王聰

摘要：物流業(yè)是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)重要的組成部分，在我國(guó)結(jié)構(gòu)性減稅背景下，物流業(yè)征稅環(huán)境與征稅方式均發(fā)生了變化。為更好地推動(dòng)我國(guó)物流業(yè)發(fā)展，有必要對(duì)結(jié)構(gòu)性減稅前后物流業(yè)稅負(fù)的變化加以分析。對(duì)2004—2019年我國(guó)物流業(yè)及其子行業(yè)的稅收規(guī)模、所涉稅種、稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，自結(jié)構(gòu)性減稅以來(lái)，盡管我國(guó)物流業(yè)及其子行業(yè)稅收規(guī)?；境试黾于厔?shì)，但“營(yíng)改增”試點(diǎn)后物流業(yè)稅收負(fù)擔(dān)是有所減輕的。運(yùn)用投入產(chǎn)出法進(jìn)一步測(cè)算全面“營(yíng)改增”后物流業(yè)及其子行業(yè)稅負(fù)的變化發(fā)現(xiàn)，對(duì)于整個(gè)物流業(yè)，物流業(yè)總稅負(fù)較改革前有所降低，且隨著增值稅稅率的下調(diào)還會(huì)進(jìn)一步降低；對(duì)于物流子行業(yè)，交通運(yùn)輸業(yè)和倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)稅負(fù)均有所下降，而郵政業(yè)稅負(fù)有所增長(zhǎng)，且隨著增值稅稅率的不斷下調(diào)，交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)進(jìn)一步降低，郵政業(yè)流轉(zhuǎn)稅負(fù)也已接近“營(yíng)改增”之前的水平。從整體看，“營(yíng)改增”對(duì)降低物流業(yè)稅負(fù)發(fā)揮了一定的作用。為進(jìn)一步推動(dòng)我國(guó)物流業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，未來(lái)物流業(yè)減稅的重點(diǎn)在于，進(jìn)一步增加可抵扣項(xiàng)目范圍，簡(jiǎn)并物流業(yè)稅目，統(tǒng)一稅率，適當(dāng)出臺(tái)物流業(yè)稅收支持政策，幫助企業(yè)加快設(shè)備更新，提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員稅務(wù)處理能力。

關(guān)鍵詞：物流業(yè)；結(jié)構(gòu)性減稅；稅收規(guī)模；稅種；稅收負(fù)擔(dān)

中圖分類號(hào)：F259.22文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1007-8266（2021）05-0010-09

基金項(xiàng)目：上海市哲學(xué)社會(huì)科學(xué)青年項(xiàng)目“財(cái)政透明對(duì)提升地方政府治理能力的影響與對(duì)策研究”（2018EJB007）

2015年以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)的結(jié)構(gòu)性分化日趨明顯，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)持續(xù)下行，居民收入有所增加，企業(yè)利潤(rùn)率下降，說(shuō)明我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處在一個(gè)調(diào)整和恢復(fù)的時(shí)期[ 1 ]。為適應(yīng)這種變化，推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展，我國(guó)開(kāi)始實(shí)施供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，而有增有減、結(jié)構(gòu)性調(diào)整的結(jié)構(gòu)性減稅就是本輪改革中一項(xiàng)重要的稅收政策。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）作為結(jié)構(gòu)性減稅政策的關(guān)鍵舉措，2012年開(kāi)始試點(diǎn)，2016年5月1日起全面鋪開(kāi)。繼“營(yíng)改增”之后，我國(guó)又陸續(xù)實(shí)施了個(gè)人所得稅改革、下調(diào)增值稅稅率等政策，以為企業(yè)和個(gè)人減負(fù)。

物流業(yè)作為生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，是國(guó)民經(jīng)濟(jì)重要的組成部分之一，貫穿生產(chǎn)、流通、消費(fèi)等社會(huì)再生產(chǎn)環(huán)節(jié)，其發(fā)展對(duì)于推動(dòng)地區(qū)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與競(jìng)爭(zhēng)力提升具有重要作用。[ 2-5 ]物流可分為傳統(tǒng)物流和現(xiàn)代物流，如今我國(guó)已將物流業(yè)發(fā)展的重點(diǎn)放到現(xiàn)代物流上，逐步實(shí)現(xiàn)物流的標(biāo)準(zhǔn)化、智能化、綠色化。近年來(lái)，我國(guó)物流產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅速，2020年盡管受到新冠肺炎疫情影響，全國(guó)社會(huì)物流總額仍然高達(dá)300.1萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)3.5%。[ 6 ]根據(jù)GB/T 4754—2017《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》，物流業(yè)的子行業(yè)包括交通運(yùn)輸業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)和郵政業(yè)，其中交通運(yùn)輸業(yè)又包括鐵路運(yùn)輸、道路運(yùn)輸、水上運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸、多式聯(lián)運(yùn)和運(yùn)輸代理、裝卸搬運(yùn)等。2012年交通運(yùn)輸業(yè)成為首批進(jìn)行“營(yíng)改增”試點(diǎn)的行業(yè)之一，初期在上海市試點(diǎn)，2013年8月1日起擴(kuò)展到全國(guó)范圍試點(diǎn)，2014年1月1日交通運(yùn)輸業(yè)全部被納入“營(yíng)改增”范圍。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2014年僅新加入試點(diǎn)的鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵政業(yè)就分別減稅8億元和4億元。[ 7 ]

