信息均屬于個人信息?！豆餐陥鬁?zhǔn)則》根據(jù)納稅人識別號進(jìn)行信息交換，可獲取特定自然人的資產(chǎn)狀況，因此是重要的個人信息。

《共同申報準(zhǔn)則》獲取的信息是需經(jīng)審核的征稅依據(jù)。我國于2015年4月24日頒布的《稅收征收管理法》規(guī)定，基于國際稅收條約、協(xié)定規(guī)定的情報交換機(jī)制取得的信息，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)后可作為確定納稅人稅額的依據(jù)，納稅人有異議的，由納稅人舉證。我國在2015 年12 月7 日正式加入《共同申報準(zhǔn)則》協(xié)議，發(fā)生在《稅收征收管理法》公布之后，且未強(qiáng)調(diào)《共同申報準(zhǔn)則》的特殊性，因此可依據(jù)《稅收征收管理法》對《共同申報準(zhǔn)則》獲取的信息進(jìn)行審核，經(jīng)審核后可作為確定納稅人稅額的依據(jù)。

《共同申報準(zhǔn)則》獲取的信息因真實性存疑不能直接作為證據(jù)。《共同申報準(zhǔn)則》用于追逃追贓需進(jìn)一步認(rèn)定其獲取的信息能否作為證據(jù)，可根據(jù)證據(jù)的特性進(jìn)行判斷，應(yīng)當(dāng)同時滿足合法性、真實性和關(guān)聯(lián)性。首先是合法性，各參與國均在經(jīng)合組織發(fā)布的《金融賬戶信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)》及相關(guān)雙邊、多邊協(xié)定的框架下進(jìn)行信息搜集與報送，同時具備國際法及國內(nèi)法依據(jù)，滿足合法性要求。其次是相關(guān)性，《共同申報準(zhǔn)則》與追逃追贓工作在目標(biāo)國、目標(biāo)人群及資產(chǎn)信息層面的高度重合是其用于追逃追贓最重要的可行性依據(jù)，涉稅信息常與贓款流向相關(guān)，涉稅信息的賬戶持有人也常與追逃目標(biāo)人物相關(guān)。最后是真實性，《共同申報準(zhǔn)則》由各國自行搜集，各國均面臨著信息誤差、報送規(guī)避、數(shù)據(jù)處理等困境，且各國不需對自己所報送信息的錯誤承擔(dān)責(zé)任，可見《共同申報準(zhǔn)則》信息的真實性存疑，還需要經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的查證［17］。

因此，《共同申報準(zhǔn)則》獲取的涉稅信息僅具備證據(jù)的關(guān)聯(lián)性和合法性，達(dá)不到真實性的要求，因此不能直接作為證據(jù)使用，需要核實后才可確定其證據(jù)效力。各追逃追贓部門在取得《共同申報準(zhǔn)則》信息后需分工協(xié)作、相互配合，由中央追逃辦統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，最高人民法院對犯罪嫌疑人作出量刑承諾，最高人民檢察院完善境外追逃程序的規(guī)范性文件，外交部同外國政府做好協(xié)調(diào)，公安部負(fù)責(zé)派遣警力開展偵查，切實提升追逃追贓工作效能。

（二）補(bǔ)充《共同申報準(zhǔn)則》的保密協(xié)議

根據(jù)《公約》的規(guī)定，《共同申報準(zhǔn)則》獲取的信息只能用于稅收目的。我國不能直接將獲取的信息用于追逃追贓，需信息來源國法律允許且獲得主管當(dāng)局的批準(zhǔn)。基于此，我國應(yīng)積極推進(jìn)多邊及雙邊協(xié)商，將追逃追贓納入《共同申報準(zhǔn)則》獲取信息的使用范圍。在協(xié)商過程中，雙方需對涉稅信息的使用范圍進(jìn)行嚴(yán)格限定，避免因保密規(guī)定的不當(dāng)拓寬導(dǎo)致涉稅信息的濫用，確保各國稅收居民的信息安全。為了盡快推動保密規(guī)定的協(xié)商，我國可優(yōu)先選擇《聯(lián)合國反腐敗公約》的參與國，雙方可在《聯(lián)合國反腐敗公約》的框架下共同將《共同申報準(zhǔn)則》用于追逃追贓，擴(kuò)充追逃追贓過程中的資產(chǎn)信息合作路徑。

