高紹福，金小媛

(集美大學 工商管理學院，福建 廈門 361021)

隨著社會經(jīng)濟的高速發(fā)展，生態(tài)環(huán)境問題日益突出，人們越來越認識到以犧牲環(huán)境為代價的經(jīng)濟增長是不可取的。黨中央高度重視對自然資源的保護，在黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)中提出了“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”的要求。這標志著生態(tài)文明建設(shè)已經(jīng)成為我國特色社會事業(yè)總體布局中的重要組成部分，是黨在生態(tài)文明建設(shè)過程中的重大制度創(chuàng)新。為了全面了解我國自然資源資產(chǎn)離任審計研究現(xiàn)狀，把握該領(lǐng)域的研究動態(tài)，本文對我國自然資源資產(chǎn)離任審計的相關(guān)文獻從審計目標與主體、審計對象及內(nèi)容、審計模式與方法、審計報告、研究視角等方面進行了分類梳理，以提高該領(lǐng)域文獻的利用效率。

一、關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計的研究

(一)定義與產(chǎn)生動因

領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計于2013年11月12日在黨的十八屆三中全會上提出，具有中國特色的重大制度創(chuàng)新，是各級審計機關(guān)單位日常工作中區(qū)別于以往經(jīng)濟責任審計以及環(huán)境審計的一項重要的新業(yè)務(wù)。領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計，是指審計機關(guān)依法依規(guī)對主要領(lǐng)導干部任職期間履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責任情況進行的審計，是資源環(huán)境審計與經(jīng)濟責任審計的融合與拓展，也是績效審計的延伸。[1-2]這個新興產(chǎn)物首先是基于受托責任理論下，是自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)兩權(quán)分離的必然產(chǎn)物；[1]其次，部分領(lǐng)導干部的職能缺位、錯位等行為也使實施自然資源資產(chǎn)離任審計勢在必行，這是我國民主政治發(fā)展的必然結(jié)果。[3-4]

(二)審計目標與主體

自然資源資產(chǎn)離任審計目標主要有以下幾個觀點：一是“責任觀”，[1]責任觀認為領(lǐng)導干部有責任管理和保護自然資源資產(chǎn)，而自然資源資產(chǎn)離任審計就是為了保證這種責任更好地履行；二是“國家治理觀”，[5]國家治理觀認為其最終目的是服務(wù)于國家的環(huán)境資源的治理；三是“資源管理觀”，[6-7]資源管理觀將審計目標物化到自然資源資產(chǎn)上，認為自然資源資產(chǎn)離任審計最重要的是對自然資源資產(chǎn)管理使用和恢復過程中的合規(guī)合法以及效益性進行審計；四是“免疫系統(tǒng)觀”，免疫系統(tǒng)觀是識別和關(guān)注可能存在的資源環(huán)境問題，發(fā)揮審計的“免疫”[8]作用，以減少不利影響；五是“機制完善觀”，[9-10]機制完善觀認為我國目前有關(guān)自然資源資產(chǎn)的管理機制尚未完善，尤其是環(huán)境損害終身追責制一直未能有效實施，所以完善并保證相關(guān)制度的執(zhí)行是審計的總目標。

一般而言，審計目標可以決定審計主體和審計對象。由于學者們對審計目標的看法不一，致使其對審計主體的認識亦無統(tǒng)一的結(jié)論，目前主要有一元觀、多元觀以及一元為主多元參與觀等幾種觀點。一元觀認為，審計主體僅可以是國家機關(guān)。[10]這是基于自然資源的自然以及社會屬性和產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、國家法律法規(guī)、審計獨立性等得出的結(jié)論。另一些學者認為國家審計以及通過不同的方式參與進來的內(nèi)部審計、注冊會計師審計以及社會公眾所組成的多元化審計主體更有利于自然資源資產(chǎn)離任審計工作的開展。[6]因為從“責任觀”的角度而言，自然資源資產(chǎn)的保護責任不僅僅在于政府，[11]這樣可以解決技術(shù)制約和法律障礙等現(xiàn)實問題。李兆東指出，可以通過賦予審計人員對審計證據(jù)的復核權(quán)來保障多元主體影響審計獨立性的問題。[12]最后還有“一元為主多元參與”的中立觀點。[4]