自結(jié)構(gòu)性減稅政策實(shí)施以來(lái)，學(xué)界關(guān)于物流業(yè)及其子行業(yè)稅負(fù)問(wèn)題的研究主要集中在“營(yíng)改增”對(duì)其稅負(fù)的影響上，具體可分為三類：

一是理論層面的研究。比如，馬德其等[ 8 ]將物流企業(yè)業(yè)務(wù)分為交通運(yùn)輸業(yè)務(wù)和物流輔助業(yè)務(wù)，分析了兩者在稅率、計(jì)稅方法、國(guó)家政策上的差異，認(rèn)為因抵扣憑證難以取得、改革初期抵扣項(xiàng)較少等，“營(yíng)改增”未必能帶來(lái)原有企業(yè)稅負(fù)的降低，并從國(guó)家層面、地方層面、企業(yè)層面和征管層面提出了相關(guān)政策建議。周靈[ 9 ]分析了“營(yíng)改增”后我國(guó)物流業(yè)的稅收斷層問(wèn)題，下游的現(xiàn)代物流業(yè)與上游的制造業(yè)之間存在明顯稅差，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)不能有效向消費(fèi)環(huán)節(jié)傳遞。

二是針對(duì)具體企業(yè)的研究。魏陸[ 10 ]對(duì)上海試點(diǎn)當(dāng)年的企業(yè)稅負(fù)情況進(jìn)行跟蹤研究發(fā)現(xiàn)，交通運(yùn)輸業(yè)小規(guī)模納稅人稅負(fù)下降了近3%，而一般納稅人中僅有77.2%的企業(yè)稅負(fù)下降，且因改革試點(diǎn)范圍有限、企業(yè)抵扣項(xiàng)目比例低等，還有部分企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)增加。試點(diǎn)范圍擴(kuò)大后，楊志安等[ 11 ]對(duì)某運(yùn)輸企業(yè)進(jìn)行模擬測(cè)算發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”并未使企業(yè)整體稅負(fù)明顯降低，甚至有所提高，其主要原因可能是交通運(yùn)輸業(yè)增值稅稅率偏高、進(jìn)項(xiàng)稅額不足等。鄒筱[ 12 ]對(duì)2012—2015年49家上市物流企業(yè)稅負(fù)的變化進(jìn)行了測(cè)算，其研究結(jié)果表明，“營(yíng)改增”后，物流企業(yè)稅負(fù)會(huì)先上漲，但隨著政策的施行，稅負(fù)最終實(shí)現(xiàn)了下降，并促進(jìn)物流業(yè)發(fā)展。王友麗[ 13 ]對(duì)“營(yíng)改增”前后（2008—2015年）物流業(yè)部分子行業(yè)上市公司的稅負(fù)變化進(jìn)行了測(cè)算，其研究結(jié)果表明，道路運(yùn)輸業(yè)和航空運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)短期內(nèi)顯著增加，水上運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)短期內(nèi)先減后增或顯著增加。孫瑩[ 14 ]得出了不同的結(jié)論，她運(yùn)用雙重差分法進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”后僅道路運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)有一定程度的增加，而水上運(yùn)輸業(yè)和航空運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)均下降。

三是宏觀層面的量化研究。這方面的文獻(xiàn)較少，比較有代表性的是王赟杰[ 15 ]的研究，他對(duì)2008—2014年物流業(yè)稅收收入和稅收負(fù)擔(dān)情況進(jìn)行了分析，認(rèn)為“營(yíng)改增”確實(shí)降低了物流業(yè)稅負(fù)，且由于間接稅稅負(fù)可以轉(zhuǎn)嫁，實(shí)際稅負(fù)可能更低。

