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        承租企業(yè)實(shí)施新租賃準(zhǔn)則存在的困境與應(yīng)對(duì)

        2021-01-16 21:46:53彭杉
        關(guān)鍵詞:承租人增值稅

        彭杉

        【摘要】租賃準(zhǔn)則的修訂充分體現(xiàn)公平原則,在提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量,反映組織資產(chǎn)負(fù)債情況,增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表可比性,對(duì)報(bào)表使用人評(píng)估組織的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力,推動(dòng)組織良性發(fā)展等方面具有重大意義。對(duì)于承租人來(lái)說(shuō),如何進(jìn)一步精準(zhǔn)高效地開(kāi)展租賃核算工作,同時(shí)通過(guò)完善會(huì)計(jì)管理推動(dòng)業(yè)務(wù)發(fā)展,豐富租賃決策維度,加強(qiáng)籌資風(fēng)險(xiǎn)管理是需要認(rèn)真思考的新課題。文章從管理和技術(shù)兩個(gè)層面,分析新準(zhǔn)則對(duì)承租人的影響,通過(guò)案例探討提升企業(yè)管理能力,加強(qiáng)技術(shù)處理措施;進(jìn)一步討論完善涉稅處理的細(xì)節(jié),以期為承租人更好地適應(yīng)新準(zhǔn)則要求提供助力。

        【關(guān)鍵詞】承租人;使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債;涉稅處理;增值稅;納稅調(diào)整

        【中圖分類(lèi)號(hào)】F234

        為了體現(xiàn)公平原則,提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、我國(guó)財(cái)政部先后推出修訂后的租賃準(zhǔn)則。

        我國(guó)于2019年開(kāi)始逐步執(zhí)行修訂后的租賃(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”)。新準(zhǔn)則創(chuàng)新地提出使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的概念,使用權(quán)資產(chǎn)成本的高低取決于租賃負(fù)債(租賃合同尚未付款總額按一定折現(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值)、初始費(fèi)用、以及是否有復(fù)原成本等。對(duì)承租人而言,新準(zhǔn)則摒棄了經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃劃分,統(tǒng)一為單一租賃會(huì)計(jì)模型;加強(qiáng)對(duì)承租人在租賃識(shí)別、租賃計(jì)價(jià)、會(huì)計(jì)核算和業(yè)務(wù)管理等方面的要求。筆者擬結(jié)合工作實(shí)踐,就新準(zhǔn)則對(duì)承租人的影響及承租人如何適應(yīng)變化,提出以下想法供承租人參考。

        一、新準(zhǔn)則對(duì)承租人的影響

        (一)對(duì)管理層面的影響

        新準(zhǔn)則的底層邏輯是將租賃業(yè)務(wù)分解為借入資金購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn),重點(diǎn)在于加強(qiáng)因借入資金增加籌資風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)管。新準(zhǔn)則的規(guī)則變化直接影響了承租人資產(chǎn)負(fù)債列報(bào)情況和現(xiàn)金流量性質(zhì),提高承租人的息稅折舊前利潤(rùn),同時(shí)提高其報(bào)表負(fù)債占資產(chǎn)比率,降低反映經(jīng)營(yíng)能力和償債能力的財(cái)務(wù)指標(biāo)水平,加大各期報(bào)表橫向比較的波動(dòng)性,增加承租人后續(xù)籌資的難度。承租人在進(jìn)行租賃決策時(shí),需要考慮如何減輕因經(jīng)營(yíng)租賃增加對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、資產(chǎn)負(fù)債率及其他財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響,主動(dòng)優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)、梳理重構(gòu)業(yè)務(wù)模式、合理確定資本結(jié)構(gòu),提升財(cái)務(wù)管理水平和公司發(fā)展質(zhì)量。

        (二)對(duì)技術(shù)層面的影響

        新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)識(shí)別租賃的標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)已識(shí)別資產(chǎn)的控制權(quán)歸屬判斷。對(duì)出租人無(wú)權(quán)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性替換,承租人能夠控制使用權(quán),由此獲得幾乎全部的收益,并支付相應(yīng)對(duì)價(jià)的業(yè)務(wù),需作為租賃確認(rèn),否則按收入準(zhǔn)則做其他業(yè)務(wù)確認(rèn)。新準(zhǔn)則要求除簡(jiǎn)化處理的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外,承租人在租賃開(kāi)始日,應(yīng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債,合理計(jì)量,納入資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào);在租賃期內(nèi),定期計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊和確認(rèn)利息費(fèi)用以確定租賃業(yè)務(wù)對(duì)運(yùn)營(yíng)或資本成本的影響;根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)的現(xiàn)狀判斷是否應(yīng)計(jì)提減值;如遇承租人可控的重要事件發(fā)生、變化,或租賃變更,應(yīng)視情況重新計(jì)算使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債,并進(jìn)行賬務(wù)處理。租賃過(guò)程中增加了大量的專(zhuān)業(yè)判斷、數(shù)據(jù)計(jì)算、會(huì)計(jì)核算工作,租賃識(shí)別、合并拆分、增量利率的采用、數(shù)據(jù)計(jì)算產(chǎn)生的文檔,需要形成會(huì)計(jì)檔案,留存工作痕跡。