(三)審計對象及內(nèi)容

2015年11月印發(fā)的《開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》(以下簡稱《試點方案》)指出，試點范圍內(nèi)的地方各級黨委和政府主要領(lǐng)導干部為主要的審計對象。2017年6月下發(fā)的《領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定(試行)》(以下簡稱《規(guī)定(試行)》)將審計對象拓展到包括國務(wù)院和地方各級發(fā)展改革、國土資源、環(huán)境保護、水利、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、能源、海洋等承擔自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護工作部門(單位)的主要領(lǐng)導干部。這一調(diào)整主要為解決試點過程中發(fā)現(xiàn)的自然資源監(jiān)管責任界定困難的問題。但李兆東指出，這樣拓寬審計對象范圍，將職能部門領(lǐng)導干部納入其中，很可能會導致審計問責錯位等問題的發(fā)生。[12]另外，學術(shù)界在界定“審計誰”的問題上除了有對“人”(以領(lǐng)導干部為對象)審計的觀點外，還有對“事”(以相關(guān)責任履行情況為對象)審計[13]和對“物”(以自然資源為對象)審計[2]的觀點。

就審計內(nèi)容而言，《試點方案》提出的五大方面內(nèi)容，即方針政策和決策部署情況、法律法規(guī)遵守情況、重大決策情況、目標完成和責任監(jiān)督情況以及項目建設(shè)和資金管理情況。審計涉及的重點領(lǐng)域包括土地、水、森林以及礦山生態(tài)環(huán)境、大氣污染等領(lǐng)域?！兑?guī)定(試行)》對此未有實質(zhì)性變動，僅在此基礎(chǔ)上細化了部分內(nèi)容。各地方政府出臺的規(guī)定和方案中審計內(nèi)容也基本相同。但學術(shù)界對審計內(nèi)容的看法存在分歧，主要問題在于是否將生態(tài)環(huán)境問題納入審計內(nèi)容范圍，形成“自然資源觀”和“資源環(huán)境觀”兩種觀點。持“自然資源觀”的學者認為，當前條件下審計生態(tài)環(huán)境的程序和方法尚不成熟，審計重點應(yīng)偏重于自然資源比較合理。而“資源環(huán)境觀”的學者從審計報告廣義預期使用者(公民)角度考慮認為審計內(nèi)容應(yīng)該包含生態(tài)環(huán)境問題，因為“自然資源觀”忽視了使用者的需求。[13]此外，基于自然資源資產(chǎn)可持續(xù)發(fā)展的考慮，耿建新建議將資源環(huán)境承載能力的分析包括在審計內(nèi)容之中。[14]考慮到各地經(jīng)濟政策對當?shù)刭Y源開采環(huán)境保護的影響，李兆東提出將對資源環(huán)境造成影響的經(jīng)濟政策的執(zhí)行情況納入審計內(nèi)容之中。[12]

(四)審計模式與審計方法

自然資源資產(chǎn)離任審計公認的審計模式有三種：第一，自然資源資產(chǎn)負債表模式，這種審計模式與傳統(tǒng)審計中審計從會計報表出發(fā)的思路相一致，先由有關(guān)部門編制自然資源資產(chǎn)負債表，再由審計部門就報表信息的可靠性和真實性進行審計。第二，經(jīng)濟責任審計模式，多數(shù)學者認為，自然資源資產(chǎn)離任審計與經(jīng)濟責任審計等其他專業(yè)審計有重疊也有延伸，兩者的審計目標、審計對象、審計內(nèi)容都有一定的重合性，所以自然資源資產(chǎn)審計可以結(jié)合經(jīng)濟責任審計，在把握主線的基礎(chǔ)上，形成整體審計工作格局，構(gòu)建一個系統(tǒng)的并有針對性的領(lǐng)導干部離任審計模式。[9，15]另外，陳朝豹等提出，基于現(xiàn)實選擇，自然資源資產(chǎn)離任審計應(yīng)采用與經(jīng)濟責任審計相結(jié)合的審計方式。[10，16]崔振龍也認為資產(chǎn)負債表審計模式不利于及時發(fā)現(xiàn)和整改違規(guī)行為。[17]第三，“經(jīng)濟責任+自然資源資產(chǎn)負債表”的創(chuàng)新審計模式，這是華文英提出的，是前兩種模式的結(jié)合，即先以經(jīng)濟責任審計明確領(lǐng)導干部職責，再通過自然資源資產(chǎn)負債表變動情況考核責任履行情況。[18]

