呂奎 劉珊 廣東白云學(xué)院

存貨的管理水平體現(xiàn)了企業(yè)的管理水平，存貨的流動(dòng)性及變現(xiàn)能力體現(xiàn)了企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量，隨著信息科技的發(fā)展和對(duì)企業(yè)科學(xué)管理體系的引進(jìn)，中國(guó)上市公司紛紛應(yīng)用各類(lèi)信息系統(tǒng)將物流、資金流、信息流集成一體化管理，企業(yè)存貨數(shù)據(jù)被記錄在信息系統(tǒng)中，便于日常監(jiān)控存貨的狀況和數(shù)量，如采購(gòu)成本的高低、流轉(zhuǎn)速度的快慢、實(shí)物保管的安全等因素。信息技術(shù)一方面有助于上市公司優(yōu)化對(duì)存貨的管理，降低企業(yè)成本提高經(jīng)濟(jì)效益；但是另一方面由于信息技術(shù)自身的復(fù)雜性，加上上市公司利用存貨種類(lèi)繁多、內(nèi)部流轉(zhuǎn)和結(jié)算關(guān)系復(fù)雜、計(jì)價(jià)方法多樣特點(diǎn)，使存貨成為企業(yè)利潤(rùn)調(diào)節(jié)的蓄水池。而部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)槿肆?、時(shí)間、成本的種種原因，對(duì)存貨審計(jì)流于形式，疏于對(duì)存貨進(jìn)行實(shí)地監(jiān)盤(pán)，又由于企業(yè)存貨數(shù)量種類(lèi)復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不借助信息技術(shù)僅利用現(xiàn)有審計(jì)手段也很難辨別出企業(yè)異常數(shù)據(jù)，難以判斷存貨數(shù)據(jù)的真實(shí)性和完整性，從而未能及時(shí)識(shí)別存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致被審計(jì)企業(yè)利用存貨虛報(bào)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，虛列財(cái)務(wù)報(bào)表等現(xiàn)象的發(fā)生，同時(shí)也未能通過(guò)存貨分析來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，從而控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，利用信息技術(shù)設(shè)計(jì)更專(zhuān)業(yè)的審計(jì)方法與審計(jì)模型來(lái)查找存貨項(xiàng)目的舞弊原因與手段，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)資本市場(chǎng)的監(jiān)管、完善審計(jì)應(yīng)對(duì)程序、探索審計(jì)收費(fèi)新思路、提升審計(jì)人員執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力，對(duì)防范存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊都有著重要意義。

一、信息技術(shù)下存貨項(xiàng)目審計(jì)存在的問(wèn)題及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（一）偽造憑據(jù)，虛列存貨數(shù)量

被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)的存貨信息不是平白無(wú)故來(lái)的，存貨一般來(lái)源于企業(yè)的采購(gòu)和生產(chǎn)，采購(gòu)存貨需要采購(gòu)入庫(kù)等憑證，企業(yè)自行生產(chǎn)的存貨也需要原材料采購(gòu)入庫(kù)憑證、期間費(fèi)用憑證，被審計(jì)單位可能利用上下游產(chǎn)業(yè)鏈的優(yōu)勢(shì)脅迫采購(gòu)企業(yè)為其開(kāi)具不真實(shí)的采購(gòu)憑證，或者偽造倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸憑據(jù)發(fā)票等手段來(lái)虛增存貨。例如在某公司存貨消失的案件中，據(jù)該公司2020年9月已披露的公告得知其合作的兩家第三方倉(cāng)庫(kù)均否認(rèn)保管其公司儲(chǔ)存的貨物，涉及存貨賬面價(jià)值合計(jì) 5.72 億元均屬偽造，該公司通過(guò)偽造倉(cāng)儲(chǔ)合同、出入庫(kù)、運(yùn)輸?shù)葢{據(jù)虛列了巨額存貨來(lái)粉飾報(bào)表。

（二）銷(xiāo)售退回，騰挪存貨來(lái)虛增營(yíng)業(yè)收入

被審計(jì)單位銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)必須要有對(duì)應(yīng)的憑證，如銷(xiāo)售合同、貨物的出庫(kù)、運(yùn)輸單據(jù)作為依據(jù)，部分企業(yè)為虛構(gòu)收入，掩人耳目，通過(guò)未披露的關(guān)聯(lián)方或真實(shí)非關(guān)聯(lián)方進(jìn)行銷(xiāo)售，在下個(gè)會(huì)計(jì)年度再將貨物退回。這種交易在表面來(lái)看是真實(shí)的銷(xiāo)售交易，實(shí)質(zhì)上僅僅是通過(guò)騰挪存貨的手段虛構(gòu)收入或者提前確認(rèn)收入。根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)2020年的相關(guān)披露，某公司曾通過(guò)偽造銷(xiāo)售訂單、物流管理系統(tǒng)出入庫(kù)記錄虛增營(yíng)業(yè)收入近7208萬(wàn)元，這就是典型的騰挪存貨來(lái)粉飾報(bào)表的舞弊行為。