綜上可見(jiàn)，對(duì)于結(jié)構(gòu)性減稅特別是“營(yíng)改增”對(duì)物流業(yè)稅負(fù)的影響，學(xué)界的觀點(diǎn)并不一致。此外，既有研究還存在以下不足：一是現(xiàn)有的量化研究大多基于企業(yè)，基于行業(yè)的量化研究較少，且行業(yè)研究的結(jié)論與企業(yè)研究的結(jié)論很可能不同；二是在現(xiàn)有關(guān)于物流業(yè)稅負(fù)的研究中，很少剔除由于年份差異而不同的其他因素（如經(jīng)濟(jì)環(huán)境、物流規(guī)模等），導(dǎo)致結(jié)論可能存在偏差；三是現(xiàn)有研究使用的大多是2016年全面“營(yíng)改增”之前的數(shù)據(jù)，而隨著結(jié)構(gòu)性減稅政策的深入實(shí)施，研究結(jié)論可能會(huì)有所改變。

基于此，本研究選用2004—2019年數(shù)據(jù)，對(duì)結(jié)構(gòu)性減稅特別是“營(yíng)改增”政策實(shí)施后物流業(yè)及其子行業(yè)稅負(fù)的變化進(jìn)行研究。本研究首先從稅收規(guī)模、所涉稅種、稅收負(fù)擔(dān)三個(gè)方面入手，對(duì)2004—2019年物流業(yè)涉稅情況進(jìn)行分析；然后利用2017年投入產(chǎn)出表數(shù)據(jù)，模擬測(cè)算結(jié)構(gòu)性減稅對(duì)物流業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)的影響并進(jìn)行比較研究，以期得到一個(gè)較為準(zhǔn)確的結(jié)論。本研究有助于厘清物流業(yè)稅收政策的影響，充實(shí)物流業(yè)稅收文獻(xiàn)，為進(jìn)一步推動(dòng)我國(guó)物流業(yè)高質(zhì)量發(fā)展提供一定的政策啟示。

（一）物流業(yè)稅收規(guī)模

首先，分析物流業(yè)整體稅收情況。在我國(guó)現(xiàn)行稅制下，物流業(yè)主要涉及15個(gè)稅種。對(duì)2004—2019年①我國(guó)物流業(yè)稅收總額（圖1）進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，十六年間，我國(guó)物流業(yè)稅收總額除2009年有小幅下降外，基本呈持續(xù)上升趨勢(shì)，2019年我國(guó)物流業(yè)稅收總額已經(jīng)增加至3 577.35億元，是2004年的5.68倍，即使“營(yíng)改增”試點(diǎn)與全面鋪開(kāi)期間，這種趨勢(shì)也未曾改變。不過(guò)，對(duì)2004—2019年我國(guó)物流業(yè)稅收總額增長(zhǎng)率（圖2）進(jìn)行分析卻發(fā)現(xiàn)，2005—2011年間，除2009年增長(zhǎng)率為負(fù)外，物流業(yè)稅收總額增長(zhǎng)率一直處于較高位置；自2012年起，稅收總額增長(zhǎng)率下降非常明顯，由2011年的22.58%下降到2012年的4.49%，之后增長(zhǎng)率盡管基本呈上升趨勢(shì)，但于2018年達(dá)到拐點(diǎn)15.56%后，2019年的增長(zhǎng)率又下降至0.50%。以上說(shuō)明，盡管物流業(yè)稅收總額不斷增加，但結(jié)構(gòu)性減稅政策的實(shí)施至少減緩了稅收總額的增長(zhǎng)速度。

接下來(lái)，分析物流子行業(yè)稅收情況。表1展示了2010—2019年我國(guó)交通運(yùn)輸業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)、郵政業(yè)繳納的稅額及其在物流業(yè)稅收總額中的占比。從稅額看，至2018年，三個(gè)子行業(yè)稅額均呈增長(zhǎng)趨勢(shì)，而2019年的情況有所不同，倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)和郵政業(yè)2019年的稅額均低于2018年，交通運(yùn)輸業(yè)稅額增幅也有所降低，說(shuō)明2019年個(gè)人所得稅改革與增值稅稅率降低對(duì)物流業(yè)減稅效果明顯。從稅收結(jié)構(gòu)看，交通運(yùn)輸業(yè)稅額占比是三個(gè)子行業(yè)中最高的，2010—2019年均超過(guò)80%，2015年之前更是超過(guò)90%，說(shuō)明物流業(yè)稅收主要來(lái)自交通運(yùn)輸業(yè)，而倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)和郵政業(yè)稅額占比相對(duì)較低，特別是郵政業(yè)稅額占比低于5%。從稅收結(jié)構(gòu)的變化看，交通運(yùn)輸業(yè)稅額占比基本呈逐年遞減趨勢(shì)，由2010年的92.46%下降到2018年的82.11%；郵政業(yè)稅額占比增長(zhǎng)緩慢，最高的2018年也僅占4.34%；倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)稅額占比增長(zhǎng)比較顯著，最高的2018年占13.56%，是2010年的2.34倍。倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)稅額占比之所以增長(zhǎng)顯著，一是與近年來(lái)電子商務(wù)的飛速發(fā)展密切相關(guān)，倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)規(guī)模擴(kuò)大明顯；二是由于前期投入大，使用周期長(zhǎng)，“營(yíng)改增”后倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額可能存在抵扣不足問(wèn)題。

