杜春玲 遼寧省金秋醫(yī)院

一、預(yù)算結(jié)余與盈余差異的必要性

（一）預(yù)算結(jié)余與盈余差異提出的背景

隨著政府會計準(zhǔn)則制度的實(shí)施，財務(wù)會計人員對報表附注中披露本年預(yù)算結(jié)余與本年盈余差異情況感到比較難以理解，對提出的背景和意義不清晰，在處理披露細(xì)節(jié)時也常運(yùn)用錯誤。從差異提出的背景來看，主要是我國政府會計制度改革進(jìn)程的需要，是政府會計規(guī)則重大變革的結(jié)果和特征，體現(xiàn)出政府會計在基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南等方面實(shí)現(xiàn)“雙功能、雙基礎(chǔ)”的應(yīng)用。從其意義來看，在會計報表附注中對本年預(yù)算結(jié)余與本年盈余差異情況加以說明，可以清晰、全面反映政府會計實(shí)施的雙基礎(chǔ)之間的內(nèi)部銜接和內(nèi)在聯(lián)系。

該項內(nèi)容是醫(yī)院會計報表的組成部分，如全國衛(wèi)生健康財務(wù)年報的國衛(wèi)財23 表。

（二）本年預(yù)算結(jié)余與本年盈余差異如何理解

在醫(yī)院會計核算中，財務(wù)會計和預(yù)算會計在同一系統(tǒng)中同時運(yùn)用，其核算基礎(chǔ)、核算范圍不同，勢必引起同一業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)事項運(yùn)用不同的記賬原理在賬務(wù)處理時產(chǎn)生一定的差異，這就是新制度中所體現(xiàn)的“本年盈余數(shù)與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)之間的差異”，反映出醫(yī)院會計核算體系中預(yù)算會計如何通過差異調(diào)整調(diào)節(jié)到財務(wù)會計，揭示了兩種不同核算基礎(chǔ)之間的聯(lián)系。

（三）產(chǎn)生差異的因素及影響

這是由我國政府會計改革的核算基礎(chǔ)決定的，體現(xiàn)了財務(wù)會計科目與預(yù)算會計科目的適度分離，財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算會計系統(tǒng)數(shù)據(jù)保持銜接，財務(wù)報表與決算報表之間存在勾稽關(guān)系。

1.核算基礎(chǔ)不同。新制度在實(shí)現(xiàn)雙功能的同時，在核算基礎(chǔ)上分別運(yùn)用了權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制——雙基礎(chǔ)進(jìn)行核算，由于核算基礎(chǔ)的原則和原理均不同，核算結(jié)果出現(xiàn)差異。

2.核算范圍不同。財務(wù)會計引入了費(fèi)用化和資本化的概念，而預(yù)算會計僅有支出的概念；醫(yī)院財務(wù)制度要求醫(yī)院發(fā)生的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均需要納入財務(wù)會計核算，而根據(jù)行政事業(yè)單位預(yù)算管理要求，只有列入預(yù)算管理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)才進(jìn)行預(yù)算會計核算，如職工借款、備用金等不用進(jìn)行預(yù)算會計核算。

3.差異影響。由于雙基礎(chǔ)核算的原則、方式和范圍不同，它們之間產(chǎn)生的差異影響分為時間性差異和永久性差異。這些差異在財務(wù)會計與預(yù)算會計之間建立起一系列的數(shù)據(jù)聯(lián)系，并通過差異調(diào)節(jié)表對這些差異進(jìn)行分類、匯總、計算，以表格的形式反映財務(wù)報表與預(yù)算會計報表之間的關(guān)系，并披露給使用者。

二、本年預(yù)算結(jié)余與本年盈余差異的構(gòu)成

（一）主要構(gòu)成

差異調(diào)節(jié)表由三部分構(gòu)成，包括：本年預(yù)算結(jié)余、差異調(diào)節(jié)和本年盈余。

（二）各主要項目計算及表內(nèi)勾稽關(guān)系

1.本年預(yù)算結(jié)余的計算。本年預(yù)算結(jié)余是本年預(yù)算收入減去本年預(yù)算支出的差額，與預(yù)算收入支出表中的“預(yù)算收支差額”相等。