（三）價(jià)值波動(dòng)，存貨未及時(shí)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備

企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中，存貨出現(xiàn)損毀、滯銷(xiāo)、跌價(jià)等情況都是不可避免的，都會(huì)引發(fā)存貨價(jià)值波動(dòng)，正常而言企業(yè)生產(chǎn)部門(mén)和倉(cāng)儲(chǔ)部門(mén)每月要在信息系統(tǒng)中錄入殘冷背次存貨明細(xì)，采購(gòu)部門(mén)和銷(xiāo)售部門(mén)每月在信息系統(tǒng)中錄入原材料和產(chǎn)成品最新價(jià)格信息，財(cái)務(wù)部門(mén)根據(jù)存貨貨齡分析表信息及相關(guān)部門(mén)提供的有關(guān)存貨狀況的信息，結(jié)合存貨盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中對(duì)存貨狀況的檢查結(jié)果，對(duì)出現(xiàn)損毀、滯銷(xiāo)、跌價(jià)等降低存貨價(jià)值的情況進(jìn)行分析計(jì)算，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。但是部分企業(yè)為粉飾報(bào)表，惡意隱瞞已經(jīng)損毀、滯銷(xiāo)、跌價(jià)的存貨，未按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求及時(shí)計(jì)提或者少提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，導(dǎo)致存貨虛增。這其中，生物性消耗資產(chǎn)是隱蔽性最強(qiáng)的存貨之一，生物性消耗資產(chǎn)具有生產(chǎn)周期長(zhǎng)、季節(jié)性強(qiáng)、保管困難等特點(diǎn)，外部自然環(huán)境對(duì)這類(lèi)存貨的影響大，控制風(fēng)險(xiǎn)比較高，比如某藥業(yè)公司以中藥飲片生產(chǎn)、銷(xiāo)售為核心經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，其上游業(yè)務(wù)為中藥材種植，其存貨屬于典型的生物性消耗資產(chǎn)，由于藥材品種不同，適合其生長(zhǎng)的環(huán)境、生長(zhǎng)周期和存儲(chǔ)周期差別較大，其種植園里面的主要存貨如三七、人參的價(jià)值本身就很難確定，如果再受到季節(jié)、氣候等惡劣自然環(huán)境的影響，三七、人參等主要存貨極易腐爛，其存貨價(jià)值必然下跌，但是由于審計(jì)人員自身專(zhuān)業(yè)的限制，衡量這些目前還生長(zhǎng)于種植園里面的存貨的價(jià)值是非常困難的，被審計(jì)企業(yè)也非常容易利用這么存貨的特點(diǎn)去高估存貨價(jià)值，少計(jì)提或者不計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

二、信息技術(shù)下存貨審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的相關(guān)探索

（一）建立事務(wù)所間的聯(lián)防，充分發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的優(yōu)勢(shì)

目前，上市公司的存貨原本就具有品種繁多、流動(dòng)性強(qiáng)、計(jì)價(jià)方式多樣、存儲(chǔ)地點(diǎn)多且復(fù)雜等特點(diǎn)，中大型公司的倉(cāng)庫(kù)又往往在不同城市、同一城市的不同地區(qū)都有分布，在信息技術(shù)日新月異的情況下，被審計(jì)企業(yè)對(duì)存貨隱藏、變?cè)?、偽造形式更是?fù)雜。如果僅依賴(lài)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一個(gè)項(xiàng)目組對(duì)公司的倉(cāng)庫(kù)和存貨一一實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)等程序，會(huì)出現(xiàn)項(xiàng)目組來(lái)回奔波于不同倉(cāng)庫(kù)的情況，不僅人力、物力上的成本高，而且由于年報(bào)審計(jì)時(shí)間上的限制，很難應(yīng)對(duì)公司受利益驅(qū)使或者出于維持或提升股價(jià)、獲取貸款、保住上市地位等原因，惡意操縱存貨來(lái)粉飾報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)。因此，中大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以利用眾多分所、合作所的優(yōu)勢(shì)，建立審計(jì)項(xiàng)目之間的聯(lián)防，網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所之間互相配合，實(shí)行軍團(tuán)式項(xiàng)目組的審計(jì)作戰(zhàn)方式，對(duì)上市公司的關(guān)鍵存貨進(jìn)行廣泛的存貨監(jiān)盤(pán)，然后將相關(guān)存貨數(shù)據(jù)在網(wǎng)絡(luò)所之間進(jìn)行共享，以便對(duì)存貨可能出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)進(jìn)行評(píng)估和應(yīng)對(duì)。