（二）物流業(yè)所涉稅種

以2019年為例，分析我國(guó)物流業(yè)涉及的15個(gè)稅種及其稅額與占比（表2）?？梢钥闯?，目前我國(guó)物流業(yè)涉及流轉(zhuǎn)稅、所得稅、資源稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅五大稅類。在所涉稅種中，增值稅占物流業(yè)稅收總額的比重最高，2019年占比為44.49%，企業(yè)所得稅、車輛購(gòu)置稅、個(gè)人所得稅次之，占比分別為31.15%、7.04%、6.32%。由此可見(jiàn)，“營(yíng)改增”后，物流業(yè)繳納的稅額主要集中于流轉(zhuǎn)稅和所得稅，兩者占比之和超過(guò)總數(shù)的80%。

接下來(lái)，分析物流子行業(yè)分稅種的納稅情況。由2019年我國(guó)各物流子行業(yè)排名前五的稅種及其占比（表3）可以發(fā)現(xiàn)，在三個(gè)子行業(yè)繳納的稅種中，占比最高的稅種仍然是增值稅和企業(yè)所得稅，這與整個(gè)物流業(yè)的稅收結(jié)構(gòu)是一致的，其中交通運(yùn)輸業(yè)的增值稅占比為46.66%，遠(yuǎn)高于倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)和郵政業(yè)的增值稅占比（分別為31.01%、37.97%）。除增值稅和企業(yè)所得稅外，三個(gè)子行業(yè)排名第三的稅種差異較大，這反映了三個(gè)子行業(yè)各自的行業(yè)特點(diǎn)。具體而言就是，交通運(yùn)輸業(yè)繳納的車輛購(gòu)置稅占比較高，倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)繳納的房產(chǎn)稅占比較高，郵政業(yè)繳納的個(gè)人所得稅占比較高，而這分別與三個(gè)子行業(yè)各自的經(jīng)營(yíng)條件有關(guān)，即交通運(yùn)輸業(yè)需要定期購(gòu)入和更新交通工具，倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)固定資產(chǎn)投入較多，郵政業(yè)屬于人力密集型行業(yè)。

（三）物流業(yè)稅收負(fù)擔(dān)

稅收負(fù)擔(dān)指納稅人因履行自身納稅義務(wù)而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，是稅收研究中非常重要的一個(gè)指標(biāo)。接下來(lái)主要分析物流業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)情況。對(duì)于物流業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的評(píng)價(jià)，本研究參考孫玉棟[ 16 ]的方法，用物流業(yè)稅收總額占物流業(yè)增加值的比重進(jìn)行測(cè)算，具體如下：

其中，物流業(yè)稅收總額數(shù)據(jù)來(lái)自歷年《中國(guó)稅務(wù)年鑒》，物流業(yè)增加值數(shù)據(jù)來(lái)自歷年《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》，由交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)的行業(yè)增加值整理得到。2004—2019年我國(guó)物流業(yè)稅收負(fù)擔(dān)情況具體參見(jiàn)圖3?？梢钥吹?，十六年間，我國(guó)物流業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的基本趨勢(shì)是先升后降，最高值為2011年的9.90%，且自2012年交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)推行后，物流業(yè)稅收負(fù)擔(dān)開(kāi)始呈明顯下降趨勢(shì)，2017年最低（8.29%）。這說(shuō)明，僅從稅收負(fù)擔(dān)這一相對(duì)指標(biāo)看，結(jié)構(gòu)性減稅確實(shí)減輕了物流業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

前面大致闡述了目前我國(guó)物流業(yè)納稅的基本情況，分析了物流業(yè)稅收規(guī)模和稅收負(fù)擔(dān)的變化趨勢(shì)。然而，為厘清結(jié)構(gòu)性減稅以來(lái)物流業(yè)及其子行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的變化，還需要剔除各年經(jīng)濟(jì)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)條件等因素的影響。由于結(jié)構(gòu)性減稅涉及的主要稅種（營(yíng)業(yè)稅和增值稅）均為流轉(zhuǎn)稅，接下來(lái)本研究將運(yùn)用投入產(chǎn)出法，從理論上詳細(xì)測(cè)算結(jié)構(gòu)性減稅對(duì)物流業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響。

