余新培（教授/博士） （廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)與審計(jì)學(xué)院 廣西南寧 530003）

一、全價(jià)值鏈成本控制階段的成本控制仍存在盲區(qū)

回顧成本控制的實(shí)踐，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)企業(yè)成本控制的內(nèi)容是不斷擴(kuò)展的。大體而言，企業(yè)成本控制的領(lǐng)域經(jīng)歷了以下幾個(gè)階段。（1）直接成本控制階段。工廠生產(chǎn)初期，產(chǎn)品生產(chǎn)中的主要消耗是人工成本和材料成本，這時(shí)的成本控制基本上只關(guān)心人工和材料等直接成本。（2）完全制造成本控制階段。當(dāng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中大量使用機(jī)器，企業(yè)規(guī)模也因此不斷擴(kuò)大時(shí)，間接生產(chǎn)費(fèi)用在企業(yè)成本中占比迅速提升，間接生產(chǎn)費(fèi)用很快成為成本控制的重點(diǎn)和難點(diǎn)。（3）完全銷售成本控制階段。隨著市場(chǎng)從賣方市場(chǎng)轉(zhuǎn)向買方市場(chǎng)，企業(yè)在銷售和售后環(huán)節(jié)發(fā)生的費(fèi)用日益增加，生產(chǎn)后端成本的控制開(kāi)始進(jìn)入成本管理者的視線。（4）產(chǎn)品壽命周期成本控制階段。買方市場(chǎng)的另一個(gè)表現(xiàn)是消費(fèi)需求經(jīng)常變化，這意味著把握需求、根據(jù)需求變化不斷變更產(chǎn)品設(shè)計(jì)變得非常重要，生產(chǎn)前端研發(fā)成本的控制也進(jìn)入成本管理的核心領(lǐng)域。（5）全價(jià)值鏈成本控制階段。隨著價(jià)值鏈概念的提出，企業(yè)成本控制不但在方法上得到豐富，采用內(nèi)部和外部?jī)r(jià)值鏈的分析、戰(zhàn)略成本管理等方法，而且企業(yè)的成本控制領(lǐng)域已經(jīng)突破企業(yè)的空間界限，延伸到企業(yè)外部的供應(yīng)商和客戶當(dāng)中。但是，這一階段的成本控制對(duì)象，依舊主要是產(chǎn)品成本，企業(yè)本身的成本并未得到重視。

二、組織成本的含義

（一）概念提出的背景。

1.經(jīng)濟(jì)學(xué)角度?？扑梗?937）認(rèn)為，企業(yè)從市場(chǎng)上獲取資源進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需要花費(fèi)市場(chǎng)交易成本，如果改以企業(yè)內(nèi)部行政管理方式來(lái)配置資源則可以節(jié)約市場(chǎng)交易成本，因此，企業(yè)是市場(chǎng)的替代。按此理解，企業(yè)規(guī)模越大，則節(jié)約的市場(chǎng)交易成本越多。但實(shí)際情況是，企業(yè)規(guī)模并非越大越好。這說(shuō)明，企業(yè)內(nèi)部在組織、配置生產(chǎn)資源時(shí)，也會(huì)有一些費(fèi)用發(fā)生，即內(nèi)部交易成本，主要包括：企業(yè)內(nèi)部溝通與協(xié)調(diào)成本、企業(yè)采用當(dāng)下組織形態(tài)而產(chǎn)生的機(jī)會(huì)成本、內(nèi)部決策或指揮失誤成本等，這些成本與企業(yè)組織形態(tài)、組織規(guī)模、組織結(jié)構(gòu)等密切相關(guān)，也可以稱之為組織成本。

