馬天，秦嶺

（1.青海民族大學，青海 西寧 810007；2.陜西融德律師事務所，陜西 西安 710000）

一、引言

近些年來，B2C平臺（即Business t o Cust omer，指“商”對“客”銷售商品或提供服務的平臺）經(jīng)濟發(fā)展勢頭迅猛，在全國網(wǎng)絡購物市場中所占比例已高達54.5%。預計到2030年，中國平臺經(jīng)濟規(guī)?？蛇_100.4萬億人民幣。平臺經(jīng)濟的出現(xiàn)，在帶來巨大效益的同時，也對國內(nèi)傳統(tǒng)的生活、就業(yè)和營商模式造成了強烈沖擊。尤其是在《電子商務法》頒布后，C2C平臺便陷入集體觀望與沉默，而B2C平臺則迎來了新一輪“春天”，成為個人所得稅征收中不可或缺的核心部分。

一般情況下，平臺經(jīng)濟最顯著的特征可概括為交叉網(wǎng)絡的外部性，具體表現(xiàn)為非顯性成本定價，即用戶規(guī)模經(jīng)濟[1]69。也就是說，通過擴大用戶規(guī)模來增加用戶所獲得的效用，增強其支付意愿，使平臺所獲得的收益持續(xù)性遞增，因此用戶規(guī)模成為其決定性的競爭優(yōu)勢。不同于傳統(tǒng)的交易市場，平臺具有弱空間依賴性、跨區(qū)域性、生態(tài)系統(tǒng)自生長性、專業(yè)化集散性和加速增值性等特點，這些特點使得各類參與者通過平臺獲得收入的方式和途徑也呈現(xiàn)出多元化、復雜化、隱蔽化的態(tài)勢。故平臺經(jīng)濟在推動社會經(jīng)濟向前發(fā)展的同時，也為相應的監(jiān)管帶來了全新的挑戰(zhàn)[2]62-64。

二、B2C平臺代扣代繳個人所得稅的現(xiàn)狀

（一）平臺代扣代繳義務人地位尚未明確

基于內(nèi)容及功能定位的不同，B2C平臺可被進一步細化為電商交易平臺、服務交易平臺、內(nèi)容平臺、金融平臺和社交平臺五大類。由于這些平臺均能夠直接或間接地產(chǎn)生經(jīng)濟效益，故在代扣代繳義務人的認定問題上一旦出現(xiàn)厚此薄彼的現(xiàn)象，就極易造成非紅利平臺向紅利平臺的轉(zhuǎn)型。因為此趨勢一旦出現(xiàn)，就會引發(fā)市場同質(zhì)化現(xiàn)象加劇，削弱市場固有的競爭力，不利于市場的良性競爭與可持續(xù)發(fā)展。

B2C平臺為經(jīng)濟交易提供了可能性與利益既存性，故應承擔相應的代扣代繳義務。但從現(xiàn)實狀況來看，B2C平臺與B2C平臺服務提供者之間的勞動關(guān)系不明確，且后者的收入構(gòu)成較為復雜，加之我國現(xiàn)行法律并未對各類B2C平臺的收益方式與分成比例作出統(tǒng)一規(guī)定，因此，一旦盲目賦予平臺行使代扣代繳的權(quán)力，則勢必會衍生出巨大的風險。一方面，B2C平臺與其服務提供者之間的勞動關(guān)系，是依托于平臺經(jīng)濟而衍生出的一類現(xiàn)代新型勞動關(guān)系，平臺服務提供者所獲得的收入來自于消費者而非平臺本身，這便與傳統(tǒng)意義上的企業(yè)與員工間的關(guān)系性質(zhì)相異。但是，在尚未出臺規(guī)范性文件與政策的情況下，B2C平臺是否應作為適格的代扣代繳義務人仍值得商榷，但若以此為由而怠于履行其代扣代繳人義務，則極易造成稅款流失。另一方面，平臺服務提供者依托于B2C平臺而產(chǎn)生的收入構(gòu)成極為復雜，具體包括銷售產(chǎn)生的經(jīng)營所得、提供服務的勞動報酬、理財產(chǎn)生的收益、偶然所得的紅包與打賞等，其間的權(quán)利義務關(guān)系十分繁復。因此，B2C平臺參與人的收入能否作為代扣代繳的稅源便成為困擾法律界的一道難題，原因在于法律難以對其進行實質(zhì)性的約束和規(guī)制。這種情況的長期存在，導致B2C平臺即便樂于履行代扣代繳義務，平臺類收入的復雜性與隱蔽性也會阻礙B2C平臺代扣代繳個人所得稅工作的持續(xù)性開展。此外，在缺乏把平臺作為代扣代繳義務人地位的規(guī)范文件的情況下，平臺無法有效獲取具有稅收意義的信息。