（三）規(guī)范《共同申報準(zhǔn)則》的操作流程

規(guī)范《共同申報準(zhǔn)則》的信息搜集流程。我國應(yīng)在現(xiàn)有收集規(guī)則的框架下制定細(xì)則，將金融機(jī)構(gòu)作為主要披露主體，納稅人、稅務(wù)中介及顧問作為披露主體的補(bǔ)充，同時應(yīng)將規(guī)避《共同申報準(zhǔn)則》安排及不透明離岸架構(gòu)的特征考慮在內(nèi)。在披露規(guī)則主要針對負(fù)有申報義務(wù)的金融、保險機(jī)構(gòu)的同時，引入自愿披露規(guī)則，鼓勵納稅人主動報告信息，這樣可緩解稅務(wù)機(jī)關(guān)分析處理獲取信息的壓力，也可解決納稅人境外所得多年未申報的遺留問題。納稅人自愿披露的信息和稅務(wù)部門收集的信息可以互相佐證，使稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息分析和處理更準(zhǔn)確、有效。

規(guī)范《共同申報準(zhǔn)則》的信息處理流程?！豆餐陥鬁?zhǔn)則》將帶來海量的涉稅信息，這些信息是紛雜無序的，如果想借助獲取的信息進(jìn)行追逃追贓，則需要對原始信息進(jìn)行處理。應(yīng)當(dāng)提高對涉稅信息進(jìn)行處理的信息化程度，借助人工智能等工具對信息進(jìn)行篩選和整合，提高信息的可利用程度，提升信息利用的效率。

探索反洗錢-反貪污-反避稅的一體化系統(tǒng)。2017年9月國務(wù)院辦公廳公布的《關(guān)于完善反洗錢、反恐怖融資、反逃稅監(jiān)管體制機(jī)制的意見》，規(guī)定了“嚴(yán)厲打擊國際逃避稅，充分發(fā)揮反避稅對反洗錢的積極作用，同時運(yùn)用好反洗錢機(jī)制，不斷提高反避稅的精準(zhǔn)度。”這一意見為破除反洗錢與反避稅的壁壘提供了依據(jù)［6］43，可進(jìn)一步構(gòu)建反洗錢-反貪污-反避稅的一體化系統(tǒng)，使三個機(jī)制相互推動，提升反洗錢、反貪污及反避稅的效率，還可避免設(shè)置多套程序，減少對資源的浪費(fèi)，節(jié)約技術(shù)開發(fā)、信息收集、信息處理的成本。

在信息收集處理的過程中，可以將實施過程中發(fā)現(xiàn)的規(guī)避計劃進(jìn)行總結(jié)，找出納稅人規(guī)避《共同申報準(zhǔn)則》的常用方法，形成有針對性的應(yīng)對策略。自2017 年5 月6 日開始，經(jīng)合組織設(shè)立舉報平臺，任何個人或單位均可通過該平臺向經(jīng)合組織舉報和揭發(fā)《共同申報準(zhǔn)則》執(zhí)行中存在的漏洞，以及市場上流傳的各種規(guī)避方案、產(chǎn)品或者架構(gòu)安排［3］12。我國應(yīng)關(guān)注經(jīng)合組織的最新實施動態(tài)，不斷優(yōu)化操作流程，積極向全球稅務(wù)論壇申請，為中國提供提升稅收征管能力的培訓(xùn)及技術(shù)援助。

（四）加大《共同申報準(zhǔn)則》的監(jiān)管力度

《共同申報準(zhǔn)則》用于追逃追贓，是對涉稅信息傳統(tǒng)用途的突破，需進(jìn)一步加大監(jiān)管力度，避免因引入追逃追贓而加劇《共同申報準(zhǔn)則》獲取信息的泄露風(fēng)險。在對金融機(jī)構(gòu)的監(jiān)管方面，可建立負(fù)有申報義務(wù)金融機(jī)構(gòu)的名單或數(shù)據(jù)庫，增強(qiáng)監(jiān)管的指向性。還可編制供金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部使用的《共同申報準(zhǔn)則》申報業(yè)務(wù)指南，列明常見實施風(fēng)險，督促金融機(jī)構(gòu)自查自糾，減少金融機(jī)構(gòu)的違規(guī)操作。