2.管理學(xué)角度。任何一個(gè)企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)的提供都需要在一定的組織下才能完成。這里的組織，既是指具體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、配套的生產(chǎn)設(shè)備、一定能力結(jié)構(gòu)的員工隊(duì)伍等，也指對(duì)分工勞動(dòng)的協(xié)調(diào)、指揮、監(jiān)督等活動(dòng)。因此，企業(yè)的各項(xiàng)耗費(fèi)，按用途可以分成兩部分，一部分是與產(chǎn)品或勞務(wù)提供有關(guān)的費(fèi)用，可以稱之為產(chǎn)品成本，另一部分是與組織存在與維系有關(guān)的費(fèi)用，可以稱之為組織成本。大量的觀察表明，企業(yè)有能夠滿足客戶需要的好產(chǎn)品與技術(shù)時(shí)，依然可能盈利微薄甚至虧損，原因在于其組織結(jié)構(gòu)不適、管理混亂、效率低下，產(chǎn)品或勞務(wù)所產(chǎn)生的盈利被組織大量虧空。企業(yè)欲通過(guò)控制成本來(lái)實(shí)現(xiàn)更多利潤(rùn)，不能只控制產(chǎn)品成本，還必須控制組織成本。

3.會(huì)計(jì)學(xué)角度。傳統(tǒng)上，企業(yè)一定期間內(nèi)發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用，被分為產(chǎn)品生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用兩大部分。筆者認(rèn)為，這一分類有諸多不合理之處。首先，將費(fèi)用劃分為生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用的依據(jù)是費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)用途，但期間費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)用途并不明確，它們很難找到具體的受益對(duì)象。期間費(fèi)用與時(shí)間對(duì)應(yīng)，而產(chǎn)品生產(chǎn)成本卻與具體的資產(chǎn)項(xiàng)目（即某種產(chǎn)品）對(duì)應(yīng)，這種分類在邏輯上有一定缺陷。其次，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中歸入期間費(fèi)用的內(nèi)容難以完全符合配比原則的基本要求。配比原則是利潤(rùn)計(jì)算中的一個(gè)重要原則，其具體要求有二，一是因果性，即與該收入產(chǎn)生有關(guān)系的費(fèi)用成本才能從收入中扣除；二是同期性，即只有同一期間的收入費(fèi)用才能配比。但實(shí)務(wù)中，期間費(fèi)用中的某些項(xiàng)目并不能遵循這個(gè)原則。然而，如果將企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)按經(jīng)濟(jì)用途分為產(chǎn)品成本和組織成本，則產(chǎn)品和組織都是具體的受益對(duì)象，都是“物”，分類所得項(xiàng)目之間不僅具有邏輯統(tǒng)一性，而且也符合管理學(xué)上對(duì)企業(yè)費(fèi)用的理解與分類。

（二）組織成本的含義。組織成本是使一個(gè)組織存續(xù)并正常運(yùn)轉(zhuǎn)所發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)。由上文可知，企業(yè)發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用，傳統(tǒng)上分為產(chǎn)品生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用，本文則將其分為產(chǎn)品成本和組織成本，如此，組織成本似乎就是期間費(fèi)用、期間費(fèi)用就是組織成本。然而，這種推理并不完全正確。首先，兩種分類的目的及對(duì)象不同。傳統(tǒng)分類是基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目的，為的是利潤(rùn)計(jì)算、資產(chǎn)計(jì)價(jià)，而本文提出的分類是基于管理會(huì)計(jì)目的，為的是便于找到責(zé)任人、實(shí)施成本控制。傳統(tǒng)分類針對(duì)的是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用，而本文的分類針對(duì)的是企業(yè)全部費(fèi)用。其次，組織成本內(nèi)容大于期間費(fèi)用內(nèi)容。組織成本可以把一些會(huì)計(jì)上無(wú)法計(jì)量、記錄的成本包含在內(nèi)，比如，企業(yè)因?yàn)闄C(jī)構(gòu)重疊、人浮于事，會(huì)發(fā)生兩筆成本，一筆是顯性的，如人員工資、機(jī)構(gòu)運(yùn)行經(jīng)費(fèi)等，另一筆是隱性的，如因效率低下、彼此推諉而導(dǎo)致的商業(yè)機(jī)會(huì)喪失、客戶不滿意度增加等。組織成本要關(guān)注的是這兩者，而期間費(fèi)用只記錄前者。