現(xiàn)階段，B2C平臺中履行代扣代繳義務的唯有其框架內(nèi)的直播平臺，而其他服務交易平臺還未出現(xiàn)代扣代繳個稅的先例。如此一來，便造成了稅負不公的局面出現(xiàn)。而B2C平臺作為一個完整的經(jīng)濟生態(tài)圈，其范疇內(nèi)的各類個人收入來源均應統(tǒng)一征稅，因為若不能確立平臺的代扣代繳義務而僅對幾家參與企業(yè)或者某幾個行業(yè)進行約談，進而要求其作為代扣代繳義務人，將不利于稅負公平的實現(xiàn)[3]24-26。與此同時，一旦直播平臺成為了代扣代繳義務人，便意味著除直播形式以外的付費內(nèi)容收入，B2C平臺也必須承擔相應的代扣代繳義務，否則即可被視為是對稅負公平原則的公然違背。此外，B2C直播平臺中除個別行業(yè)翹楚之外，余下的大量平臺規(guī)模均較小。由于這些小平臺的經(jīng)濟收益遠不如大平臺，故其稅負責任往往被忽視，這極易導致部分流量型主播從有代扣代繳義務或規(guī)定的大平臺流向無代扣代繳機制的小平臺，并借此來掩護其逃稅行為。

（二）線上線下個稅征收不均

作為宏觀調(diào)控的重要手段之一，稅收以稅負公平為其征收原則。就稅負公平而言，參與線上B2C平臺交易的個人應與實體經(jīng)濟中的個人平等地繳納稅款，承擔稅負義務。但B2C平臺卻常年徘徊于監(jiān)管之外，使得線上線下個人稅收待遇差別化，并逐步成為避稅的“暗道”之一。B2C平臺個稅監(jiān)管的松懈乃至缺失，實質(zhì)上助推了平臺經(jīng)濟與實體經(jīng)濟間的不正當競爭，不利于整個行業(yè)乃至社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展，也有礙于公平市場環(huán)境和誠信經(jīng)濟環(huán)境的長遠構(gòu)建。特別是相較于線下實體經(jīng)濟業(yè)已形成的規(guī)范化個稅征收，對平臺個稅征管的不規(guī)范使得平臺服務提供者的稅負成本更低，使其能夠憑借低價策略來吸引消費者，從而對實體經(jīng)濟產(chǎn)生巨大沖擊[4]15-16。

而在法理學視域下，線上平臺的服務提供者同線下實體經(jīng)濟的服務提供者都是地位平等的市場主體，故二者所從事的活動都屬于納稅的經(jīng)濟行為，所取得的收入也應被視為個人所得稅的法定稅源，二者理應承擔相同的責任及義務。因為一旦出現(xiàn)差別化對待，就勢必會對實體經(jīng)濟的發(fā)展造成高強度的沖擊，不利于實體經(jīng)濟得到平等保護。所以，若要實現(xiàn)稅負公平這一愿景，不僅需要借力于“營改增”改革的深入發(fā)展，還要把調(diào)整個稅征收作為發(fā)力點。