投入產(chǎn)出法是美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家沃西里·里昂惕夫[ 17 ]提出的，是利用反映各種產(chǎn)品生產(chǎn)投入來(lái)源與去向的投入產(chǎn)出表構(gòu)建數(shù)學(xué)模型，并據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析和預(yù)測(cè)的方法[ 18 ]。該方法采用真實(shí)的行業(yè)間投入產(chǎn)出數(shù)據(jù)，在測(cè)算行業(yè)增值稅方面既具有天然優(yōu)勢(shì)，又可剔除不同年份環(huán)境等因素變化對(duì)物流業(yè)稅收的影響。

（一）測(cè)算理論基礎(chǔ)

物流業(yè)原來(lái)屬于征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)，“營(yíng)改增”后其稅率和征稅方式均發(fā)生了變化。增值稅為價(jià)外稅，營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅。改革后，如果納稅人為小規(guī)模納稅人，則“營(yíng)改增”對(duì)其的影響除計(jì)稅依據(jù)外，還體現(xiàn)在稅率上，即對(duì)小規(guī)模納稅人按當(dāng)期銷售額乘以3%的稅率來(lái)計(jì)算應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅稅額，由于3%的稅率系原營(yíng)業(yè)稅稅率的最低檔，因此稅負(fù)必然不會(huì)增加；如果納稅人為一般納稅人，情況會(huì)比較復(fù)雜，一般納稅人適用的增值稅稅率高于原營(yíng)業(yè)稅稅率，但由于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，導(dǎo)致物流業(yè)稅負(fù)既有可能上升，也有可能下降。鑒于“營(yíng)改增”對(duì)小規(guī)模納稅人的影響比較確定，本研究主要分析結(jié)構(gòu)性減稅一系列改革對(duì)物流業(yè)一般納稅人稅負(fù)的影響，“營(yíng)改增”對(duì)物流業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅額的影響可通過(guò)物流業(yè)應(yīng)繳納的增值稅和營(yíng)業(yè)稅兩項(xiàng)稅額的差值來(lái)直觀反映，具體如下：

稅額變動(dòng)=“營(yíng)改增”后應(yīng)繳納的增值稅稅額-“營(yíng)改增”前應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅稅額（2）

物流企業(yè)一般納稅人應(yīng)繳納的增值稅稅額由銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之差構(gòu)成，而進(jìn)項(xiàng)稅額又取決于可抵扣固定資產(chǎn)、外購(gòu)勞務(wù)及外購(gòu)貨物的情況。本研究采用2017年149個(gè)部門(mén)投入產(chǎn)出表[ 19 ]中的物流業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)，運(yùn)用消費(fèi)型增值稅稅基等同最終消費(fèi)的原理，通過(guò)對(duì)免稅行業(yè)進(jìn)行調(diào)整得到最終消費(fèi)值，進(jìn)而計(jì)算得出物流業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅額，通過(guò)投入產(chǎn)出表中間投入數(shù)據(jù)計(jì)算得出進(jìn)項(xiàng)稅額，最終在此基礎(chǔ)上測(cè)算結(jié)構(gòu)性減稅對(duì)物流業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響。[ 20 ]稅負(fù)變動(dòng)計(jì)算公式如下：

稅負(fù)變動(dòng)=稅額變動(dòng)/投入產(chǎn)出表總產(chǎn)出×100%（3）

（二）測(cè)算稅率選擇

為便于測(cè)算，本研究不考慮兼營(yíng)、混合銷售、視同銷售等特殊情況。營(yíng)業(yè)稅稅率選用“營(yíng)改增”試點(diǎn)前的稅率，增值稅稅率因2016年5月1日全面實(shí)施“營(yíng)改增”以來(lái)進(jìn)行了多次調(diào)整②，不同時(shí)期選用不同的稅率。增值稅稅率的調(diào)整，一是自2017年7月1日起，簡(jiǎn)并增值稅稅率結(jié)構(gòu)，取消13%稅檔；二是自2018年5月1日起，原17%和11%稅率分別降為16%和10%，原6%稅率不變；三是自2019年4月1日起，進(jìn)一步下調(diào)增值稅稅率，原16%和10%稅率分別降為13%和9%，原6%稅率不變。盡管上述有些調(diào)整并不直接針對(duì)各物流子行業(yè)，但受“營(yíng)改增”進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣影響，物流業(yè)增值稅稅額仍然會(huì)有所變化。我國(guó)各物流子行業(yè)稅率變化情況具體參見(jiàn)表4。