（二）構(gòu)建存貨檢測(cè)模型，提高存貨數(shù)據(jù)精準(zhǔn)度

擁有大量存貨的企業(yè)一般都有存貨管理系統(tǒng)，目的是提高存貨在企業(yè)內(nèi)部的流轉(zhuǎn)效率，便于企業(yè)各部門(mén)之間的協(xié)同，更有效的為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。值得審計(jì)人員深思的是，在大數(shù)據(jù)審計(jì)、審計(jì)機(jī)器人興起的當(dāng)下，是否可以探索在企業(yè)存貨管理信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)上構(gòu)建存貨審計(jì)監(jiān)測(cè)模型，將企業(yè)存貨管理信息系統(tǒng)的存貨數(shù)據(jù)如出入庫(kù)情況、采購(gòu)或生產(chǎn)成本、存款狀況等導(dǎo)入模型，來(lái)精確計(jì)算和評(píng)估被審計(jì)企業(yè)存貨的價(jià)值。在對(duì)消耗性生物性資產(chǎn)比較多的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，市場(chǎng)法、收益法和成本法是資產(chǎn)評(píng)估的三種常見(jiàn)的評(píng)估方法，對(duì)于存在公開(kāi)交易市場(chǎng)，在交易市場(chǎng)上能夠找到同類(lèi)可比的資產(chǎn)可采用市場(chǎng)法對(duì)其價(jià)值進(jìn)行評(píng)估；對(duì)于能夠估算被評(píng)估資產(chǎn)的將來(lái)預(yù)期的收益以及預(yù)期收益所持續(xù)時(shí)間的可采用收益法對(duì)其價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建消耗性生物性資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估監(jiān)測(cè)模型，用以評(píng)估被審計(jì)企業(yè)的存貨是否存在明顯的高估或者低估風(fēng)險(xiǎn)。

（三）創(chuàng)新審計(jì)收費(fèi)思路，提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)模式是事務(wù)所和企業(yè)是面對(duì)面、一對(duì)一的收費(fèi)模式，雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到《注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則》的約束，但是由于事務(wù)所本質(zhì)上是以盈利為目的的企業(yè)，收費(fèi)又受到被審計(jì)企業(yè)的掣肘，因此某些事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)過(guò)程中難免會(huì)出現(xiàn)一些只看重眼前利益而忽視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情況，存貨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也隨之加大。對(duì)此，在信息技術(shù)的推動(dòng)下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)完成可以實(shí)現(xiàn)更加透明和規(guī)范的審計(jì)收費(fèi)，比如在區(qū)域內(nèi)探索成立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)或者第三方中介公司，審計(jì)委員會(huì)或者第三方中介公司作為中間機(jī)構(gòu)，一方面負(fù)責(zé)向當(dāng)?shù)氐纳鲜泄臼杖徲?jì)費(fèi)用，利用信息技術(shù)將這些公司的審計(jì)業(yè)務(wù)建立資源庫(kù)，共享給會(huì)計(jì)師事務(wù)所；另一方面負(fù)責(zé)組織會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)這些資源庫(kù)里面上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行招投標(biāo)，形成“上市公司——審計(jì)委員會(huì)或者第三方中介公司——會(huì)計(jì)師事務(wù)所”的審計(jì)業(yè)務(wù)委托模式，如此可大幅度的減少審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，會(huì)計(jì)師事務(wù)所輕裝上陣，可以更加客觀公正的評(píng)價(jià)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告。

三、結(jié)論與展望

信息技術(shù)有利于企業(yè)優(yōu)化對(duì)存貨的管理，提高效率降低成本，同時(shí)也使得部分企業(yè)通過(guò)存貨舞弊的手段更加隱蔽多樣，對(duì)于審計(jì)人員來(lái)講，存貨是審計(jì)工作的重點(diǎn)之一，在對(duì)存貨的審計(jì)過(guò)程中也要充分利用信息技術(shù)的優(yōu)勢(shì)來(lái)做風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，提升審計(jì)的獨(dú)立性和執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎性。但存貨審計(jì)也是一個(gè)長(zhǎng)期性、復(fù)雜性的工作，對(duì)不同類(lèi)型的存貨審計(jì)也不能千篇一律，在后續(xù)存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)方法上還需要更加全面、更加深入地去探究。