《共同申報準(zhǔn)則》用于追逃追贓后，將有更多的機(jī)構(gòu)和人員有機(jī)會接觸相關(guān)涉稅信息，包括稅務(wù)機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)、檢察院、法院、外交部工作人員、技術(shù)人員等。因此除了對金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管，還應(yīng)當(dāng)將新增的人員也納入監(jiān)管范圍，實現(xiàn)對《共同申報準(zhǔn)則》獲取信息的全方位保護(hù)，覆蓋用其追逃追贓的全過程。

在對《共同申報準(zhǔn)則》信息違規(guī)操作的處罰方面，《盡職調(diào)查辦法》第38條規(guī)定了金融機(jī)構(gòu)違規(guī)情況下的行政處罰措施，主要包括限期改正、記錄違規(guī)信用信息、報金融主管部門處理三種途徑。僅對獲取信息進(jìn)行行政保護(hù)，忽視了其作為公民個人信息的法律地位。根據(jù)《民法典》第1039條的特別規(guī)定③，能夠接觸《共同申報準(zhǔn)則》獲取信息的機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格保密，避免信息被濫用。當(dāng)《共同申報準(zhǔn)則》獲取的信息遭受侵害時，可通過民事上的侵權(quán)之訴進(jìn)行救濟(jì)，侵害程度嚴(yán)重時，還可以通過《刑法》中個人信息保護(hù)的相關(guān)條款進(jìn)行救濟(jì)，以侵犯公民個人信息罪、非法利用信息網(wǎng)絡(luò)罪、幫助信息網(wǎng)絡(luò)犯罪活動罪等罪名定罪處罰。

六、結(jié)語

適用《共同申報準(zhǔn)則》追逃追贓是解決腐敗資產(chǎn)信息獲取難題的突破口，但《共同申報準(zhǔn)則》的本土化構(gòu)建還面臨挑戰(zhàn)。保障《共同申報準(zhǔn)則》用于追逃追贓實施效果的措施可歸結(jié)如下。首先應(yīng)當(dāng)明確其獲取信息的法律性質(zhì)，這類信息是公民的個人信息，也是需經(jīng)審核的征稅依據(jù)，還是追逃追贓過程中真實性有待驗證的證據(jù)。其次需就獲取信息的使用范圍進(jìn)行多邊及雙邊的協(xié)商，取得信息來源國主管當(dāng)局的批準(zhǔn)，為《共同申報準(zhǔn)則》用于追逃追贓提供國際法依據(jù)。此外還需規(guī)范稅務(wù)部門對信息進(jìn)行搜集、報送、處理的程序，探索構(gòu)建反洗錢-反貪污-反避稅的一體化系統(tǒng)。最后需強(qiáng)化對獲取信息的保護(hù)，在行政處罰之外暢通民事、刑事救濟(jì)途徑。適用《共同申報準(zhǔn)則》追逃追贓將為反腐敗斗爭提供新的武器，有助于減少腐敗存量、遏制腐敗增量，進(jìn)一步鞏固反腐敗斗爭的勝利成果。

［注釋］：

①資料來源于中共中央紀(jì)律檢查委員會中華人民共和國國家監(jiān)察委員會網(wǎng)站登載的王卓的文章《深度關(guān)注追逃追贓不松勁不停歇》網(wǎng)址：https：//www.ccdi.gov.cn/gzdt/gjhz/202109/t20210906_249604.html，最后訪問日期：2021年10月26日。

②美國于2010年頒布《海外賬戶稅收合規(guī)法案》，是對新型國際稅收體系的最早探索。其主要目的是獲取美國居民納稅人在海外的資產(chǎn)信息，目前已有100 多個國家與其進(jìn)行信息交換，我國也在其中。根據(jù)《海外賬戶稅收合規(guī)法案》，美國以外的金融機(jī)構(gòu)需要向美國政府提供美國稅收居民在該機(jī)構(gòu)開立賬戶的信息，否則該金融機(jī)構(gòu)接收來源于美國的資金或使用美元結(jié)算時將被扣繳30%的懲罰性預(yù)提所得稅。

③《民法典》第1039條規(guī)定，“國家機(jī)關(guān)、承擔(dān)行政職能的法定機(jī)構(gòu)及其工作人員對于履行職責(zé)過程中知悉的自然人的隱私和個人信息，應(yīng)當(dāng)予以保密，不得泄露或者向他人非法提供”。