（三）測(cè)算公式

本研究采用的是2017年投入產(chǎn)出表，當(dāng)時(shí)“營(yíng)改增”已經(jīng)全面鋪開(kāi)，計(jì)算營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅銷售額時(shí)需要對(duì)總產(chǎn)出進(jìn)行換算。根據(jù)物流業(yè)2017年投入產(chǎn)出表，物流業(yè)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅稅額為：

營(yíng)業(yè)稅稅額=投入產(chǎn)出表總產(chǎn)出/（1-原營(yíng)業(yè)稅稅率）×原營(yíng)業(yè)稅稅率（4）

如前文所述，一般納稅人與小規(guī)模納稅人的增值稅稅率和抵扣方式不同。鑒于此，本研究假設(shè)，測(cè)算中的物流業(yè)納稅人均為一般納稅人，且所有進(jìn)項(xiàng)均能獲得可抵扣的發(fā)票。故物流業(yè)增值稅稅額計(jì)算公式如下：

增值稅稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額（5）

銷項(xiàng)稅額=增值稅應(yīng)稅銷售額×增值稅稅率（6）

進(jìn)項(xiàng)稅額=（中間投入服務(wù)-免稅行業(yè)投入）×增值稅稅率（7）

需要明確的是，在投入產(chǎn)出表的核算中，國(guó)內(nèi)總產(chǎn)出=中間使用量+資本形成總額+最終消費(fèi)+出口-進(jìn)口。其中，資本形成總額包括存貨增加，而存貨增加不納入銷售收入。因國(guó)際上普遍實(shí)行出口退稅，出口部分不納入應(yīng)稅銷售額，而進(jìn)口環(huán)節(jié)需要繳納增值稅。由此，增值稅應(yīng)稅銷售額計(jì)算公式如下：

增值稅應(yīng)稅銷售額=總產(chǎn)出+進(jìn)口-出口-存貨增加（8）

此外，參考唐東會(huì)[ 21 ]的做法，采用固定資產(chǎn)折舊數(shù)據(jù)計(jì)算固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。③同時(shí)，由于固定資產(chǎn)中動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方法不同，假設(shè)不動(dòng)產(chǎn)占固定資產(chǎn)的一半。由此得到：

固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)折舊×1/2×增值稅稅率+固定資產(chǎn)折舊×1/2×增值稅稅率×60%④（9）

（四）測(cè)算過(guò)程及結(jié)果

為計(jì)算物流業(yè)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅與增值稅的差額，首先需要計(jì)算“營(yíng)改增”前物流業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)的稅額?；谕度氘a(chǎn)出表和式（4），計(jì)算“營(yíng)改增”前我國(guó)物流業(yè)及其子行業(yè)需要繳納的營(yíng)業(yè)稅稅額。由表5可知，物流業(yè)需要繳納的營(yíng)業(yè)稅稅額總計(jì)為3 271.84億元，其中交通運(yùn)輸業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)、郵政業(yè)占比分別為84.84%、7.42%、7.74%，這與前文所述基本相符。

“營(yíng)改增”后，物流業(yè)需要繳納增值稅，通過(guò)計(jì)算銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之差，可以得到增值稅稅額。隨著增值稅稅率的調(diào)整，三個(gè)時(shí)期我國(guó)物流業(yè)及其子行業(yè)所要繳納的增值稅稅額參見(jiàn)表6。可以看到，隨著增值稅稅率的降低，交通運(yùn)輸業(yè)和郵政業(yè)所要繳納的增值稅稅額均有所減少，而倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)所要繳納的增值稅稅額卻有所增加⑤。

根據(jù)表5和表6，可進(jìn)一步得到結(jié)構(gòu)性減稅后我國(guó)物流業(yè)及其子行業(yè)的稅額變動(dòng)、稅額變動(dòng)率及稅負(fù)變動(dòng)，具體參見(jiàn)表7?？梢缘贸鼋Y(jié)論，一是根據(jù)理論測(cè)算，全面“營(yíng)改增”后，物流業(yè)總稅負(fù)有所降低，且隨著增值稅稅率的下調(diào)還會(huì)進(jìn)一步降低。改革前需要繳納的營(yíng)業(yè)稅為3 271.84億元，改革后三個(gè)時(shí)期需要繳納的增值稅分別為2 463.84億元、2 020.97億元和2 027.69億元，較改革前分別降低了24.70%、38.23%和38.03%；二是交通運(yùn)輸業(yè)和倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)稅負(fù)較“營(yíng)改增”前有所下降，特別是倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額甚至高于銷項(xiàng)稅額，而郵政業(yè)稅負(fù)有所增長(zhǎng)，但隨著增值稅稅率的不斷下調(diào)，其流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)也已逐漸接近“營(yíng)改增”前的水平。以上充分說(shuō)明，“營(yíng)改增”對(duì)降低物流業(yè)稅負(fù)具有顯著作用，該結(jié)論與前文提到的物流業(yè)稅負(fù)變動(dòng)趨勢(shì)基本一致。