2.本年盈余的計算。本年盈余是本年收入減去本年費(fèi)用的差額，與醫(yī)院收入費(fèi)用表的“本期盈余”項目累計數(shù)相等。

3.差異調(diào)節(jié)項的計算。差異調(diào)節(jié)項由重要事項差異和其他事項差異構(gòu)成。重要事項差異又可分為增加項和減少項，增加項以“加”表示，減少項以“減”表示。

4.差異表內(nèi)的勾稽關(guān)系。在勾稽關(guān)系方面，應(yīng)著重注意“其他事項差異”的計算，大多表內(nèi)關(guān)系不對時，很大程度是“其他事項差異”計算有誤。如：“其他事項差異”計算的取值符號，由“其他事項差異增項”（借方為+）加上“其他事項差異減項”（貸方為-）的結(jié)果確定的，方向符號不能錯，否則，表內(nèi)關(guān)系無法達(dá)到平衡。

三、差異項的確認(rèn)

差異項的確認(rèn)，需要通過日常的會計記賬憑證進(jìn)行標(biāo)注實(shí)現(xiàn)，即醫(yī)院發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需在財務(wù)會計和預(yù)算會計同時進(jìn)行核算、同時進(jìn)行賬務(wù)處理，它們之間產(chǎn)生的差異需要進(jìn)行確認(rèn)。

（一）確認(rèn)原則

對一張憑證，有引起財務(wù)會計收入和費(fèi)用變化，及有引起預(yù)算會計收入和支出變化的科目，均需要填列差異項。

（二）判斷公式

對于一張完整、正確的會計憑證，是否填寫差異項，需滿足以下不等式關(guān)系：財務(wù)會計（收入科目-費(fèi)用科目）≠預(yù)算會計（預(yù)算收入科目-預(yù)算支出科目）

四、以用友U8會計記賬系統(tǒng)為例分析差異項的處理

對于醫(yī)院財務(wù)部門，醫(yī)院本年預(yù)算結(jié)余與本年盈余差異調(diào)節(jié)表的編制、生成與總賬業(yè)務(wù)系統(tǒng)的精準(zhǔn)的會計憑證數(shù)據(jù)處理息息相關(guān)，因此，在會計核算軟件中實(shí)現(xiàn)差異項分類、屬性確定、取數(shù)定義、差異填報等是報表編制的關(guān)鍵。

（一）第一步，確定差異項的分類

分類的依據(jù)就是差異調(diào)節(jié)表內(nèi)容及其勾稽關(guān)系。首先，將差異項類別分為兩大類——預(yù)算結(jié)余增加項、預(yù)算結(jié)余減少項。其次，設(shè)定差異項類別具體內(nèi)容—差異分析項目。預(yù)算結(jié)余增加項包括的差異分析項目內(nèi)容可以按照差異表中重要事項差異增加項進(jìn)行設(shè)置，其中：當(dāng)期確認(rèn)為收入但未確認(rèn)為預(yù)算收入差異分析項目，取相關(guān)科目（如應(yīng)收款項、預(yù)收款項等）貸方發(fā)生額；當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費(fèi)用差異分析項目，取相關(guān)科目（如應(yīng)付款項、預(yù)付款項等）借方發(fā)生額。預(yù)算結(jié)余減少項包括的差異分析項目內(nèi)容可以按照差異表中重要事項差異減少項進(jìn)行設(shè)置，其中：當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒有確認(rèn)為收入差異分析項目，取相關(guān)科目（如應(yīng)收款項、預(yù)收款項等）貸方發(fā)生額；當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒有確認(rèn)為預(yù)算支出差異分析項目，取相關(guān)科目（如發(fā)出的物資、計提的折舊等）借方發(fā)生額。

可見，預(yù)算結(jié)余增加項及其明細(xì)項，是差異調(diào)節(jié)表中增加項“加”的內(nèi)容，運(yùn)算時使用加的運(yùn)算關(guān)系；預(yù)算結(jié)余減少項及其明細(xì)項，是差異調(diào)節(jié)表中減少項“減”的內(nèi)容，運(yùn)算時使用減的運(yùn)算關(guān)系。