三、企業(yè)控制組織成本的必要性

很多學(xué)者從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度探索了企業(yè)內(nèi)部交易成本的降低方法。阿爾欽和德姆塞茨（1972）用度量成本來(lái)解釋團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)問(wèn)題和產(chǎn)權(quán)的重要性；威廉姆森（1975，1988）則解釋了交易成本發(fā)生的原因和影響因素，對(duì)交易成本進(jìn)行分類，并用交易成本來(lái)解釋企業(yè)內(nèi)部的等級(jí)結(jié)構(gòu)。然而，成本控制實(shí)踐中，組織成本卻長(zhǎng)期未得到重視。當(dāng)下，由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境與管理需求發(fā)生變化，將組織成本與期間費(fèi)用區(qū)分開(kāi)來(lái)、對(duì)組織成本單獨(dú)加以控制的需求越來(lái)越強(qiáng)烈。

（一）控制組織成本能帶來(lái)極大的財(cái)務(wù)效應(yīng)。不同企業(yè)在組織設(shè)計(jì)、組織構(gòu)建、組織運(yùn)行中耗費(fèi)差異很大，本文擬以“組織成本/營(yíng)業(yè)成本”這一指標(biāo)來(lái)反映耗費(fèi)差異。該指標(biāo)是指企業(yè)維護(hù)組織運(yùn)轉(zhuǎn)的成本與創(chuàng)造收入中的業(yè)務(wù)成本的比值，為方便比較，以百分?jǐn)?shù)表示。本文以家用電器行業(yè)代表制造業(yè)、銀行業(yè)代表現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，根據(jù)2017、2018年度報(bào)告公開(kāi)披露的數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算。從表1可以看出，兩組對(duì)照企業(yè)的期間成本與營(yíng)業(yè)成本之比差異較大，說(shuō)明相同行業(yè)規(guī)模相當(dāng)?shù)钠髽I(yè)，在組織建立和運(yùn)轉(zhuǎn)中的成本差異較大，因此，控制組織成本不但必要，而且大有可為。

（二）企業(yè)組織形態(tài)的不斷變革需要組織成本信息。組織變革是企業(yè)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要途徑，但近年來(lái)企業(yè)組織變革變得越來(lái)越頻繁。歸納起來(lái)，有以下四個(gè)因素在發(fā)揮作用。（1）競(jìng)爭(zhēng)聚焦點(diǎn)的改變。企業(yè)規(guī)模、生產(chǎn)效率、價(jià)格與服務(wù)，曾是企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)點(diǎn)，而今，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的焦點(diǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移到企業(yè)戰(zhàn)略。是戰(zhàn)略決定組織結(jié)構(gòu)，還是組織結(jié)構(gòu)決定戰(zhàn)略，學(xué)術(shù)上存在爭(zhēng)議，但是戰(zhàn)略與組織結(jié)構(gòu)存在密切聯(lián)系，卻是不爭(zhēng)的事實(shí)。近年來(lái)，組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程需要經(jīng)常變化，這已是共識(shí)，進(jìn)入21世紀(jì)后，信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、大數(shù)據(jù)技術(shù)等科技的飛速發(fā)展，更是加劇了這一變化。（2）業(yè)務(wù)形態(tài)創(chuàng)新?；ヂ?lián)網(wǎng)金融、網(wǎng)貸平臺(tái)、共享經(jīng)濟(jì)、智能物流等新業(yè)務(wù)形態(tài)的不斷出現(xiàn)，對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化起到了極大的推動(dòng)作用。（3）企業(yè)并購(gòu)。資本的逐利性引發(fā)了多次企業(yè)并購(gòu)浪潮，企業(yè)并購(gòu)必然導(dǎo)致企業(yè)組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)流程的變化。（4）企業(yè)組織結(jié)構(gòu)正孕育重大變化。企業(yè)內(nèi)部子系統(tǒng)越來(lái)越細(xì)小化、柔性化，任務(wù)導(dǎo)向、科研團(tuán)隊(duì)式的臨時(shí)性經(jīng)營(yíng)團(tuán)隊(duì)漸漸在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)揮重要作用。

常態(tài)化的組織形態(tài)變革，給成本管理帶來(lái)新要求：即便組織成本數(shù)值很小，但經(jīng)常的變化使得組織成本總額變得很大；組織從一種形態(tài)轉(zhuǎn)變到另一種形態(tài)時(shí)，將組織成本作為一個(gè)考慮因素，變得非常必要?？傊?，對(duì)組織成本進(jìn)行專門的核算與控制已成為現(xiàn)實(shí)需求。

