魏丹丹 中鐵六局集團天津鐵路建設有限公司

一、引言

BOT（Build-Operate-Transfer）項目模式，通常直譯為“建設－經(jīng)營－轉(zhuǎn)讓”，指的是政府和社會資本方共同合作投資、建造和運營基礎設施的一種合作模式，在這種合作模式下，一般是由政府方和社會資本方組建項目公司，在建設和經(jīng)營期由項目公司負責基礎設施的設計、融資、建造、運營、維護和用戶服務，待約定期滿后項目公司再將基礎設施項目及相關的權(quán)利等移交給政府繼續(xù)運作。BOT項目模式是PPP項目實際運作中最為常見的模式。

從BOT項目模式的定義中可以看出，一般項目公司在對BOT項目進行核算中分建設和運營兩個階段來處理，按照舊收入準則在建造階段按照企業(yè)會計準則中第15號建造合同準則確認收入，在運營階段按照第14號收入準則確認收入。財政部于2017年對收入準則進行了修訂，本文主要針對修訂后新收入準則的對BOT項目收入核算的影響進行研究。

二、收入準則修訂前后對BOT項目收入核算的規(guī)定

收入準則修訂前BOT項目的收入核算按照財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準則解釋第2號》（財會〔2008〕11號）執(zhí)行。該解釋2號中規(guī)定，BOT項目運營方在建造期間對于所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用；在基礎設施建成后，按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務相關的收入。同時 BOT 項目一般存在項目授予方遞延付款的問題，運營方應當按照最終收款額與在完成提供商品或服務時點確認收入額兩者之間的差額按照實際利率法進行攤銷，作為運營方的資金利息收入。如果項目運營方自身不進行有關項目資產(chǎn)建造服務，而是將 BOT 項目整體發(fā)包給專業(yè)的施工方，只承擔項目的投資和運營，運營方不應當確認 BOT 項目的建造收入。

收入準則修訂后，對《企業(yè)會計準則第14號——收入》和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》進行了統(tǒng)一，并制定了五步法模型進行收入的確認。

三、新收入準則下X高速公路項目的收入核算

（一）X高速公路BOT項目簡介

A省政府為了構(gòu)建完整的高速公路網(wǎng)絡，加快全省的現(xiàn)代物流產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，擬建設X高速公路。X高速公路建成后，將進一步完善A省的綜合交通運輸體系，同時有助于帶動地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展。A省政府對整個項目進行了全面系統(tǒng)的調(diào)研分析，結(jié)合本省的財政收支情況，決定采用政府和社會資本方共建的BOT模式建設X高速公路項目。項目全長339.016公里，總投資額為280億元。政府方為A省人民政府授權(quán)A省交通運輸廳所屬高速集團有限公司，社會資本方為B股份有限公司。項目期限34年，其中建設期為4年，運營期為30年。政府方A省高速集團有限公司（持股比例為49%）與B股份有限公司（持股比例為51%）成立C項目公司負責項目投融資、建設、運營、維護及移交等工作。在建設階段C項目公司承擔X高速公路項目的施工任務，由A省高速集團負責驗收；運營期間，C項目公司按照合同約定獲得的收入，包括使用者付費收入和可行性缺口補助。

根據(jù)C項目公司在簽訂BOT項目合同后，是否將X高速公司項目的施工部分分包給施工單位，C項目公司的會有不同的會計處理方式。本文分別對C項目公司直接建造和C項目公司將建造部分分包給施工單位兩種情況具體介紹。

（二）收入五步法模型在X項目中的運用—C項目公司直接建造

根據(jù)財政部2008年出臺的《企業(yè)會計準則解釋第2號》的相關規(guī)定，BOT模式建設的項目中，項目公司不能將承建的目標基礎設施認定為自身的固定資產(chǎn)。項目公司根據(jù)合同規(guī)定，若建成后，能從政府方獲得固定金額的收費權(quán)利，那么項目公司將其確認為金融資產(chǎn)。若建成后，項目公司只是獲取不固定金額的收費權(quán)利，那么項目公司應將其確認為無形資產(chǎn)（特許經(jīng)營權(quán)）。

X高速公路BOT項目中，C項目公司在項目建成后運營階段采用的是使用者付費和可行性缺口補助的模式，因此可以看出C項目公司提供服務收費金額是不確定的。故C項目公司應該在確認收入的同時確認無形資產(chǎn)。根據(jù)新收入準則，C項目公司確認收入的步驟如下：