傳統(tǒng)的審計方法難以適應(yīng)自然資源資產(chǎn)離任審計的新要求，因此探索“多審合一”[19]的創(chuàng)新審計方法勢在必行。目前審計方法的研究多集中在兩個方面，一是證據(jù)的取得及分析，二是評價體系。審計證據(jù)取得與分析方面主要是研究“3S”技術(shù)在量化自然資源資產(chǎn)上的應(yīng)用。杜吉中分析了GIS技術(shù)在自然資源資產(chǎn)離任審計中資金管理上應(yīng)用的思路和優(yōu)勢；[20]董子恒總結(jié)了GIS技術(shù)在審計中的應(yīng)用并提出了相應(yīng)建議；[21]韋小儒基于Arcgis開發(fā)了一套GIS自然資源資產(chǎn)審計系統(tǒng)，并以土地資源和水資源專項審計為例闡述其作用；[22]周嵩山以基本農(nóng)田保護審計為例闡述了地理國情監(jiān)測服務(wù)自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容、思路以及方法。[23]

對于評價體系方法，李博英等提出“模糊綜合評價法”定量評價領(lǐng)導干部的責任；[24]阮佳佳從審計總目標出發(fā)，采用AHP思想建立一套包含環(huán)境審計相關(guān)考核指標等若干指標的遞階層次結(jié)構(gòu)評價指標體系；[25]林麗端結(jié)合AHP層次分析和古林(Klee)法，使評價結(jié)果既能發(fā)揮心理學標度法的優(yōu)勢，又具有客觀性；[15]浙江省信息中心在2018年申請了名為“一種自然資源資產(chǎn)離任審計評價方法”的專利發(fā)明，實現(xiàn)了地理信息技術(shù)從證據(jù)收集到結(jié)果評價的深度應(yīng)用；鄭鵬提出PSR(壓力—狀態(tài)—響應(yīng))模型，建立海洋資源審計評價指標體系，從三個維度深度剖析，理清問題關(guān)鍵所在。[26]

(五)審計報告

審計報告是審計工作成果的最終體現(xiàn)，也是考核領(lǐng)導干部在自然資源資產(chǎn)利用和保護等方面責任履行情況的重要依據(jù)。董延安認為自然資源資產(chǎn)審計應(yīng)該采用單項報告(詳式報告)與綜合(所有自然資源資產(chǎn))報告(簡式報告)相結(jié)合的方式出具報告；[27]陳朝豹從審計成果角度出發(fā)，認為既可以形成單獨的自然資源資產(chǎn)審計報告，也可以把自然資源資產(chǎn)審計的主要成果納入經(jīng)濟責任審計報告的組成部分；[16]劉明輝指出報告的審計建議部分應(yīng)該包括責任追究和審計處理的意見、工作改進與制度完善建議，并且在必要時按照規(guī)定將審計報告移交給相關(guān)部門。[13]