        二、承租人的應(yīng)對(duì)措施

        (一)在管理層面的提升措施

        1.承租人通過(guò)完善業(yè)務(wù)管理流程,細(xì)化租賃決策維度,降低經(jīng)營(yíng)租賃對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

        承租人根據(jù)公司業(yè)務(wù)發(fā)展,應(yīng)優(yōu)化公司經(jīng)營(yíng)模式,改進(jìn)資本結(jié)構(gòu)決策框架,降低租賃規(guī)模和期限,加大購(gòu)買(mǎi)服務(wù)占比。承租人的組織架構(gòu)、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、管理人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)亦應(yīng)做相應(yīng)升級(jí)或提升。

        2.管理人員參與討論和擬訂合同條款

        承租人主導(dǎo)擬定符合租賃定義的合同條款,其他業(yè)務(wù)另立條款或合同約定;提出各業(yè)務(wù)的計(jì)價(jià)模式和結(jié)算要求;租賃盡量采用與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)掛鉤、浮動(dòng)租金的計(jì)價(jià)模式,減少固定租金支付比例;確定合適的租賃時(shí)長(zhǎng)。

        3.增設(shè)辦公設(shè)備及相關(guān)信息系統(tǒng),減少人工處理環(huán)節(jié),確保會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性、及時(shí)性和有效性

        為保證會(huì)計(jì)核算質(zhì)量,承租人可以利用已上線的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),開(kāi)發(fā)完善租賃計(jì)算、復(fù)核、取數(shù)和查詢(xún)的業(yè)務(wù)模塊;或通過(guò)分析租賃基礎(chǔ)數(shù)據(jù)間的邏輯關(guān)系,設(shè)置相關(guān)宏鏈接,構(gòu)建現(xiàn)值計(jì)算模型,建立租賃管理臺(tái)賬,承租人應(yīng)盡可能利用先進(jìn)科技信息技術(shù),提高工作效率和核算準(zhǔn)確性。

        舉例說(shuō)明在新舊準(zhǔn)則環(huán)境下承租人對(duì)租賃的處理:

        承租人A公司準(zhǔn)備拓展在異地Z的銷(xiāo)售渠道,需營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。Z地B商業(yè)公司有商鋪可租可售。經(jīng)考察,B公司商鋪符合A公司經(jīng)營(yíng)要求,租金為120萬(wàn)元/年,每三年上浮5%;出售價(jià)格為1000萬(wàn)元。

        舊準(zhǔn)則環(huán)境下,A公司租賃政策是以經(jīng)營(yíng)租賃方式進(jìn)駐城市,租期10年,支付固定租金;要求出租人負(fù)責(zé)商鋪周邊衛(wèi)生保潔、安全維護(hù)工作,逢法定節(jié)假日另提供場(chǎng)地供A公司用于促銷(xiāo);A公司負(fù)責(zé)商鋪裝修,支付租金;雙方議定后簽訂租賃合同。

        新準(zhǔn)則環(huán)境下,為優(yōu)化資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu),A公司決定:租賃業(yè)務(wù)模式主要變更為在發(fā)展前景好的地區(qū)購(gòu)買(mǎi)商鋪用于經(jīng)營(yíng),不再租賃;發(fā)展前景一般的地區(qū)采取向業(yè)主租入運(yùn)營(yíng)場(chǎng)地,向第三方購(gòu)買(mǎi)運(yùn)營(yíng)場(chǎng)地的安保、清潔工作,租期一般為3~5年,節(jié)假日促銷(xiāo)需要的場(chǎng)地,屆時(shí)再與業(yè)主商議;發(fā)展落后的地區(qū)暫不考慮進(jìn)駐。租賃決策流程中增加了購(gòu)買(mǎi)或租賃選擇、業(yè)務(wù)細(xì)分、降低租賃和支付固定租金的規(guī)模、縮短租期等測(cè)算判斷決策環(huán)節(jié)。

        A公司通過(guò)對(duì)Z地營(yíng)商環(huán)境分析后決定:在Z地采用租賃模式獲得商鋪使用權(quán);以固定租金+浮動(dòng)提成方式支付對(duì)價(jià);租期3年。

