賈云潔（副教授/博士） 張旭超

（南京審計大學政府審計學院 江蘇南京 210029 普華永道中天會計師事務(wù)所 上海 200000）

一、研究背景

隨著“一帶一路”倡議的推進，我國與西亞、北非、東歐、南亞及東南亞等地區(qū)深入交流，在多個領(lǐng)域達成合作并取得顯著成果，中央企業(yè)（以下簡稱“央企”）對境外投資總額增長迅猛，境外總資產(chǎn)總額逐年遞增，尤其是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)占比較大，因而基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)已成為對外投資關(guān)注的重點領(lǐng)域。2016年，審計署印發(fā)的《“十三五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》中，將基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)審計納入國家審計戰(zhàn)略部署，但面對境外資產(chǎn)管理環(huán)境的變化及審計監(jiān)督的新需求，我國央企境外資產(chǎn)審計還沒有完全適應(yīng)市場發(fā)展和需求環(huán)境的變化，審計監(jiān)督跟進滯后，亟待各方深入研究并給予及時調(diào)整應(yīng)對。

目前，關(guān)于宏觀戰(zhàn)略方面的研究文獻相對較多，比如“一帶一路”投資空間格局、面臨的困境挑戰(zhàn)及解決路徑等。也有文獻探討境外資產(chǎn)管理問題及建議。專門研究央企境外資產(chǎn)審計的文獻相對較少，主要涉及境外資產(chǎn)審計必要性、面臨的困境挑戰(zhàn)、審計內(nèi)容方法模式、遇到的法律障礙及解決對策、國企境外資產(chǎn)審計制度安排以及應(yīng)給予的政策支持等。這些研究成果，為境外資產(chǎn)審計研究奠定了理論基礎(chǔ)，但仍存在不足：一是側(cè)重對“一帶一路”倡議的影響或境外資產(chǎn)審計單方面的探討，將二者有機關(guān)聯(lián)進行系統(tǒng)研究的較少；二是側(cè)重從政府職能或法規(guī)層面研究央企境外資產(chǎn)審計，切入點較為寬泛，較少考慮境外資產(chǎn)管理環(huán)境及審計監(jiān)督需求的變化。

因而，本文選擇以央企境外基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)為例，系統(tǒng)研究“一帶一路”倡議實施以來我國央企境外資產(chǎn)管理環(huán)境變化以及由此催生的境外資產(chǎn)審計監(jiān)督新需求，針對目前央企境外資產(chǎn)審計實踐存在的問題，給出相關(guān)的政策建議。

二、“一帶一路”倡議下央企境外資產(chǎn)管理環(huán)境變化

（一）融資模式變化：新型融資模式被廣泛使用

央企最初融資一般通過銀行貸款、地方融資平臺或是地方財政。隨著“一帶一路”倡議的深化，更多基礎(chǔ)設(shè)施逐步被列入發(fā)展計劃，這需要大量穩(wěn)定的資金投入，此時僅靠銀行貸款、地方融資平臺及財政已經(jīng)難以支撐。除了增加財政投入力度、放寬貸款標準外，目前的通行做法還包括：一是通過地方政府債券融資。一般而言，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)主要以發(fā)行政府專項債券為主。二是引入政府與社會資本合作模式（以下簡稱“PPP模式”），即在政府資本投入的基礎(chǔ)上引入社會資本，使項目更快更高效落地。2014年，國家發(fā)改委發(fā)布《關(guān)于開展政府和社會資本合作的指導意見》（發(fā)改投資［2014］2724號），財政部發(fā)布《政府和社會資本合作模式操作指南（試行）》 （財金［2014］113號）等文件，對PPP模式進行指導和規(guī)范。此后，國務(wù)院、財政部等又頒布多個文件規(guī)范、完善PPP模式。目前，PPP模式已經(jīng)被廣泛推廣運用，截至2019年P(guān)PP模式投資額累計近14萬億元，已成為現(xiàn)階段央企基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)融資的主要方式。隨著新型融資模式的應(yīng)用和央企境外資產(chǎn)的增加，融資所得的資金將會更多地投入到境外基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中去，境外資產(chǎn)管理環(huán)境中現(xiàn)金流動變得更為頻繁，現(xiàn)金流量規(guī)模會逐步增大，境外資產(chǎn)監(jiān)管的重點也會隨之改變。