（三）B2C平臺下個人所得稅偷稅漏稅問題監(jiān)管困難

互聯(lián)網(wǎng)時代，平臺經(jīng)濟的優(yōu)勢使得B2C日漸繁榮，但也讓其在稅收征管領(lǐng)域所面臨的問題日益凸顯，特別是B2C平臺的虛擬性與隱蔽性間接助長了偷稅漏稅現(xiàn)象的猖獗。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第2條規(guī)定，在平臺上所取得的收益同工資收益一樣都應為個人所得，均應繳納個人所得稅。2007年出現(xiàn)的全國首例個人利用B2C網(wǎng)站交易逃稅案，使B2C平臺個稅偷稅漏稅行為開始浮出水面，進入公眾視野。

由于平臺類收入具有隱蔽性和虛擬性，且B2C平臺對獲取數(shù)據(jù)的渠道、信息的收集整理都有得天獨厚的優(yōu)勢，因此，相比于由稅務機關(guān)直接征收個稅，B2C平臺代扣代繳則顯得更為現(xiàn)實與合理。綜合稅制改革后，個人應對其所得稅進行申報，但納稅人不愿申報、虛假申報以及申報了但依然拒不繳納稅款的情形仍然很多并日益增加。而通過代扣代繳義務人進行直接扣繳，在扣繳完畢后向納稅人提供完稅憑證并以此進行申報的做法，則可以有效避免上述情況的發(fā)生。值得注意的是，傳統(tǒng)的代扣代繳義務人認定方式在平臺經(jīng)濟下亦面臨著巨大挑戰(zhàn)[5]102。以往，代扣代繳義務人的認定一般建立在勞務關(guān)系之上，個人所得稅由用人單位在支付薪金等實際所得時代為扣繳。但此種方式具有一定的局限性，尤其是在面對B2C平臺所帶來的“零工模式”時，則會更加無所適從。

總之，當下B2C平臺普遍存在個稅征收情況各不相同、管理模式不統(tǒng)一、個稅偷漏問題嚴重、市場良性競爭秩序亟待維護等諸多問題，而這些問題的出現(xiàn)都與我國平臺代扣代繳義務的缺失有關(guān)。由此可見，在平臺經(jīng)濟蓬勃發(fā)展的今天，確立B2C平臺代扣代繳義務人地位對于實現(xiàn)稅負公平、保障國家稅收安全、促進線上線下經(jīng)濟的衡平有序發(fā)展都具有重要意義。

三、B2C平臺作為代扣代繳義務人的可適用分析

世界各國普遍適用代扣代繳的方式征收個人所得稅。為了實現(xiàn)稅收的有效性和合理性，大多數(shù)國家都會選擇通過設計一套代扣代收代繳制度用以征收個人所得稅。我國《個人所得稅法》第9條第1款規(guī)定：“個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人?！睋?jù)此，承擔代扣代繳義務的應當是支付所得的單位或個人，而平臺類收入是基于平臺方能完成支付的事實，故B2C平臺應視為該條規(guī)定中所指的“支付所得的單位”，應承擔代扣代繳義務。對此，下文將從適用法理、適用依據(jù)、適用合理性以及適用路徑等四方面，對B2C平臺能否作為代扣代繳義務人進行可適用分析。

（一）適用法理：平臺收入屬于法定的個人所得稅征收對象

目前各類平臺的收入主要可以分為三類，它們均屬于法定的個人所得稅的征收對象。

第一類是平臺通過招攬商家進駐從而吸引平臺用戶，在增加平臺流量、提升平臺價值的同時而獲得的收益，即我國《個人所得稅法》第2條中所指的經(jīng)營所得，是法定的個人所得稅的稅源。

第二類是專業(yè)化平臺以平臺為載體提供服務而獲取的一定收入。服務提供者通過平臺的訂單指派完成接單任務，且平臺也從每項任務中獲得一定的分成，此類收入被認定為《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)〈征收個人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)[1994]89號）第19條中所述的勞動報酬收入，符合《個人所得稅法》中法定的個人所得稅的稅源。