（一）結(jié)論

當(dāng)前階段的減稅包括以“營(yíng)改增”為代表的結(jié)構(gòu)性減稅和普惠性減稅。通過(guò)對(duì)物流業(yè)稅收現(xiàn)狀進(jìn)行分析，并運(yùn)用投入產(chǎn)出法對(duì)物流業(yè)及其子行業(yè)稅負(fù)進(jìn)行模擬測(cè)算，可以發(fā)現(xiàn)：

第一，2004—2019年物流業(yè)稅收總額基本呈持續(xù)上升趨勢(shì)，但自2012年“營(yíng)改增”試點(diǎn)以來(lái)物流業(yè)稅收總額增長(zhǎng)率明顯降低，物流業(yè)稅收負(fù)擔(dān)也呈明顯下降趨勢(shì)，說(shuō)明結(jié)構(gòu)性減稅政策的實(shí)施減輕了物流業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

第二，從物流子行業(yè)看，物流業(yè)稅收主要集中于交通運(yùn)輸業(yè)（超過(guò)80%）。2004—2018年，三個(gè)子行業(yè)的稅額均呈增長(zhǎng)趨勢(shì)，但2019年倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)和郵政業(yè)稅額有所減少，交通運(yùn)輸業(yè)稅額增長(zhǎng)率也明顯降低，說(shuō)明2019年個(gè)人所得稅改革與增值稅稅率降低對(duì)物流業(yè)減稅效果明顯。

第三，從所涉稅種看，物流業(yè)繳納的稅收主要集中于流轉(zhuǎn)稅和所得稅。對(duì)于各物流子行業(yè)，占比最高的稅種同樣也是增值稅和企業(yè)所得稅，但交通運(yùn)輸業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)、郵政業(yè)排名第三的稅種差異較大，分別是車輛購(gòu)置稅、房產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅，這主要與各子行業(yè)的特點(diǎn)有關(guān)。

第四，從整體看，物流業(yè)總稅負(fù)較“營(yíng)改增”之前有所降低，且隨著增值稅稅率的下調(diào)會(huì)進(jìn)一步降低；從各物流子行業(yè)看，交通運(yùn)輸業(yè)和倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)稅負(fù)有所下降，倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額甚至多于銷項(xiàng)稅額，而郵政業(yè)稅負(fù)有所增加，但隨著增值稅稅率的不斷下調(diào)，其流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)已接近“營(yíng)改增”前的水平。這充分說(shuō)明，“營(yíng)改增”對(duì)物流企業(yè)減負(fù)作用顯著。

（二）建議

由以上結(jié)論，基于我國(guó)物流業(yè)實(shí)際，提出如下建議：

第一，進(jìn)一步增加可抵扣項(xiàng)目范圍。增值稅可抵扣的進(jìn)項(xiàng)項(xiàng)目不含人工成本，對(duì)勞動(dòng)密集型行業(yè)較為不利。郵政業(yè)人工成本占比較高，加之郵政業(yè)改革前后稅率差異較大（改革前營(yíng)業(yè)稅稅率為3%，改革初期稅率高達(dá)11%），導(dǎo)致郵政業(yè)稅負(fù)難以降低。此外，交通運(yùn)輸業(yè)依然存在上游個(gè)體運(yùn)輸業(yè)戶很難開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的問(wèn)題[ 22 ]。因此，建議把人工、勞務(wù)等成本納入可抵扣范圍，增加物流業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額。

第二，簡(jiǎn)并物流業(yè)稅目，統(tǒng)一稅率。當(dāng)前，物流業(yè)分跨交通運(yùn)輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)兩個(gè)稅目，稅目和稅率不統(tǒng)一，導(dǎo)致相似的業(yè)務(wù)可能被征收不同的稅率（如與郵政業(yè)相似的快遞業(yè)務(wù)稅率為6%），而這既增加了稅收征管的難度，也增加了企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，為推動(dòng)物流業(yè)務(wù)更好地發(fā)展，建議統(tǒng)一物流各環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)的稅目和稅率。