（二）投資環(huán)境變化：境外承包工程政策更加開放

隨著“一帶一路”倡議的深入，國際社會及“一帶一路”沿線國家地區(qū)對央企加大境外資產(chǎn)投資建設(shè)持積極態(tài)度，對我國對外投資認可度也逐步提升，我國由最初的吸引外資加速經(jīng)濟發(fā)展到現(xiàn)在的主動對外投資帶動經(jīng)濟發(fā)展，整體境外資產(chǎn)投資環(huán)境氛圍較最初已有較大變化。自“一帶一路”倡議提出以來，截至2017年年底，央企境外單位超過10 000家，境外資產(chǎn)總額超過7萬億元。以我國對世界承包工程完成營業(yè)額為例，自2013年以來，“一帶一路”沿線地區(qū)如亞洲、非洲及歐洲的承包工程完成營業(yè)額基本呈上升趨勢（見表1），境外承包工程發(fā)展情況良好。這一方面促進了與“一帶一路”沿線國家更好的互聯(lián)互通、互惠互利、共同發(fā)展，但另一方面過快的增長速度也給境外資產(chǎn)管理環(huán)境帶來很大沖擊，可能引起相關(guān)法律制度的滯后和相關(guān)從業(yè)人員專業(yè)勝任能力不足和數(shù)量缺乏等風險。

表1 中國對世界承包工程完成營業(yè)額及明細 單位：萬美元

三、資產(chǎn)管理環(huán)境變化催生央企境外資產(chǎn)審計監(jiān)督新需求

（一）對境外審計的需求和重視程度逐步提高

近年來隨著央企境外資產(chǎn)總額的不斷上升，國家對其監(jiān)管的重視程度不斷提高，對其進行審計監(jiān)督的需求日益增強，更多的政策和制度規(guī)范開始關(guān)注境外資產(chǎn)審計。早在2008年，國務(wù)院批準審計署新增設(shè)了境外審計司，賦予其境外國有資產(chǎn)的監(jiān)管職責。2014年，國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于加強審計工作的意見》指出，要密切關(guān)注國有資產(chǎn)存在的薄弱環(huán)節(jié)和風險隱患。2017年，國資委發(fā)布《中央企業(yè)境外投資監(jiān)督管理辦法》（國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會令第35號），財政部發(fā)布《國有企業(yè)境外投資財務(wù)管理辦法》（財資［2017］24號），國家發(fā)改委發(fā)布《企業(yè)境外投資管理辦法》（國家發(fā)展和改革委員會令第11號）。2018年審計署發(fā)布《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（審計署令第11號），賦予了內(nèi)部審計“對本單位及所屬單位的境外機構(gòu)、境外資產(chǎn)和境外經(jīng)濟活動進行審計”的新職責。黨的十九屆三中全會通過的《深化黨和國家機構(gòu)改革方案》要求，組建設(shè)立中央審計委員會。在中央審計委員第一次會議上，習近平總書記強調(diào)，審計機關(guān)要樹立“四個意識”，堅決維護黨中央權(quán)威和集中統(tǒng)一領(lǐng)導，落實黨中央對審計工作的部署，要拓展審計監(jiān)督范圍，消除監(jiān)督盲區(qū)。與此同時，社會審計承接的央企境外投資審計項目也日益增多。

（二）境外審計業(yè)務(wù)實踐中關(guān)注重點發(fā)生變化

早期的央企境外資產(chǎn)審計業(yè)務(wù)活動很少，一般是在發(fā)生了嚴重的國有資產(chǎn)流失情況下才介入審計，其審計的重點多是關(guān)注國有資產(chǎn)管理相關(guān)的法律制度遵循、資產(chǎn)相關(guān)內(nèi)部控制制度建立執(zhí)行問題，以及傳統(tǒng)財務(wù)報表審計關(guān)注的風險事項。隨著“一帶一路”倡議的深入，央企境外投資所遇到的挑戰(zhàn)和困難越來越多，實踐中需要審計關(guān)注的事項和交易活動也逐漸復雜化，促使境外審計實踐關(guān)注更深層次的風險控制領(lǐng)域，包括地方政府債券、PPP模式融資、因基建投資帶來的資源環(huán)境保護、投資績效以及信息安全風險等，并將這些新的關(guān)注內(nèi)容納入重點審計事項范圍。

（三）促使境外相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域?qū)徲嬜呦驅(qū)I(yè)化發(fā)展道路