（三）高質(zhì)量發(fā)展要求企業(yè)進(jìn)行更精細(xì)更全面的成本控制。高質(zhì)量發(fā)展，是高內(nèi)涵的發(fā)展，是高投入產(chǎn)出比的發(fā)展，是能夠滿足消費(fèi)者不斷變化的需求的發(fā)展。企業(yè)必須在滿足客戶需求的前提下，以較少的投入獲得較高的回報(bào)，產(chǎn)生回報(bào)后得到較多的利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)后得到較多的現(xiàn)金凈流入，在現(xiàn)金凈流入中有較多的自由現(xiàn)金流，等等。這對(duì)加強(qiáng)組織成本的控制提出了要求。（1）滿足消費(fèi)者不斷變化的需求，必然要求不斷適應(yīng)環(huán)境的變化，不斷學(xué)習(xí)，企業(yè)組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)流程等需要不斷進(jìn)行調(diào)整。（2）高投入產(chǎn)出比，要求企業(yè)必須全方位、多角度地提高經(jīng)營(yíng)管理水平，既強(qiáng)調(diào)技術(shù)投入，又強(qiáng)調(diào)向管理要效益。（3）有質(zhì)量的回報(bào)，要求企業(yè)在滿足消費(fèi)者需求的同時(shí)，還必須精打細(xì)算，強(qiáng)化成本控制，以獲取保證企業(yè)可持續(xù)發(fā)展所需要的資源和能力。

四、企業(yè)控制組織成本的基本策略

（一）充分認(rèn)識(shí)組織成本控制的必要性。首先，必須對(duì)組織成本的定義、內(nèi)容、影響因素等形成清晰認(rèn)識(shí)，對(duì)控制組織成本的意義形成共識(shí)。其次，要通過(guò)各種形式，將這些認(rèn)識(shí)落實(shí)到行動(dòng)中，具體而言，在凡涉及成本的決策分析中，增加從組織成本角度的分析。比如，企業(yè)欲在外地拓展業(yè)務(wù)，則尋找代理商、設(shè)立分公司、設(shè)立子公司等選項(xiàng)的組織成本是否有差異，這些組織成本差異對(duì)拓展業(yè)務(wù)的影響如何；企業(yè)欲精簡(jiǎn)倉(cāng)儲(chǔ)部門管理層級(jí)，則不同精簡(jiǎn)方案實(shí)施前后，其組織成本會(huì)發(fā)生哪些變化；企業(yè)要進(jìn)行某車間技術(shù)革新，則新設(shè)備的引入是否會(huì)帶來(lái)生產(chǎn)流程的變化，若帶來(lái)變化，則可行性分析中是否要考慮組織成本的變化。

（二）構(gòu)建符合組織成本控制目的的期間成本核算方法。傳統(tǒng)上，出于對(duì)外報(bào)告目的，只對(duì)期間費(fèi)用按其屬性進(jìn)行明細(xì)核算。以“管理費(fèi)用”賬戶為例，現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系只提供其發(fā)生總額和不同費(fèi)用項(xiàng)目（如水電費(fèi)、折舊費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)等）的發(fā)生額小計(jì)。如果從成本控制角度、明確成本責(zé)任人角度，這些信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。因此，要建立一種核算體系，為組織變革和業(yè)務(wù)流程再造的決策提供成本信息支持。至于構(gòu)建的具體辦法，仍然以“管理費(fèi)用”的核算為例進(jìn)行說(shuō)明。當(dāng)發(fā)生某項(xiàng)管理費(fèi)用時(shí)，傳統(tǒng)做法是借記“管理費(fèi)用”賬戶，貸記相關(guān)賬戶，其中借方賬戶在賬本中進(jìn)行記錄時(shí)需要按費(fèi)用項(xiàng)目設(shè)計(jì)專欄，以反映某項(xiàng)費(fèi)用項(xiàng)目的發(fā)生額合計(jì)。而為達(dá)到按部門控制成本的目的，在做會(huì)計(jì)分錄時(shí)，借方賬戶需要改按費(fèi)用受益部門計(jì)入管理費(fèi)用明細(xì)賬戶，例如借記“管理費(fèi)用——董事辦”，在賬本中做記錄時(shí)，則需要將上述金額記入“管理費(fèi)用——董事辦”這一明細(xì)賬戶，該明細(xì)賬戶同樣可以采用多欄式以反映主要費(fèi)用項(xiàng)目發(fā)生額合計(jì)。