1.識別與客戶訂立的合同

在BOT項目中BOT合同就是要識別的合同。X高速公路BOT項目中政府方A省人民政府授權(quán)A省交通運輸廳與社會資本方B股份有限公司共同簽訂《X高速公路PPP項目合資經(jīng)營合同》，合同約定了負責該項目建設運營的C項目公司在建設和運營等全階段資金的投融、建設和運營階段的管理以及權(quán)益的分配等內(nèi)容。即合同條款約定能影響C項目公司未來現(xiàn)金流量的時間分布、風險和金額；并且根據(jù)合同約定“該項目的政府財政支出責任納入A省跨年度財政預算及中長期財政規(guī)劃，需支付的可行性缺口補助需逐年提交A省人民代表大會審議納入預算，并取得A省人民代表大會相關決議。”可見對于C項目公司而言政府的信用對于其收回投資是保證，因此《X高速公路PPP項目合資經(jīng)營合同》符合收入確認的合同特征。

2.識別合同中的單項履約義務

X高速公路BOT項目中包含高速公路的建造和建成后的運營兩項內(nèi)容。根據(jù)合同約定建設期為4年，運營期為30年，雖然建設和運營兩項履約義務在時間上和空間上相關，但是建造和運營是兩項獨立的合同義務，C項目公司不需要提供重大的服務將單獨兩項義務進行整合，也不存在 X高速公路建造對后期建成后高速公路運營進行重大修改或調(diào)整的內(nèi)容，因此C項目公司應將建造和運營作為兩項單獨的履約義務，分別確認營業(yè)收入和成本。

3.確定交易價格

對于C項目公司來說，BOT合同的交易價格就是指在提供建造和運營義務時預期有權(quán)收取的對價金額。該項目合同交易價格包含合同造價金額、收取的政府方補助收入、使用者付費以及涉及的重大融資成分的合同金額。

4.將交易價格分攤至各單項履約義務

在X高速公路BOT項目中根據(jù)第2步已經(jīng)識別合同履約義務分為建造和運營兩個單獨履約義務。對于能直接歸屬于各個單項履約義務的價格可以根據(jù)合同來定，C項目公司提供建造履約義務時，根據(jù)合同約定的造價金額、可變對價以及結(jié)合實際建造情況確定交易價格。在確定運營階段合同交易價格時，應該考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價以及應付客戶對價等影響因素。在X高速公路BOT項目中BOT合同約定社會資本方在投標報價的運營年度每年的可行性缺口補助為1.74億元?？梢奨高速公路項目BOT合同存在重大融資成分。因此，按照新收入準則，C項目公司應當根據(jù)合同約定可行性缺口補助在運營期間內(nèi)按照實際利率進行攤銷。

5.履行各單項履約義務時確認收入

第2步已經(jīng)識別了履約義務，本步驟是要明確何時來確認收入。根據(jù)新收入準則規(guī)定，收入確認根據(jù)提供履約義務是否為有時段性分為時點和時段兩種確認方法。對于在時段內(nèi)承擔的履約義務，財政部提出了三個判斷標準：（1）客戶在履約期間對標的物及相關權(quán)利的合理取得；（2）客戶對標的物的合理控制；（3）企業(yè)履約過程中產(chǎn)生的商品或服務具有不可替代性，企業(yè)有理由認為能夠?qū)σ淹瓿傻穆募s義務收取相應款項。三者滿足其一即可認為是在時間段內(nèi)履行義務。

在X高速公路BOT項目建造階段中，X高速公路尚未投入使用，政府方A省高速集團作為客戶，不能在C項目公司提供建造施工的同時因該建造服務而獲得經(jīng)濟利益，即不符合前文所述在某一時段內(nèi)確認收入的第一個標準。對于第二個標準，客戶A省高速集團雖然沒有直接控制X高速公路，但是其可以控制C項目公司提供的服務主要標準，并享有對X高速公路在運營結(jié)束后的剩余收益權(quán)。C項目公司取得對 X高速公路的特許使用權(quán)利，在資產(chǎn)負債表中列報為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，不能計入固定資產(chǎn)，因此，可以說政府方A省高速集團實質(zhì)控制了處于建造過程中的X高速公路，這符合第二個標準。X高速公路作為政府方A省交通廳為A省提供的公共產(chǎn)品，是專項定制化的基礎設施項目，具有不可替代性的特征，同時有按照履約進度支付款項的義務，即C項目公司無條件享有合格收款權(quán)，這符合在某一時段內(nèi)確認收入的第三個標準。因此C項目公司在X高速公路BOT項目建造階段應當按照投入或產(chǎn)出進度在某一個時段內(nèi)確認收入。