目前在傳統(tǒng)領(lǐng)域的境外審計事項，規(guī)范化、專業(yè)化發(fā)展程度較高，包括建設(shè)資金專項審計，合同審計、工程決算審計、境外法律制度遵循性審計，但涉及到更深入的PPP項目審計、地方政府債券專項審計、投資運營管理審計、資源環(huán)境審計、績效審計等專業(yè)領(lǐng)域，還存在關(guān)注度有限、規(guī)范性不足等問題。這些業(yè)務(wù)領(lǐng)域的審計，隨著“一帶一路”倡議的縱深推進，也必將走向更為專業(yè)化的發(fā)展道路。

（四）境外審計人才隊伍及專業(yè)能力建設(shè)提上日程

境外資產(chǎn)審計業(yè)務(wù)的開展，需要有一支與之匹配的、具備國際化審計業(yè)務(wù)能力的專業(yè)人才隊伍。境外資產(chǎn)審計人員，不僅要熟練運用外語溝通交流，還要熟悉國外的相關(guān)法律法規(guī)、風土人情等，更因地域關(guān)系影響、現(xiàn)場審計方式受限等而需要大力發(fā)展運用遠程審計技術(shù)、大數(shù)據(jù)審計方法。這對境外審計人才隊伍建設(shè)和審計人員的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求。

四、央企境外資產(chǎn)審計存在的主要問題

（一）境外資產(chǎn)監(jiān)督權(quán)力過于分散

央企境外資產(chǎn)原來主要由國資委、審計署及財政部監(jiān)管，其他政府部門在涉及境外資產(chǎn)時也會參與，多部門監(jiān)管雖能反映國家對央企境外資產(chǎn)的重視，但也存在弊端。首先，容易發(fā)生重點區(qū)域多次審計，非重點區(qū)域無人監(jiān)管的情況。其次，不同政府部門會依據(jù)自身部門發(fā)展方向來制定制度規(guī)范，在行使監(jiān)督權(quán)力時可能會出現(xiàn)制度互相矛盾、不統(tǒng)一的情況。再次，由于一些政府部門職能性質(zhì)特殊和工作需要，可能會對監(jiān)管內(nèi)容采取保密措施，政府部門間信息不對稱，同樣會造成資源配置浪費。近年來國務(wù)院機構(gòu)改革雖將境外審計的職責劃分給審計署，但有些問題仍未得到很好的解決。

（二）內(nèi)控制度未能隨資產(chǎn)管理環(huán)境變化及時調(diào)整

內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部的自查自糾機制。筆者通過整理自“一帶一路”倡議實施以來審計署發(fā)布的與央企境外資產(chǎn)有關(guān)的審計結(jié)果公告，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制無效造成的相關(guān)投資或資產(chǎn)損失一般是由以下三種原因所致：一是系統(tǒng)性風險，不受經(jīng)營者所決定，導致境外資產(chǎn)損失。二是違規(guī)決策風險，經(jīng)營者在境外違規(guī)決策，違反相關(guān)資金取用制度擅自支取大額資金，或是未經(jīng)前期論證和必要決策程序草率投資項目建設(shè)及高風險項目。三是侵吞資產(chǎn)風險，經(jīng)營者可能會在境外利用與母公司在時間及空間上的限制以及境外國家或地區(qū)相關(guān)法律法規(guī)漏洞，造成國有資產(chǎn)流失。目前，央企境外資產(chǎn)內(nèi)部控制制度尚未建立系統(tǒng)性風險應(yīng)急預(yù)案，防控境外投資決策違規(guī)和境外資產(chǎn)流失的管控能力不足。

（三）新型融資模式審計標準不清晰

由于地方政府債券及PPP模式是近幾年興起的融資模式，以往的審計經(jīng)驗和標準可能跟不上現(xiàn)有市場的發(fā)展要求。2019年，財政部專門印發(fā)了《關(guān)于推進政府和社會資本合作規(guī)范發(fā)展的實施意見》（財金［2019］10號），要求規(guī)范PPP融資行為。對于PPP項目的審計，一是存在其融資規(guī)范性，包括支出責任是否屬于隱性債務(wù)等認定標準不清晰的問題，審計與財政部門在隱性債務(wù)認定標準上可能因理解不同而存在不同意見，也可能出現(xiàn)不同審計人員理解認定尺度標準不同，導致不同審計結(jié)果的產(chǎn)生。而一旦被認定為不規(guī)范的PPP融資行為，項目將會面臨清退或者限期整改，從而將造成部分基礎(chǔ)設(shè)施項目推遲落地，延緩其發(fā)展速度。二是對審計機關(guān)能否審計某些PPP項目還存在爭議，有些項目雖然屬于政府投資，但因未達到控制標準，因而此類項目審計機關(guān)是否能夠?qū)徲?，目前尚未加以明確。

