高露倩 天圓全會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）煙臺分所

隨著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展迅速，社會對行業(yè)的需求，企業(yè)在日常核算與合并報表中對特殊事項的會計處理越來越多，對財務(wù)人員的水平要求也越來越高，在企業(yè)會計處理中，現(xiàn)有會計審計準(zhǔn)則堅持原則導(dǎo)向，實務(wù)中進(jìn)行會計處理理解較為困難。對此，為了提高財務(wù)列報的準(zhǔn)確性，企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)積極學(xué)習(xí)及研究對一些特殊業(yè)務(wù)在母公司財務(wù)報表及合并財務(wù)報表如何進(jìn)行列報及會計處理。

一、不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)在單體財務(wù)報表、合并財務(wù)報表如何會計處理？具體相關(guān)的交易費用（如審計、法律、評估費）應(yīng)如何進(jìn)行會計處理

（一）在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)從整體來考慮如何進(jìn)行會計處理

[例]甲公司于2020年取得乙公司100%的股權(quán)，購買成本為1500萬元，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為1600萬元，假定該項合并為非同一控制下企業(yè)合并。2021年，甲公司將其持有的對乙公司長期股權(quán)投資中的30%對外出售，取得價款為2000萬元。出售投資當(dāng)日，乙公司自甲公司取得其90%股權(quán)之日持續(xù)計算的應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財務(wù)報表的凈資產(chǎn)總額為1800萬元。該項交易后，甲公司持有乙公司剩余股權(quán)的比例為70%，仍能夠控制乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。假定商譽未發(fā)生減值，不考慮相關(guān)稅費等因素影響。

1.母公司單體財務(wù)報表處理原則處理：參照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，應(yīng)作為長期股權(quán)投資的處置，出售股權(quán)取得的價款或?qū)r的公允價值與所處置投資賬面價值的差額1550萬（2000-1500*30%），應(yīng)作為投資收益或是投資損失計入當(dāng)期母公司的個別利潤表。

2.合并報表處理原則：依據(jù)《會計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南》中企業(yè)會計準(zhǔn)則第 33 號-合并財務(wù)報表第四十九條 母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資，在合并財務(wù)報表中，處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額1460萬元（2000-1800**30%），應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（二）不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)相關(guān)交易費用的會計處理

[例]甲公司于 2020 年取得子公司乙的90%股權(quán)。2021年，甲公司在不喪失對乙公司控制權(quán)的前提下出售了其原持有的甲公司30%股權(quán)。甲公司在處置乙公司股權(quán)的交易中所發(fā)生的直接可歸屬于該項交易的審計和評估費共為30萬元（已扣除相關(guān)的企業(yè)所得稅影響）。

1.母公司單體財務(wù)報表層面的處理原則：在母公司個別財務(wù)報表層面，參照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容：審計和評估費30萬應(yīng)當(dāng)計入長期股權(quán)投資的處置損益中。

2.合并財務(wù)報表層面的處理原則 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 33 號——合并財務(wù)報表（2014 年修訂）》第四十七條、第四十九條規(guī)定，購買少數(shù)股權(quán)，或者在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)，在合并報表層面均屬于一項權(quán)益性交易。因此，在合并報表層面，與權(quán)益性交易直接相關(guān)的交易費用，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 37 號——金融工具列報（2014年修訂）》第二十三條（2017 年修訂后的準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定基本一致）的規(guī)定，甲公司發(fā)生的與改交易相關(guān)的費用30萬元應(yīng)直接沖減股東權(quán)益。如果根據(jù)相關(guān)稅務(wù)規(guī)定，該等交易費用可在企業(yè)所得稅稅前扣除的，則在合并財務(wù)報表層面上沖減權(quán)益的金額為其扣減所得稅影響后的凈額。