所以，可以得出一個關(guān)系式：預(yù)算結(jié)余+預(yù)算結(jié)余增加項-預(yù)算結(jié)余減少項=盈余

在這里所設(shè)置的差異分析項目，是指在會計憑證處理時所有產(chǎn)生的差異項均屬于上述4 項，沒有例外。

（二）第二步，確定明細(xì)差異項的對應(yīng)關(guān)系

根據(jù)差異表中各項目內(nèi)容，分別設(shè)置對應(yīng)“差異分析項目”。在實(shí)務(wù)中，應(yīng)根據(jù)差異調(diào)節(jié)表中的具體項目內(nèi)容如“應(yīng)收款項、預(yù)收賬款確認(rèn)的收入”，選擇對應(yīng)總賬系統(tǒng)中的差異分析項目。在對應(yīng)時，應(yīng)注意區(qū)分是否符合“當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒有確認(rèn)為預(yù)算收入”差異分析項目的內(nèi)涵，只有在保證對應(yīng)關(guān)系準(zhǔn)確無誤時，差異項的確認(rèn)、取數(shù)和計算才是正確的。

需要重點(diǎn)說明的是，“其他事項差異”按差異增項和差異減項進(jìn)行設(shè)置，其中：其他事項差異增項，對應(yīng)差異分析項目“當(dāng)期確認(rèn)預(yù)算支出但沒有確認(rèn)為費(fèi)用”；其他事項差異減項，對應(yīng)差異分析項目“當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用但沒能確認(rèn)為預(yù)算支出”。

（三）第三步，定義取數(shù)關(guān)系

以差異表中第一項“應(yīng)收款項、預(yù)收賬款確認(rèn)的收入”為例，在點(diǎn)擊U8 系統(tǒng)中“定義取數(shù)關(guān)系”按鈕后，會彈出窗口，需要會計人員通過增加方式，選擇數(shù)據(jù)來源。通常是增加對應(yīng)的會計科目。那么，與第一項對應(yīng)的會計科目有哪些呢？在醫(yī)院會計科目中有應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收在院病人醫(yī)療費(fèi)以及應(yīng)收醫(yī)?？畹瓤颇?。在定義取數(shù)關(guān)系的時候，一定要定義到最末級的明細(xì)科目，同時要定義好借貸方向，這將決定取數(shù)時，是取會計科目的借方發(fā)生數(shù)還是貸方發(fā)生數(shù)。

如果在賬務(wù)處理系統(tǒng)中需要增加新的明細(xì)科目，這時候需要判斷該科目的使用是否會產(chǎn)生差異，是否要對該科目進(jìn)行“定義取數(shù)關(guān)系”的維護(hù)。

（四）第四步，判斷差異項目與會計科目對應(yīng)是否正確

在政府會計實(shí)務(wù)操作中，通過總結(jié)差異項目與財務(wù)會計科目的對應(yīng)關(guān)系，可以在會計核算系統(tǒng)中，根據(jù)設(shè)定的對應(yīng)關(guān)系定義取數(shù)會計科目及其科目方向。在定義取數(shù)關(guān)系時，需注意幾個問題：

1.“捐贈收入”在確定取數(shù)關(guān)系時，選擇的是“捐贈收入”科目貸方金額。在這一項的對應(yīng)中強(qiáng)調(diào)的是：接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈的收入。在實(shí)務(wù)中，捐贈收入科目核算的內(nèi)容包括接受現(xiàn)金類和物資資產(chǎn)類，因此，在該類的會計憑證處理時，要根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)判斷是否產(chǎn)生差異來決定是否填寫差異及差異額。如針對捐贈貨幣資金時所做的會計憑證，總賬系統(tǒng)會自動提取“捐贈收入貸方發(fā)生額”作為差異項，自動填寫差異金額，此時則需刪除該差異記錄。或者，在設(shè)置“捐贈收入”科目時下設(shè)“現(xiàn)金類”“非現(xiàn)金類”明細(xì)科目加以區(qū)分，對“非現(xiàn)金類”明細(xì)科目對應(yīng)相應(yīng)的取數(shù)關(guān)系。

2.在設(shè)定“為購建固定資產(chǎn)等的資本性支出”項目對應(yīng)會計科目時，應(yīng)關(guān)注其與“長期待攤費(fèi)用“科目借方發(fā)生額的關(guān)系。