上述做法，可以采用兩種方式實(shí)現(xiàn)。（1）雙軌模式。即在傳統(tǒng)核算體系外，再建立一套基于內(nèi)部管理目的的核算體系，兩個(gè)體系并行。這一模式的優(yōu)點(diǎn)是不影響現(xiàn)有核算任務(wù)及目標(biāo)的完成，企業(yè)可以根據(jù)內(nèi)部管理需要進(jìn)行疊加，但缺點(diǎn)是一旦雙軌運(yùn)行，后續(xù)成本會(huì)比較高。（2）融合模式。即對(duì)傳統(tǒng)方法改良，使其在完成原有任務(wù)和目標(biāo)的同時(shí)，完成組織成本信息核算任務(wù)。這一模式的優(yōu)點(diǎn)是運(yùn)行成本低，缺點(diǎn)是運(yùn)行初期可能影響原有核算任務(wù)和目標(biāo)的順利完成。不論采用哪一模式，筆者認(rèn)為都要做好以下工作：一是正確理清組織成本與期間費(fèi)用的關(guān)系，將現(xiàn)有期間費(fèi)用（甚至部分產(chǎn)品成本）中的費(fèi)用進(jìn)行重新歸類，明確哪些屬于組織成本。二是對(duì)原始單據(jù)的生成、填制按生成部門組織成本信息的要求完成，以便為按部門（或責(zé)任單位）歸集、分配提供依據(jù)。

（三）建立組織成本的責(zé)任會(huì)計(jì)體系以控制部門組織成本。上述核算辦法的實(shí)施，只能獲取組織成本的信息，欲對(duì)組織成本進(jìn)行控制，還必須采取一定的控制方法。首先，鑒于組織成本與受益單位密切相關(guān)，而組織成本總額中又有受益單位不可控的部分內(nèi)容，所以，可以借助責(zé)任會(huì)計(jì)的基本思想，建立組織成本的責(zé)任成本控制制度。在此制度體系中，最重要的是部門組織成本中可控與不可控的劃分，劃分工作可以按表2的思路進(jìn)行分析。其次，建立組織成本責(zé)任會(huì)計(jì)體系，即先確立各部門的責(zé)任成本預(yù)算，再按重構(gòu)后的核算方法去核算各部門組織成本的實(shí)際發(fā)生數(shù)，然后對(duì)差異進(jìn)行原因分析，并據(jù)以實(shí)施獎(jiǎng)懲。

表2 部門組織成本費(fèi)用項(xiàng)目可控性的識(shí)別（ 部門用）

（四）重視組織設(shè)計(jì)和業(yè)務(wù)流程優(yōu)化以控制全企業(yè)的組織成本。如果說(shuō)對(duì)部門組織成本的控制屬于組織成本的日?？刂疲瑢?duì)企業(yè)組織成本的控制則屬于組織成本的戰(zhàn)略控制，必須找到企業(yè)整體組織成本控制的方法。在產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計(jì)完成之后再進(jìn)行產(chǎn)品成本控制，其功效是非常有限的，而將控制動(dòng)作提前到研發(fā)環(huán)節(jié)，不但提前了產(chǎn)品成本的控制環(huán)節(jié)，而且使產(chǎn)品成本控制收到事半功倍之效。這一經(jīng)驗(yàn)同樣可以借鑒到組織成本的控制之中。組織成本的“研發(fā)環(huán)節(jié)”，基本上就是組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)流程、崗位職責(zé)的設(shè)計(jì)以及人員的配備等，我們必須注重組織設(shè)計(jì)、業(yè)務(wù)流程優(yōu)化、合理設(shè)置崗位和配置人力資源，摒棄因人設(shè)崗、因人設(shè)事的不合理做法，從而確保對(duì)組織成本的控制也同樣事半功倍。