楊功金

2017年11月6日，財政部、國土資源部、環(huán)境保護部聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于取消礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金 建立礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的指導(dǎo)意見》（以下簡稱《指導(dǎo)意見》），明確取消保證金制度，以基金的方式籌集礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)資金，目的是為了進一步落實礦山企業(yè)環(huán)境治理恢復(fù)的主體責(zé)任，同時減輕礦山企業(yè)負(fù)擔(dān)。

目前已出臺基金管理辦法的 20多個?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）的情況看，各地在基金性質(zhì)、基金計提標(biāo)準(zhǔn)和使用方式上既有共性也存在一些差別。湖南省2019年8月6日起開始實施《湖南省礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金管理辦法》（以下簡稱《湖南省管理辦法》），該辦法規(guī)定“礦山企業(yè)將礦山地質(zhì)環(huán)境保護與治理恢復(fù)所需資金按照《方案》實行一次核定、分年計提、逐年攤銷。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則等規(guī)定預(yù)計棄置費用，計入相關(guān)資產(chǎn)的入賬成本。根據(jù)當(dāng)年發(fā)生的費用計入生產(chǎn)成本”。結(jié)合企業(yè)屬地的實際情況，本文擬對礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理基金（以下簡稱“恢復(fù)治理基金”）會計核算和管理進行探討，并提出會計核算改進意見和管理建議。

一、影響恢復(fù)治理基金會計核算的因素

根據(jù)《指導(dǎo)意見》要求，礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理費用應(yīng)按照固定資產(chǎn)棄置費用核算。事實上，礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理費用與固定資產(chǎn)棄置費有相似的地方，但區(qū)別也很明顯。最重要的一點就是，固定資產(chǎn)棄置費是專門針對存在很大棄置義務(wù)的特殊行業(yè)企業(yè)提出的要求，表現(xiàn)為棄置費用的金額較大，周期較長，且發(fā)生時間為企業(yè)停產(chǎn)關(guān)閉拆除階段，而地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理費用主要是針對礦山企業(yè)地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)與復(fù)墾，這種治理費用表現(xiàn)為邊生產(chǎn)邊治理，周期雖然也長，但其支出是連續(xù)不斷的，只有企業(yè)閉坑后的治理支出才表現(xiàn)為棄置費用。因此對于恢復(fù)治理基金的核算要考慮其特殊性。

（一）計提年限如何確定

按照湖南省的管理辦法，恢復(fù)治理基金實行“一次核定、分年計提、逐年攤銷”。一次核定指的是治理方案應(yīng)該經(jīng)過自然資源行政主管部門審查通過，根據(jù)經(jīng)費估算一次核定基金的總規(guī)模，確保能夠滿足礦山地質(zhì)環(huán)境保護與治理恢復(fù)需要。分年計提是指每年應(yīng)根據(jù)方案計提當(dāng)年需要使用的費用。逐年攤銷是指根據(jù)基金實際使用情況，將實際費用計入當(dāng)年的成本費用。對于礦山服務(wù)周期的判斷，是確定計提年限的關(guān)鍵。

對于服務(wù)期限預(yù)期仍然較長的礦山企業(yè)，比如超過30年的礦山企業(yè)，可以適當(dāng)減少計提年限周期。一次性預(yù)計不超過10年的治理費用，之后根據(jù)新的治理方案再另行預(yù)計或者定期滾動調(diào)整預(yù)計金額。對于服務(wù)期限較短的礦山企業(yè)，則根據(jù)實際很可能的服務(wù)年限進行預(yù)計費用。對于離閉坑不超過3年的企業(yè)，則需要一次性計提所有的費用，以確保后期閉坑所需要的棄置費用。但是這種操作與棄置費用的入賬模式有出入，按照棄置費用的入賬模式，應(yīng)該是“一次核定、一次計提、逐年攤銷”，中間根據(jù)實際情況進行調(diào)整。