3.在設(shè)定“其他事項差異”對應(yīng)關(guān)系時，其他事項差異增項對應(yīng)的會計科目有：專用基金（除職工福利基金）、待處理財產(chǎn)損溢、以前年度盈余調(diào)整，對應(yīng)時應(yīng)選擇其借方發(fā)生額。其他事項差異減對應(yīng)的會計科目有：專用基金（除職工福利基金）、待處理財產(chǎn)損溢、以前年度盈余調(diào)整，對應(yīng)時應(yīng)選擇其貸方發(fā)生額。

4.不引起財務(wù)會計和預(yù)算會計間差異的會計科目，不必設(shè)置差異對照。對于備用金、應(yīng)繳財政款這類會計科目，可以不設(shè)置差異項對應(yīng)關(guān)系。

（五）差異項的填列與記賬

用友U8 總賬系統(tǒng)，在平行記賬后自動生動差異項及金額。在系統(tǒng)的差異分析界面，會計科目、方向、金額，與對應(yīng)的差異項列示得非常清楚，可以輕松的計算出差異增項、減項。同樣，也可以查看每一會計科目、金額對應(yīng)的會計分錄是哪一筆，以下這些科目分別對應(yīng)的不同的分錄號，方便會計人員檢查憑證記錄和差異項的對應(yīng)關(guān)系。

（六）差異項差錯檢查

通過會計核算系統(tǒng)，會計人員可以非常便捷地填列差異項。但差異項填列是否正確，每月還需要進(jìn)行全面檢查。

會計憑證的差異填列正確與否需要通過以下等式進(jìn)行判斷：（差異增項-差異減項）-[（財務(wù)收入-財務(wù)支出）-（預(yù)算收入-預(yù)算支出）]=0。若不等于0，則該張憑證差異項填寫可能有錯誤，或憑證某一條分錄借貸方向需要調(diào)整，或修改后憑證未重新取差異項目金額，仍保留了之前的差異金額。

關(guān)于上述公式的判斷，可以是人工檢查，也可以通過系統(tǒng)進(jìn)行判斷檢查。一般情況下，總賬系統(tǒng)服務(wù)商具有二次開發(fā)能力，可以通過“差異確認(rèn)表”等形式對當(dāng)月所有憑證的差異項填寫是否正確進(jìn)行檢查。

對于收入費(fèi)用科目月末進(jìn)行自動結(jié)轉(zhuǎn)憑證處理，不做平行登記，因此按上述公式計算就會出現(xiàn)不為0 的情況，這種情況可忽略。

（七）差異調(diào)節(jié)表不平衡的差錯檢查

運(yùn)用分段差錯法進(jìn)行檢查，即根據(jù)總賬核算系統(tǒng)的差異項查詢數(shù)據(jù)信息，對當(dāng)月發(fā)生的會計憑證分成不同時間段、縮小范圍進(jìn)行檢查。如當(dāng)月系統(tǒng)生成的差異表不平衡時，按1-10 日計算截至到10 日的“本期預(yù)算收支差額”和“本期收入與費(fèi)用的差額”，通過“差異項查詢”填寫差異表，判斷表內(nèi)關(guān)系是否平衡。若平衡，則可繼續(xù)計算下一個10 日。若不平衡，則可縮小期間如1-5 日，重復(fù)上述步驟進(jìn)行檢查，即可發(fā)現(xiàn)某天的憑證中有差異項填寫的錯誤。對存在不平衡的那一日的所有憑證進(jìn)行差異項填列是否正確檢查，直至找出差錯。

（八）差錯產(chǎn)生的原因

1.某些業(yè)務(wù)一般記在借方（貸方），但因一些特殊因素記在了貸方（借方），而不是以紅字（負(fù)數(shù)）記到借方（貸方）。

2.特定情況下，部分明細(xì)科目在平行記賬后，并不產(chǎn)生差異，需要手動刪除差異項而未刪除。

3.憑證修改后，未重新取差異項及金額。

4.新增加會計明細(xì)科目，未進(jìn)行差異項對應(yīng)關(guān)系維護(hù)。