但企業(yè)會計準(zhǔn)則及其解釋本身并未對這部分交易費用應(yīng)當(dāng)沖減歸屬母公司股東的權(quán)益還是應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益作出明確的規(guī)定。集團(tuán)可根據(jù)各項交易的具體情況，以及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，確定這部分交易費用是沖減資本公積還是少數(shù)股東權(quán)益。

在這提醒大家注意，由于這部分交易費用不屬于其他綜合收益。相應(yīng)地，以后年度喪失對該子公司的控制權(quán)時，這部分原先已經(jīng)直接沖減權(quán)益的交易費用不能再轉(zhuǎn)入損益（因此，如果將這部分交易費用沖減少數(shù)股權(quán)的，則應(yīng)當(dāng)設(shè)置單獨的備查記錄用于跟蹤）。

分析及依據(jù)的準(zhǔn)則：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33 號——合并財務(wù)報表（2014 年修訂）》第四十七條、第四十九條已經(jīng)明確規(guī)定：購買少數(shù)股權(quán)，或者在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)，在合并報表層面均屬于一項權(quán)益性交易。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37 號——金融工具列報（2014 年修訂）》第二十三條規(guī)定：“與權(quán)益性交易相關(guān)的交易費用應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或 處置金融工具的增量費用。增量費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用。企業(yè)發(fā)行或取得自身權(quán)益工具時發(fā)生的交易費用（例如登記費，承銷費，法律、會計、評估及其他專業(yè)服務(wù)費用，印刷成本和印花稅等），可直接歸屬于權(quán)益性交易的，應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。終止的未完成權(quán)益性交易所發(fā)生的交易費用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益”，即權(quán)益性交易的相關(guān)直接交易費用應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益。

二、不喪失控制權(quán)情況下處置子公司股權(quán)計算子公司凈資產(chǎn)份額時如何考慮商譽

中國證監(jiān)會《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第 1 號》之問題“1-11 不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)計算子公司凈資產(chǎn)份額時如何考慮商譽”：母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時，在合并財務(wù)報表中，可以把子公司凈資產(chǎn)分為兩部分，一是歸屬于母公司的所有者權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)和商譽），二是少數(shù)股東權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)，但不包含商譽）。母公司購買或出售子公司部分股權(quán)時，為兩類所有者之間的交易。當(dāng)母公司購買少數(shù)股權(quán)時，按比例把少數(shù)股東權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)，但不包含商譽）的賬面價值調(diào)整至歸屬于母公司的所有者權(quán)益。反之，當(dāng)母公司出售部分股權(quán)時，按比例把歸屬于母公司的所有者權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)和商譽）的賬面價值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益。值得注意的是，母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時，不應(yīng)終止確認(rèn)所處置股權(quán)對應(yīng)的商譽。

三、上市公司的控股股東以其所持有的上市子公司股份為標(biāo)的發(fā)行可交換債時，合并報表層面的會計處理

發(fā)行人的合并報表層面，由于子公司的少數(shù)股東權(quán)益也被視作合并主體自身的權(quán)益，因此可交換債持有人如果行使換股權(quán)，則將導(dǎo)致母公司在不喪失控制權(quán)的前提下部分出售其所持有的子公司股權(quán)，該交易在合并報表層面將構(gòu)成一項權(quán)益性交易，其結(jié)果是合并報表層面的權(quán)益增加，因此其中嵌入的交換權(quán)屬于“須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的金融工具”。此時，由于換股價格固定（或者僅可在有限的特定情況下按照事先確定的公式進(jìn)行調(diào)整），符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 37 號——金融工具列 報（2014 年修訂）》第九條第（二）項所指的“如為衍生工具，企業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具”這一條件，因此該交換權(quán)在發(fā)行方（上市公司的控股股東）的合并報表層面屬于權(quán)益工具，即初始確認(rèn)時在合并報表層面確認(rèn)為資本公積。

四、不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)相關(guān)現(xiàn)金流量在母公司個別現(xiàn)金流量表和合并現(xiàn)金流量表上分別應(yīng)當(dāng)如何列報