（四）基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過程中對資源環(huán)境審計重視不足

基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)由于涉及鐵路、水電等項目，對環(huán)境的影響較大。資源環(huán)境審計主要在領(lǐng)導干部離任時開展，具有一定的范圍限制和時效性，且在評價基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)對環(huán)境造成的影響時并沒有資源環(huán)境審計與之對應(yīng)。隨著“一帶一路”倡議的推進，將有大量基礎(chǔ)設(shè)施投入建設(shè)，若資源環(huán)保意識不夠，且資源環(huán)境審計未能及時跟進，缺乏足夠的環(huán)境風險提示和預(yù)警機制，一旦對當?shù)丨h(huán)境資源造成損害，將會陷入繁瑣的法律訴訟之中，不僅可能會造成巨額的經(jīng)濟賠償損失，更會影響我國企業(yè)的整體聲譽和形象。因而，在央企境外投資項目建設(shè)過程中，跟進開展資源環(huán)境審計十分必要。

（五）境外審計人才隊伍建設(shè)滯后

目前國家對審計的關(guān)注度逐年提升，審計行業(yè)發(fā)展迅速，但審計從業(yè)人員數(shù)量仍然不足。對于境外資產(chǎn)審計來說，與審計相關(guān)的專業(yè)人員和從業(yè)人員非常稀缺，存在境外審計人員配備不足、境外審計力量薄弱、專業(yè)勝任能力嚴重不足等問題，審計人才隊伍建設(shè)亟待提升。在開展境外審計時，傳統(tǒng)的審計經(jīng)驗和職業(yè)判斷能力可能無法滿足境外審計業(yè)務(wù)的要求，難以勝任境外審計業(yè)務(wù)的專業(yè)能力要求，比如：缺乏看懂不同國家語言編制的財務(wù)報表的能力；在審計詢問和盤點過程中存在語言溝通障礙；不熟悉國外的法律法規(guī)和文化傳統(tǒng)等；由于出國簽證等對在國外人員數(shù)量和停留時間的限制，審計人員需要熟練應(yīng)用遠程審計技術(shù)，但目前有些審計人員卻難以勝任。

五、優(yōu)化我國央企境外資產(chǎn)審計的政策建議

（一）進一步明確境外資產(chǎn)審計監(jiān)督體系

2018年政府部門機構(gòu)職能調(diào)整后，審計署對于央企境外資產(chǎn)審計占據(jù)主導地位，但仍需從法律制度上加以規(guī)范明確，整合其他部門資源，形成信息共享、透明公開的內(nèi)部合作機制，盡可能減少職能重疊和重點部分多部門審計、個別項目無人審計的情況，達到審計全覆蓋。關(guān)于境外涉密審計項目，可以明確制度規(guī)定，專項專審，專門報告。審計署應(yīng)將央企境外資產(chǎn)審計常態(tài)化、固定化，通過定期審計和不定期抽查相配合的方式來監(jiān)督央企境外資產(chǎn)，在法律允許范圍內(nèi)可以適當加大信息披露力度，方便社會和輿論監(jiān)督。

（二）運用數(shù)字化技術(shù)強化央企境外資產(chǎn)管控能力

2018年，政府機構(gòu)改革取消了國資管理部門向國有重點大型企業(yè)派駐監(jiān)事的制度，進一步凸顯了內(nèi)部控制在加強企業(yè)內(nèi)部權(quán)力監(jiān)督方面的重要作用。但對境外子公司來說，由于受到地域限制，仍存在經(jīng)營者權(quán)力過大的風險，僅通過強化一般意義上的內(nèi)部控制，包括內(nèi)部審計，無法有效防止境外投資舞弊問題。因而，有條件的央企，可以通過設(shè)立專門的境外審計機構(gòu)，獨立對國內(nèi)母公司負責，還可以通過不定期交叉審計來控制風險，但受成本影響，目前還無法推廣普及。在此情況下，可以用數(shù)字化技術(shù)來強化央企境外內(nèi)部控制，通過大數(shù)據(jù)審計對境外經(jīng)營者的股權(quán)變動、大額資金調(diào)動等進行監(jiān)管，實現(xiàn)母子公司關(guān)鍵事項同數(shù)據(jù)庫流動，達到實時有效的內(nèi)部控制監(jiān)管，同時還能降低審計成本，擺脫現(xiàn)場審計面臨的地域、時間、審計范圍等限制，提升境外審計監(jiān)督的時效性、審計結(jié)論的準確性，確保審計質(zhì)量。