在X高速公路BOT項目運營階段中，使用者即高速公路通行者一般在C項目公司提供高速公路服務的同時消耗了該項服務并從中受益，這符合在某一段時間內(nèi)確認收入的第一個標準，C項目公司應當按照投入或產(chǎn)出進度在某一個時段內(nèi)確認收入。

（三）收入五步法模型在X項目中的運用—C項目公司將建造服務進行分包

根據(jù)財政部2008年出臺的《企業(yè)會計準則解釋第2號》的相關規(guī)定，BOT模式建設的項目中，項目公司若不承擔基礎設施建造，而是將建造服務發(fā)包給其他施工單位，那么項目公司在建造過程中實際上為發(fā)包方，由于沒有直接提供建造服務不能確認建造收入。

可見，若C項目公司不提供X高速公路項目的建造服務，而是將建造部分分包給施工單位，C項目公司在X高速公路建造過程中，不能確認建造服務收入，應該按照分包合同中的相關規(guī)定確定無形資產(chǎn)的同時確認應付賬款（應付施工單位工程款）。待X項目建成后，進入運營階段，提供運營服務確認收入與前文中C項目公司直接建造的模式下相同。

對于承包了C項目公司分包項目的施工單位在建造過程中，應該按照新收入準則的規(guī)定來確定收入，施工單位主要依據(jù)與C項目公司簽訂的分包合同，按照收入的五步法模型來確認。施工單位根據(jù)合同規(guī)定提供的只是建造服務這一單項履約義務，再根據(jù)合同金額，在建造期間內(nèi)按照投入或產(chǎn)出進度在某一個時段內(nèi)確認收入。

四、新修訂收入準則產(chǎn)生的影響

新修訂的收入準則基于合同確認收入，對BOT項目的會計核算產(chǎn)生的影響比較大。不僅僅是新收入準則使用了合同資產(chǎn)、合同負債、合同履約成本等新的會計科目，記賬的會計分錄相應發(fā)生了變化。新收入準則更是對財務報表的列報產(chǎn)生重大影響。修訂后的收入準則改變了收入確認的思路和模式，將之前的收入準則和建造合同準則合并，對合同中責任和履約義務分割為單項履約義務或者將多個合同合并為一項履約義務，但是對于BOT項目資產(chǎn)的建造和后期運營階段仍是按照某一段時間或某一時點進行收入的計量。同時新收入準則對項目公司提供的重大融資服務如何進行會計核算提供了更為詳細的操作指引，提高會計信息質(zhì)量。

五、對策與建議

（一）評估影響程度，重塑戰(zhàn)略目標

BOT項目中社會資本方采用新收入準則后采用統(tǒng)一的收入確認模型確認收入，相關會計處理將產(chǎn)生重大的變化，例如根據(jù)與政府方簽訂的合同收取的收入是否變動、考慮收取收入的時間安排等因素是否存在重大的融資成分等。這些合同約定都會對企業(yè)的會計處理以及稅務產(chǎn)生重大的影響，從而影響社會資本方的戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。因此，新收入準則實施后，社會資本方要全方面評估和評價對其戰(zhàn)略目標的影響程度，選擇更有利的BOT項目的合作模式。

（二）強化合同意識、規(guī)范合同管理

新收入準則五步法確認收入模型是以合同為基礎，并且合同管理也是在項目整個生命周期中發(fā)揮重要的作用。在BOT項目中，不論項目公司自建還是發(fā)包給第三方施工企業(yè)來建造，都應該加強合同管理。例如合同履約義務是否容易識別、合同金額是否可確認、合同中對關鍵的付款節(jié)點以及關鍵的工程節(jié)點的約定、合同履約進度的安排等。因此，在項目整個生命周期中，項目公司都需要加強對合同執(zhí)行情況的監(jiān)督和管理。

（三）優(yōu)化知識結(jié)構(gòu)，提升專業(yè)素養(yǎng)

新收入準則的實施不僅對公司的管理層而且對法務人員、業(yè)務人員及財務人員都提出了更高的要求，需要加強對全員的培訓。首先，管理層要針對新收入準則的實施帶來的影響升級內(nèi)部控制系統(tǒng)等來提升管理水平。其次，法務人員、業(yè)務人員都需要對收入的確認了解，這樣才能更加謹慎的評估合同條款，在整個生命周期中強化合同意識。最后，在識別履約義務以及履約進度等關鍵要素時財務人員要多與業(yè)務人員進行交流，提升自身的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷力。