1.在母公司現(xiàn)金流量表上，在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)而從少數(shù)股東處收到的現(xiàn)金對價應(yīng)列報為“收回投資收到的現(xiàn)金”，而非列報為“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”。2.在合并現(xiàn)金流量表上，在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)而從少數(shù)股東處收到的現(xiàn)金對價不能和母公司現(xiàn)金表一樣列報為“收回投資收到的現(xiàn)金”，而應(yīng)列報為“吸收投資收到的現(xiàn)金”，但注意不應(yīng)計入“其中：子公司吸收少數(shù)股東權(quán)益性投資收到的現(xiàn)金”中。

列報列入科目分析及依據(jù)的準(zhǔn)則：“《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 31號——現(xiàn)金流量表》”“投資活動，是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍的投資及其處置活動”；“籌資活動，是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動”，這兩項構(gòu)成推導(dǎo)的基礎(chǔ)。1.母公司個別現(xiàn)金流量表列報為屬于投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。2.合并現(xiàn)金流量表：不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)視為權(quán)益性交易，即合并集團(tuán)與其少數(shù)股東之間所發(fā)生的影響合并集團(tuán)所有者權(quán)益的交易。由于交易前后，相關(guān)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債均保留在合并報表中，合并報表層面并未體現(xiàn)長期資產(chǎn)的處置，也不存在“不包括在現(xiàn)金等價物范圍的投資及其處置活動”，因此不應(yīng)劃為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。但交易導(dǎo)致了合并報表層面股東權(quán)益總額的變化，所以應(yīng)劃為籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?！秶H會計準(zhǔn)則第 7 號——現(xiàn)金流量表》第 42A 段明確規(guī)定：“在不喪失控制權(quán)的前提下，母公司在子公司所有者權(quán)益中相對份額的變動相關(guān)的現(xiàn)金流量，應(yīng)分類為“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”。

五、不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)在合并財務(wù)報表附注如何進(jìn)行披露

企業(yè)在其子公司所有者權(quán)益份額發(fā)生變化且該變化未導(dǎo)致企業(yè)喪失對子公司控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表附注中披露該變化對本企業(yè)所有者權(quán)益的影響。在不喪失控制權(quán)的情況下，子公司仍納入合并財務(wù)報表范圍，但這一交易會影響合并財務(wù)報表中少數(shù)股東權(quán)益等金額，對本企業(yè)所有者權(quán)益產(chǎn)生影響，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第41 號——在其他主體中權(quán)益的披露》應(yīng)用指南（2014）要求企業(yè)在合并財務(wù)報表附注中披露該變化對本企業(yè)所有者權(quán)益的影響。

[例]甲公司持有乙公司90%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤?020 年5月，甲公司將其持有的乙公司的部分股份對外出售（占乙公司股份的30%），該項交易未導(dǎo)致甲公司喪失對乙公司的控制權(quán)。處置股權(quán)取得的對價為3000萬元，該項交易導(dǎo)致少數(shù)股東權(quán)益增加2600 萬元，資本公積增加400 萬元。

甲公司在2020 年報的合并財務(wù)報表附注中對該項交易的披露如下：甲公司于2020年7 月處置部分對乙公司的投資（占乙公司股份的30%），但未喪失對乙公司的控制權(quán)。處置股權(quán)取得的對價為3000 萬元，該項交易導(dǎo)致少數(shù)股東權(quán)益增加2600萬元，資本公積增加400萬元。

六、結(jié)論

不喪失控制權(quán)情況下處置子公司股權(quán)涉及的情況多種多樣，本方僅從該交易涉及的交易費用、商譽、如何在合并報表及母公司報表列示；該交易在現(xiàn)金流量表的列示科目及財務(wù)報表附注披露做出了歸納總結(jié)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的日益深化，財務(wù)人員應(yīng)該結(jié)合自身實際情況，強(qiáng)化企業(yè)會計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)與應(yīng)用，提高自己的專業(yè)水平。