第三類則是平臺服務提供者以“紅包”形式所取得的收入?！凹t包”的說法使其被定性為個人所得稅中所指的“偶然所得”，理應作為平臺代扣代繳的稅源。但我國尚未出現(xiàn)平臺對“偶然所得”代扣代繳個人所得稅的先例。當前，平臺一般基于《國家稅務總局關(guān)于加強網(wǎng)絡紅包個人所得稅征收管理的通知》（稅總函〔2015〕409號）的規(guī)定，對個人所取得的網(wǎng)絡（現(xiàn)金）紅包收入由派發(fā)企業(yè)（平臺）進行代扣代繳，故企業(yè)派發(fā)的網(wǎng)絡（現(xiàn)金）紅包亦應被視為法定的個人所得稅的稅源。

（二）適用依據(jù)：《電子商務法》為落實平臺的代扣代繳義務提供參照

2019年1月實施的《電子商務法》，在為B2C平臺規(guī)范運營和管理提供法律指導的同時，也對B2C平臺個稅的納稅責任進行了規(guī)定。如《電子商務法》第11條明確了平臺下服務提供者的納稅義務，無論是否辦理過市場主體登記的電子商務經(jīng)營者，都應在納稅義務發(fā)生后，依法依規(guī)申請辦理稅務登記并如實申報納稅[6]72-73。為落實相關(guān)規(guī)定，當務之急是如何依法賦予平臺對有關(guān)服務提供者進行代扣代繳的權(quán)力，并對平臺下的個稅征收進行統(tǒng)一規(guī)范與監(jiān)管。

首先，應根據(jù)《電子商務法》對市場納稅主體的要求，稅務機關(guān)出臺相關(guān)細則或辦法，確定B2C平臺代扣代繳義務人的地位。在此基礎上，稅務機關(guān)可進一步制定平臺統(tǒng)一代扣代繳標準，從制度上為平臺開展代扣代繳工作提供有力支撐，避免出現(xiàn)推諉等現(xiàn)象。由稅務機關(guān)出臺的細則、辦法等還應對個稅征收的范圍予以確定，確保對平臺經(jīng)濟的全覆蓋。此外，稅務機關(guān)還應監(jiān)督平臺在進行代扣代繳工作后為納稅人提供相應的完稅憑證，強化平臺的法定責任。

其次，由于現(xiàn)階段B2C平臺尚未樹立起良好的扣繳義務觀，所以盡管修訂后的《個人所得稅法》對扣繳義務人給予2%的手續(xù)費獎勵，但這一舉措的激勵力度是否足以使扣繳義務人主動承擔代扣代繳義務仍有待實踐檢驗。從世界經(jīng)驗和長遠角度來看，激勵機制應多元化，最好是能夠建構(gòu)出一整套充分且有效的激勵機制。其中，建構(gòu)代扣代繳義務人信用評級制度最為重要，它既是監(jiān)督方式也是進行激勵的參考標準，具體步驟如下：（1）參照《納稅信用等級評定管理試行辦法》，把代扣代繳義務人接受稅法、行政法規(guī)及稅務機關(guān)管理的狀況作為評定內(nèi)容；（2）以代扣代繳義務人的稅務登記情況、納稅申報情況、賬簿、憑證管理情況、稅款繳納情況以及違反稅收法律、行政法規(guī)行為后的處理情況為依據(jù)，進行打分，然后按照分值對其進行信用評級，并將信用評級的結(jié)果向社會公示；（3）不同的信用評級對應不同的管理模式，以此建立一套代扣代繳義務人獎懲機制，引導平臺代扣代繳義務人樹立良好的扣繳義務觀念，增強平臺對個人所得稅工作的重視，推動個人所得稅有效征管。