（二）入賬金額如何確定

棄置費用的入賬金額按照準(zhǔn)則規(guī)定，要根據(jù)未來的支出金額進行折現(xiàn)后計入相關(guān)的固定資產(chǎn)。但是對折現(xiàn)率如何選擇，準(zhǔn)則和相關(guān)的制度通常認(rèn)為應(yīng)采用實際利率，但實際利率究竟如何確定，操作上并無明確指引。企業(yè)通常選擇可以參照的同期貸款利率，比如五年期以上的銀行貸款利率。但是銀行貸款利率也會隨著國家經(jīng)濟環(huán)境、借貸需求發(fā)生變化。會計人員需要根據(jù)變化的利率對資產(chǎn)入賬價值進行調(diào)整，這就增加資產(chǎn)價值的不確定性和復(fù)雜性。

（三）如何設(shè)置合理的會計科目

恢復(fù)治理基金參照棄置費用的核算，入賬金額需要計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。這里指的相關(guān)資產(chǎn)，通常是指固定資產(chǎn)，但也不排除其他資產(chǎn)比如土地。企業(yè)固定資產(chǎn)多種多樣，有的還是一個個的固定資產(chǎn)組。究竟將預(yù)計的治理費用計入哪一類固定資產(chǎn)合適，這里只強調(diào)了相關(guān)性，也就是說未來需要發(fā)生治理費用的資產(chǎn)才屬于相關(guān)資產(chǎn)。而且不同類的固定資產(chǎn)，折舊年限也不同。當(dāng)折現(xiàn)率變動的時候，固定資產(chǎn)的價值還需要定期調(diào)整。

但是企業(yè)財務(wù)人員由于專業(yè)的局限性，即便借助于其他專業(yè)人員的判斷，仍然會在如何區(qū)分相關(guān)的資產(chǎn)或是不相關(guān)的資產(chǎn)方面出現(xiàn)偏差。建議企業(yè)采取簡化處理，即在固定資產(chǎn)大類下，單列一項“礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理與復(fù)墾”，折舊年限按照產(chǎn)量法確定。

（四）恢復(fù)治理基金提取和使用的會計處理

以某企業(yè)為例，礦山應(yīng)開展礦山地質(zhì)環(huán)境保護和恢復(fù)治理工作，直至礦山閉坑。根據(jù)專業(yè)機構(gòu)的治理方案，方案的適用年限為30年，基金計提時間為10年，30年期內(nèi)假設(shè)產(chǎn)量均衡。礦山地質(zhì)環(huán)境治理和土地復(fù)墾總費用為3000萬元，每年預(yù)計支出300萬元。公司選取的折現(xiàn)率為5年期以上LPR4.65%。

第1年，公司的會計處理：

1、年初計提

借：固定資產(chǎn)—礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理與復(fù)墾 2356.4萬元

? ? ? ? 未確認(rèn)融資費用? 643.6 萬元

貸：預(yù)計負(fù)債—礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理與復(fù)墾 3000萬元

2、按30年確定年度固定資產(chǎn)折舊額并計提折舊

借：制造費用—固定資產(chǎn)折舊 78.55萬元

貸：固定資產(chǎn)—礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理與復(fù)墾 78.55萬元

按實際利率確認(rèn)融資費用：

借：財務(wù)費用 109.57萬元

貸：未確認(rèn)融資費用 109.57 萬元

3、假設(shè)當(dāng)年實際發(fā)生治理支出300萬元

借：預(yù)計負(fù)債—礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理與復(fù)墾300萬元

貸：銀行存款 300萬元

后續(xù)年度，公司繼續(xù)計提折舊并按攤余價值確認(rèn)融資費用。假設(shè)第5年，企業(yè)根據(jù)需要重新編制地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理方案，重新預(yù)計了后續(xù)年度需要的治理支出，則企業(yè)需要根據(jù)新的方案重新調(diào)整入賬數(shù)據(jù)。