（三）完善、規(guī)范境外資產(chǎn)審計相關(guān)法律法規(guī)

對于新型融資模式，如地方政府債券和PPP模式，雖然制定了相關(guān)標準規(guī)范其更好地運行，但在審計監(jiān)督方面相關(guān)的標準或準則卻沒有及時跟上。為此，首先，應(yīng)加快完善國內(nèi)相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)，對地方政府利用PPP模式進行融資及發(fā)行債券過程中存在的管理問題做出進一步規(guī)范，同時制定明確的信息披露制度，在合理范圍內(nèi)公開披露相關(guān)信息供社會和輿論監(jiān)督。其次，境外資產(chǎn)審計還會遇到是適用國內(nèi)法律法規(guī)還是項目建設(shè)國法律法規(guī)的問題。因而，境外資產(chǎn)審計面臨著不同國家法規(guī)制度的協(xié)同問題，不能僅通過口頭協(xié)定達成一致，還需通過簽署正式協(xié)議等方式明確審計依據(jù)，確定審計適用的相關(guān)法律法規(guī)，從制度上明確審計的標準依據(jù)，以減少不必要的糾紛和爭議。

（四）在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)期間跟進開展資源環(huán)境審計

隨著“一帶一路”倡議的推進和大量的基礎(chǔ)設(shè)施被列入發(fā)展計劃，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)對環(huán)境的影響再次受到關(guān)注。對于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)來說，資源環(huán)境審計和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)并非同步進行使得審計監(jiān)督存在信息不對稱和滯后性。為此，政府應(yīng)擴大資源環(huán)境審計范圍，對可能對環(huán)境造成重大破壞的基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)從建設(shè)初期就重點關(guān)注，對建設(shè)期間可以有效開展審計工作的項目應(yīng)輔以資源環(huán)境審計同步監(jiān)督，由于評價資源環(huán)境耗費時間較長，故不應(yīng)僅將審計范圍局限在領(lǐng)導干部任期內(nèi)，而是最好能隨著部分關(guān)聯(lián)項目進行跟蹤審計，從而高效利用和分配審計資源。

（五）提升境外審計人才隊伍規(guī)模和專業(yè)勝任能力

隨著“一帶一路”倡議的深入，大量新審計業(yè)務(wù)及審計監(jiān)督需求的變化使得審計人員在數(shù)量和專業(yè)勝任能力上都面臨著巨大的挑戰(zhàn)。為此，需要持續(xù)擴大審計人才隊伍規(guī)模，加快審計人才隊伍專業(yè)勝任能力建設(shè)。在境外審計專業(yè)人才招聘培養(yǎng)上，應(yīng)注重構(gòu)建一支多專業(yè)知識背景審計人員組成的多元化、復合型人才隊伍，確保境外審計人才隊伍中既有熟悉各國境外投資審計相關(guān)法律法規(guī)的人員，又有能熟練運用數(shù)字化審計技術(shù)方法、掌握基建項目投資、資源環(huán)保等方面知識的專業(yè)人員。同時，還應(yīng)建立常態(tài)化的境外資產(chǎn)審計人員后續(xù)教育培訓機制，從而全面提高其專業(yè)勝任能力。

六、總結(jié)

“一帶一路”倡議的提出和深入推進，一方面加快了我國經(jīng)濟發(fā)展的速度，另一方面也給“一帶一路”沿線國家?guī)砹藢嵒荩纬闪嘶セ莼ダ?、共同繁榮的局面。但是我國央企境外業(yè)務(wù)迅速發(fā)展的同時，央企境外資產(chǎn)審計跟進卻相對滯后，依然存在政府監(jiān)督權(quán)力分散、內(nèi)部控制不到位、新融資模式審計標準不清晰、基礎(chǔ)項目建設(shè)期間對資源環(huán)境審計重視不足以及境外審計人才隊伍建設(shè)乏力等問題。因此，應(yīng)進一步明確境外資產(chǎn)審計監(jiān)督體系、運用數(shù)字化技術(shù)強化央企內(nèi)部控制管理、完善境外資產(chǎn)審計相關(guān)法律法規(guī)、在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)期間深入跟進資源環(huán)境審計、提升境外審計人才隊伍規(guī)模和專業(yè)勝任能力，以加強央企境外資產(chǎn)審計監(jiān)管，防范境外投資風險。