最后，《電子商務法》第28條對平臺責任進行了強制性規(guī)定，電商平臺既有向稅務部門報送平臺內(nèi)經(jīng)營者的身份信息和納稅相關(guān)信息的義務，也有提示無需進行市場主體登記的電子商務經(jīng)營者辦理稅務登記的義務。平臺實際上被視為法定的負有協(xié)稅義務的單位，可針對平臺上的受益者進行稅務方面的信息征集，并藉此為其代扣代繳的業(yè)務提供了可操作性與法理證成。在此背景下，為實現(xiàn)協(xié)稅義務，各平臺都應當建立起相應的數(shù)據(jù)回饋中心，這既是出于平臺自身能夠順利完成代扣代繳義務的考慮與準備，也可為稅務稽查機關(guān)的監(jiān)管工作提供便利，協(xié)助其匯總納稅相關(guān)的全部信息。同時，各平臺數(shù)據(jù)回饋中心應當與稅收征管系統(tǒng)聯(lián)通，實現(xiàn)信息互享[7]98。通過平臺所提供的完稅憑證及數(shù)據(jù)庫中的信息，稅務稽查機關(guān)可對平臺代為扣繳稅款的行為進行有效監(jiān)管，進而增強納稅人的稅收遵從度。

（三）適用合理性：B2C平臺作為代扣代繳義務人符合法律規(guī)范與社會要求

1.承擔代扣代繳義務是市場公平競爭法則的要求

B2C平臺的運行涉及諸多法律關(guān)系，包括平臺與平臺間的關(guān)系、平臺與關(guān)聯(lián)商家之間的關(guān)系等。B2C平臺不同于自然形成的交易市場，而是基于B2C平臺型企業(yè)的規(guī)則設計建立起的雙邊開放市場，它通過吸引商家進駐平臺來聚集資源，進而達到盈利目的。B2C平臺型企業(yè)在整個交易過程中占據(jù)著核心地位，不僅需通過雇傭員工為平臺提供基礎性的技術(shù)支撐，還需通過管理商家來維持平臺的交易秩序。

作為整個運營過程中的核心，B2C平臺型企業(yè)在平臺規(guī)則中設立了特定且可追溯的付款渠道。由此，平臺型企業(yè)可掌握所有平臺中的交易信息，包括商家資質(zhì)、交易收入、資金流向等。而這些信息基于平臺交易雜、散、小的特點，再加上互聯(lián)網(wǎng)的隱蔽性以及隱私保護的需求等原因，難以為平臺外的其他人所掌控[8]85-92。再者，平臺系統(tǒng)內(nèi)所有信息的匹配都需經(jīng)過獨特算法方能實現(xiàn)最優(yōu)，故就平臺交易市場而言，平臺型企業(yè)也就成了當仁不讓的“大家長”。當前，“大家長”僅對與其簽訂勞動合同的企業(yè)員工依法進行個人所得稅的代扣代繳工作，其原因在于B2C平臺的建構(gòu)將企業(yè)和個人連接到了一起，從而為交易的發(fā)生提供了可能性，因此，B2C平臺應被認為是納稅人取得個人所得的充分必要條件。反之，若不存在B2C平臺，則納稅人的該筆收入亦將無法獲取。

從源頭上看，作為平臺搭建者的平臺型企業(yè)，以本體營利作為其構(gòu)架市場的終極目的，并通過自身所設置的準入規(guī)則和內(nèi)部條件對在該平臺上進行交易的各類主體進行實際管理。在此基礎上，依照權(quán)利與義務對等原則，其義務應并不僅限于保證該平臺公平競爭秩序的實現(xiàn)，還應督促或幫助該平臺上的各類主體合法納稅。若平臺以各類借口進行推諉，并不承擔平臺上各類主體合法納稅的責任，則意味著該平臺的交易是縱容逃稅漏稅的非法行為。從某種意義上而言，B2C平臺作為代扣代繳義務人是以公平競爭為核心的市場法則形成與發(fā)展的必然要求。