第三，適當(dāng)出臺(tái)物流業(yè)稅收支持政策，幫助企業(yè)加快設(shè)備更新速度。對(duì)比物流業(yè)稅收現(xiàn)狀與基于投入產(chǎn)出法的理論測(cè)算結(jié)果發(fā)現(xiàn)，根據(jù)理論測(cè)算結(jié)果，倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)減稅幅度最大，而改革后其實(shí)際稅額仍呈增長(zhǎng)趨勢(shì)。其原因在于，倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)支出主要集中在產(chǎn)品裝卸搬運(yùn)設(shè)備、運(yùn)輸工具等方面，前期投入大，使用周期長(zhǎng)，會(huì)出現(xiàn)抵扣不足現(xiàn)象。因此，建議出臺(tái)相關(guān)稅收政策，鼓勵(lì)企業(yè)購(gòu)置先進(jìn)設(shè)備，加快更新速度，盡早實(shí)現(xiàn)設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。

第四，提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員稅務(wù)處理能力。增值稅計(jì)征涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比較復(fù)雜，改革后對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員能力的要求會(huì)進(jìn)一步提高。一方面，需要強(qiáng)化增值稅發(fā)票管理，及時(shí)更新相關(guān)稅務(wù)實(shí)務(wù)操作；另一方面，需要關(guān)注稅務(wù)政策，提高稅收籌劃意識(shí)，爭(zhēng)取更多進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

注釋：

①由于自2005年起《中國(guó)稅務(wù)年鑒》才正式出現(xiàn)分行業(yè)統(tǒng)計(jì)的交通運(yùn)輸業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)和郵政業(yè)的分類，本研究主要分析2004—2019年我國(guó)物流業(yè)稅收總額及稅收負(fù)擔(dān)的變動(dòng)。

②所涉及政策，一是2017年4月28日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅[2017]37號(hào)）；二是2018年4月4日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財(cái)稅[2018]32號(hào)）；三是2019年3月21日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（2019年第39號(hào)）。

③如果只考慮投入產(chǎn)出表中的中間投入，則屬于生產(chǎn)型增值稅，與當(dāng)前我國(guó)采用的消費(fèi)型增值稅不符。由于投入產(chǎn)出表中并無(wú)行業(yè)固定資產(chǎn)形成數(shù)據(jù)，本研究采用固定資產(chǎn)折舊數(shù)據(jù)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，屬于收入型增值稅，從原理上更符合增值稅的本質(zhì)。

④固定資產(chǎn)既包括建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，也包括設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)。對(duì)于動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，可以直接抵扣。對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2016年3月31日公布的《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》，2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)或者在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額分兩年抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年為40%，本研究暫按第一年抵扣比例處理。

⑤本研究假設(shè)納稅人均為一般納稅人，且所有進(jìn)項(xiàng)均能獲得可抵扣的發(fā)票。倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)增值稅稅率較低，且其進(jìn)項(xiàng)增值稅稅率大多高于6%，因此在理論測(cè)算中，倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額高于銷項(xiàng)稅額，但隨著高檔增值稅稅率的降低，倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額也會(huì)隨之減少。

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責(zé)任編輯：陳詩(shī)靜

A Study on the Impact of Structural Tax Cuts on the Logistics Industry’s Tax Burden

WANG Cong

（Business School，University of Shanghai for Science and Technology，Shanghai 200093，China）

Abstract：The logistics industry is an important part of China’s national economy. In the context of structural tax cuts，the taxation environment and methods of the logistics industry has changed. In order to better promote the development of the logistics industry，it is necessary to conduct research on changes in industry tax burdens before and after structural tax cuts. The author studies the tax scale，types and burden of the logistics industry and its sub-sectors from 2004 to 2019，and finds that，since the structural tax cuts，although the absolute scale of taxation in China’s logistics industry and its sub-sectors has continued to increase，the tax burden of the logistics industry has been reduced after the trial of " VAT reform". The author uses the inputoutput method to further calculate the changes in the tax burden of the logistics industry and sub-sectors after the comprehensive"VAT reform". The conclusion shows that the total tax burden of the logistics industry has been lower than that before the reform，and it will be further reduced with the reduction of the value-added tax rate；as to logistics sub-sectors，the tax burden of the transportation and storage industries has decreased，while that of the postal industry has increased. With the continuous reduction of value-added tax rates，the tax burden of the transportation industry has been further reduced，and the turnover tax burden of the postal industry has also approached the level before the VAT reform. This shows that，on the whole，the "VAT reform" has a certain effect on reducing the tax burden of the logistics industry. To further promote the high-quality development of China’s logistics industry，in the future，the focus of tax reduction in the logistics industry should be further increasing the scope of deductible items，formulating the comprehensive tax items for the logistics industry，unifying the tax rate，appropriately introducing logistics industry tax support policies to help enterprises speed up equipment renewal，and improving the tax processing capabilities of corporate financial staffs.

Key words：logistics industry；structural tax cuts；tax scale；tax related items；tax burden