(六)研究視角

理論體系基本形成后，學者們對體系所置于的整體環(huán)境展開研究。其中以融合大數(shù)據(jù)與自然資源資產(chǎn)離任審計的視角為研究熱點，通過大數(shù)據(jù)技術(shù)建立審計云平臺，逐漸形成大數(shù)據(jù)為主，人工為輔，資源共享，成果聯(lián)動的“智慧審計模式”。賀寶成指出，大數(shù)據(jù)時代有助于審計人員培養(yǎng)“宏觀審計思維”，并通過分析數(shù)據(jù)建立模型，形成持續(xù)審計監(jiān)管模式；[28]王卓以創(chuàng)新驅(qū)動戰(zhàn)略為背景，研究開放系統(tǒng)中創(chuàng)新驅(qū)動對自然資源資產(chǎn)離任審計的導向性，并探究兩者之間的關(guān)系；[29]劉艷春研究分析了當前生態(tài)文明下自然資源資產(chǎn)離任審計存在的問題；[30]徐超討論了協(xié)同視角下自然資源資產(chǎn)離任審計資源的管理；[31]張晶以法制現(xiàn)代化為視角進行研究，認為自然資源資產(chǎn)離任審計制度的建立要同時考慮生態(tài)和經(jīng)濟兩種屬性。[32]

綜上，自然資源資產(chǎn)離任審計的研究已初具成果，基本形成由概念、要素、內(nèi)容、方法等組成的理論體系。

二、總結(jié)及展望

通過梳理自然資源資產(chǎn)離任審計的相關(guān)文獻發(fā)現(xiàn)，目前我國有關(guān)自然資源資產(chǎn)離任審計的研究初步取得了一定的成果，但正如前文所述，人們對一些基本理論問題尚未形成一致的看法，并且研究方法多以規(guī)范研究為主，對實踐中審計試點的案例研究以及實證研究探討占比較少?，F(xiàn)有案例研究的對象也多集中在水資源和土地資源上，對其他資源(如林木資源、海洋資源、礦產(chǎn)資源、大氣環(huán)境)以及對整體自然資源資產(chǎn)的研究少之又少。且已有的實證研究主要是引用模糊數(shù)學分析的方法對自然資源資產(chǎn)離任審計的博弈、創(chuàng)新審計方法以及審計評價體系等方面的模型分析，缺少對自然資源資產(chǎn)離任審計的經(jīng)濟后果以及環(huán)境改善結(jié)果等方面的研究。

2014年，我國開始進行自然資源資產(chǎn)離任審計試點工作，逐年拓展試點范圍，2018年開始建立經(jīng)常性的審計制度。隨著工作的陸續(xù)開展，問題逐漸浮現(xiàn)出來。首先，自然資源資產(chǎn)存在不易計量，估價穩(wěn)定性差，質(zhì)量評估方式復雜，跨區(qū)域跨領(lǐng)域關(guān)聯(lián)等困難；其次，頂層設(shè)計上存在責任界定模糊，問責機制不完善等問題。所以，在今后的研究中，應(yīng)加快自然資源資產(chǎn)離任審計理論與方法體系的建立，爭取在短期內(nèi)形成能夠指導實踐的自然資源資產(chǎn)離任審計理論結(jié)構(gòu)與方法體系。并且結(jié)合試點的工作成果，利用試點和2018年后常規(guī)審計的具體審計數(shù)據(jù)進行實證研究以及經(jīng)典案例(如婁底市的自然資源資產(chǎn)離任審計試點案例)，及時發(fā)現(xiàn)審計工作中存在的問題，追溯問題發(fā)生的本質(zhì)原因，總結(jié)經(jīng)驗，舉一反三，使自然資源資產(chǎn)離任審計加快步入規(guī)范應(yīng)用階段。

另外，目前自然資源資產(chǎn)離任審計的研究力量主要集中在高校和國家審計機關(guān)，研究的重心多為他們熟悉的審計領(lǐng)域，而對于其他相關(guān)領(lǐng)域(如生態(tài)、環(huán)境等)涉足較少。今后亟需融合多領(lǐng)域研究視角及研究力量，使研究人員多元化，將環(huán)境法律法規(guī)、專業(yè)技術(shù)評估等因素納入研究范圍，拓展自然資源資產(chǎn)離任審計研究的廣度和深度。