2.承擔代扣代繳義務是社會治理責任的必然要求

B2C平臺的運行主要依靠其背后的平臺型企業(yè)提供支持并從中盈利。該類平臺型企業(yè)在運營過程中與社會達成了一種雙向協(xié)定，即所謂的“社會契約”（social cont r act）[9]40?；凇捌跫s”的影響力，B2C平臺通過對“契約”義務的遵守來實現(xiàn)其社會責任。所以，對于B2C平臺型企業(yè)而言，其不僅承擔著作為市場主體所應負有的盈利責任，同時也應承擔起社會責任，并參與社會治理。因為，社會是B2C平臺得以存在和健康發(fā)展的載體，沒有任何一個平臺可以脫離社會的發(fā)展而獨善其身。故B2C平臺不僅需要承擔對消費者的責任，還需承擔對股東和員工的責任。因此，將B2C平臺作為代扣代繳義務人，不但可以在不泄露B2C平臺商業(yè)信息與秘密的同時高效完成征稅活動，還可以助力B2C平臺利用自身資源獲得更為廣闊的發(fā)展。此舉既具有積極的社會價值，也有助于提升平臺的形象聲譽、品牌競爭力和市場認可度，進而實現(xiàn)良性循環(huán)。

（四）適用路徑：應賦予B2C平臺代扣代繳義務人地位

“扣繳權(quán)”源自于稅法中的法定委托，即本身享有征稅權(quán)力的征稅機關(guān)出于稅收效率的考慮，將扣繳權(quán)委托給便于管理的一方代為扣繳。這實際上是一種行政委托關(guān)系，有了這層委托關(guān)系后，代扣繳這一行為就有了公權(quán)力的色彩，兼具強制性及合法性。

依據(jù)我國《個人所得稅法》第9條規(guī)定，對支付個人所得的單位及個人賦予法定扣繳權(quán)，而B2C平臺應屬于該條款中所指的“單位”，并依法享有扣繳權(quán)。“單位”在《增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1993]第38號）中曾被解釋為“國有企業(yè)、集體企業(yè)、私有企業(yè)、股份制企業(yè)、其他企業(yè)和行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團體及其他單位”。但隨著時代的變化，“單位”并不再局限于上述所指的各類型企業(yè)和組織，而是被賦予了更加豐富的內(nèi)涵，開始包含新生的平臺型企業(yè)[10]77-78。另外，平臺在市場中并不是絕對獨立存在的，而是由平臺型企業(yè)作為主體實施資源分配并獲取利益，故將平臺作為代扣代繳義務人并由平臺型企業(yè)負責代扣代繳具有合法性。首先，就B2C平臺本身而言，其在三方關(guān)系中是唯一掌握所有交易數(shù)據(jù)的存在，因此，不論其功能邊界有多廣泛，其實現(xiàn)都必須經(jīng)過平臺的算法支配或傳輸，平臺理應被視為便于管理的唯一主體。其次，所有在該平臺上運營的主體都必須在平臺注冊，通過平臺所規(guī)定的支付方式或渠道進行支付，方可獲得平臺上的服務。這類B2C平臺通常都擁有健全的財務系統(tǒng)以掌握平臺上的收入流向，并具有代扣繳的技術(shù)支撐。相反，稅務征收機關(guān)既無法直接獲取平臺上的數(shù)據(jù)流，也難以在短時間內(nèi)掌握平臺算法之下的資金分配情況。加之各類平臺入賬所經(jīng)由的渠道不統(tǒng)一，故只有賦予“平臺代扣代繳義務人地位”，才能夠全面有效的解決上述問題。

四、結(jié)語

隨著B2C平臺逐漸成為我國納稅人的收入來源之一，解決B2C平臺所衍生出的個稅征繳問題迫在眉睫。對此，我國應當及時從頂層制度設計入手，強化執(zhí)法力度，把《個人所得稅法》和《電子商務法》真正落到實處。一方面，應使B2C平臺成為執(zhí)行代扣代繳個人所得稅的義務人，并借助扣繳義務人信用評級機制和獎懲措施，激勵平臺履行其代扣代繳義務。另一方面，需通過建立平臺數(shù)據(jù)回饋中心來強化平臺的協(xié)稅責任，并在此基礎上進一步推進綜合稅制改革、提升稅收征管效率。同時，可利用B2C平臺本身所具有的跨區(qū)域性和增值性的特點，增強對個稅征收的監(jiān)管力度，培養(yǎng)、強化全社會的納稅遵從感，促成稅負公平的最終實現(xiàn)。