二、恢復(fù)治理基金會計核算的改進

（一）區(qū)分不同階段進行會計核算

企業(yè)邊生產(chǎn)邊治理階段的費用與公司其他成本費用支出應(yīng)該是一樣的，該費用化的費用化，該資本化的應(yīng)該資本化。從上述分析可以看出，當(dāng)前地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理基金的會計核算相對復(fù)雜，存在大量人為估計因素。這種提前預(yù)提然后逐年攤銷的方法，平滑了企業(yè)每年實際發(fā)生的支出，不能客觀真實的反映企業(yè)當(dāng)年的實際經(jīng)營成果。應(yīng)該把企業(yè)正常生產(chǎn)期間的恢復(fù)治理支出計入當(dāng)期的成本，正真需要考慮計提的是當(dāng)期的企業(yè)閉坑關(guān)閉時所需要的棄置費用，也就是企業(yè)生產(chǎn)階段的支出和閉坑階段的棄置費用要分開核算。

（二）規(guī)范計提和折現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)

現(xiàn)行的計提標(biāo)準(zhǔn)是按照滿足需要的原則設(shè)定，企業(yè)有了靈活自主選擇的權(quán)利，但也為部分企業(yè)規(guī)避責(zé)任留下了太多的選擇空間，企業(yè)之間財務(wù)數(shù)據(jù)信息也缺乏了可比性。建議要根據(jù)不同企業(yè)的不同情況，綜合考慮礦山企業(yè)的開采技術(shù)方法、時間長短、開采深度等因素，建立統(tǒng)一的不同比例檔次的計提標(biāo)準(zhǔn)。對于企業(yè)折現(xiàn)率的選擇，也要規(guī)定一個更具有操作性的選擇標(biāo)準(zhǔn)，比如按照企業(yè)自身融資綜合成本或同期銀行貸款利率等。

三、恢復(fù)治理基金的管理和信息披露

（一）制定恢復(fù)治理基金財務(wù)管理制度

礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理是礦山企業(yè)的一項長期義務(wù)，是礦山企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要內(nèi)容，必須邊生產(chǎn)、邊治理。企業(yè)必須把地質(zhì)環(huán)境治理作為一項重要的工作內(nèi)容，納入到年度工作計劃，明確主責(zé)領(lǐng)導(dǎo)和部門，確定專管人員，相關(guān)人員要熟悉政策要求。財務(wù)部門要與主責(zé)部門充分溝通，結(jié)合治理方案，制定專項財務(wù)管理制度，包括如何合理選取折現(xiàn)率、確定合理折舊方法，具體會計核算要求等，做好會計核算工作，保持會計政策的連續(xù)性。

（二）落實恢復(fù)治理基金財務(wù)監(jiān)督

礦山企業(yè)應(yīng)根據(jù)總體治理方案編制年度治理實施詳細(xì)計劃，確定年度費用支出詳細(xì)內(nèi)容，包括工程性支出和費用性支出。支出計劃應(yīng)能夠完全覆蓋年度治理任務(wù)，并納入企業(yè)全面預(yù)算管理體系，接受企業(yè)財務(wù)的監(jiān)督?；鹬С龇秶鷳?yīng)嚴(yán)格按照各地的基金管理辦法執(zhí)行，不屬于基金使用范圍的支出，企業(yè)財務(wù)有權(quán)拒絕，維護辦法的嚴(yán)肅性，確保把資金用好用到位。

（三）做好恢復(fù)治理基金信息披露

當(dāng)前關(guān)于礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金信息披露并沒有強制性要求，不同企業(yè)根據(jù)自身情況有選擇性的進行信息披露。披露的依據(jù)主要是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13 號—或有事項》中關(guān)于預(yù)計負(fù)債披露要求，但規(guī)定并不十分詳細(xì)。企業(yè)積極主動地做好信息披露工作，讓報表使用者全面了解企業(yè)在環(huán)境恢復(fù)治理方面所做的工作和治理程度，履行社會責(zé)任的情況，有利于企業(yè)融洽社企、政企關(guān)系，樹立正面形象，提高信息可信度和自身競爭力。信息披露越詳細(xì)，越有利于信息使用者全面了解企業(yè)環(huán)境恢復(fù)治理情況。信息披露的主要內(nèi)容應(yīng)包括恢復(fù)治理基金計提的年限、折現(xiàn)率、折舊方法等，此外還應(yīng)包括本年度的治理資金投入和治理效果等情況。

（作者為湖南有色黃沙坪礦業(yè)有限公司高級會計師）