        A公司與B公司商定并簽署租賃及服務(wù)合同:A公司向B公司租入商鋪,及獲得法定節(jié)假日的小場(chǎng)地使用權(quán);向B公司購(gòu)買(mǎi)衛(wèi)生保潔、安全維護(hù)服務(wù);按每年保底租金12萬(wàn)元+含稅銷(xiāo)售額的15%計(jì)算提成方式支付商鋪不含稅租金;衛(wèi)生保潔、安全維護(hù)服務(wù)費(fèi)用為40萬(wàn)元/年,節(jié)假日?qǐng)龅刈赓U費(fèi)10萬(wàn)元/年;除每月銷(xiāo)售提成在次月1日支付外,其余費(fèi)用按月在當(dāng)月1日支付;租期暫定為3年,到期再議續(xù)租事宜,擁有3年的續(xù)租選擇權(quán);如到期后承租人不再續(xù)租,應(yīng)將商鋪恢復(fù)至原樣。

        財(cái)務(wù)人員在合同開(kāi)始日分析:上述合同中關(guān)于商鋪的租入使用應(yīng)識(shí)別為租賃業(yè)務(wù),清潔安保服務(wù)屬于購(gòu)買(mǎi)服務(wù),法定節(jié)假日使用的場(chǎng)地屆時(shí)由雙方商定地址,應(yīng)判斷為不屬于承租人可控制的可識(shí)別資產(chǎn),為購(gòu)買(mǎi)其他服務(wù)。財(cái)務(wù)人員擬將合同內(nèi)租賃和非租賃分拆,并分別就各項(xiàng)單獨(dú)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。了解到公司為簽訂租賃合同發(fā)生初始費(fèi)用23 180元。公司無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率,目前三年期債券發(fā)行年利率為6%,該利率可以作為增量借款利率。不能合理確定到期是否續(xù)租,將租賃期確定為3年。如到期不再續(xù)租,預(yù)計(jì)復(fù)原費(fèi)用為5萬(wàn)元。

        財(cái)務(wù)人員據(jù)以上分析計(jì)算了相關(guān)數(shù)據(jù),并按公司原租賃政策模擬計(jì)算比較見(jiàn)表1,數(shù)據(jù)直觀反映了公司在優(yōu)化租賃政策后納入資產(chǎn)負(fù)債表計(jì)量的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債金額大幅下降,明顯降低了租賃表內(nèi)核算對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響。

        (二)在技術(shù)層面的細(xì)化措施

        1.準(zhǔn)確識(shí)別租賃,做好租賃與其他業(yè)務(wù)的劃分

        合同開(kāi)始日,財(cái)務(wù)人員根據(jù)準(zhǔn)則要求評(píng)估合同是否為租賃或包括租賃,并決定是否合并非租賃業(yè)務(wù)執(zhí)行租賃準(zhǔn)則。根據(jù)擬執(zhí)行租賃部分對(duì)應(yīng)內(nèi)容,整理出租賃期時(shí)長(zhǎng)、付款周期時(shí)長(zhǎng)、付款時(shí)間、每期應(yīng)付款(租賃付款額,含稅金額和不含稅金額)、可變付款額、復(fù)原要求等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

        2.租賃的初始確認(rèn)

        (1)收集初始費(fèi)用信息

        初始費(fèi)用是指為了達(dá)到租賃目的而發(fā)生的增量費(fèi)用。一般包括談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的因租賃項(xiàng)目產(chǎn)生的手續(xù)費(fèi)、傭金、差旅費(fèi)、律師費(fèi),以及簽訂租賃合同所需繳納的印花稅,不包括為了尋找租賃資源而發(fā)生的差旅費(fèi)和裝修、改裝和改良等費(fèi)用。

        (2)確定計(jì)算現(xiàn)值使用的折現(xiàn)率

        承租人無(wú)法取得出租人的租賃內(nèi)含利率時(shí),應(yīng)當(dāng)采用增量借款利率來(lái)計(jì)算租賃負(fù)債的現(xiàn)值。增量借款利率是指類(lèi)似條件、類(lèi)似期間的抵押貸款利率。在實(shí)務(wù)中,承租人一般可以采用同期貸款、債券利率作為擬參照利率,綜合考慮租賃物本身的價(jià)值、租賃期、公司的籌資能力和籌資渠道等因素進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整后確定。由于采用折現(xiàn)率的高低,直接影響到報(bào)表列報(bào)結(jié)果,財(cái)務(wù)人員應(yīng)做好折現(xiàn)率確定過(guò)程的資料存檔,以備主管機(jī)關(guān)或監(jiān)管機(jī)關(guān)檢查。

        (3)準(zhǔn)確計(jì)算使用權(quán)資產(chǎn)成本和租賃負(fù)債

        使用權(quán)資產(chǎn)成本=租賃負(fù)債+初始費(fèi)用+預(yù)付租賃付款額-租賃獎(jiǎng)勵(lì)+復(fù)原成本。租賃負(fù)債為租賃開(kāi)始日尚未支付的租賃付款額按一定折現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值,在確定租賃付款額時(shí),要充分考慮各類(lèi)選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格、基于指數(shù)或比率計(jì)算的可變租賃付款額和根據(jù)擔(dān)保余值預(yù)計(jì)支付的款項(xiàng)。指數(shù)或比率不包括按銷(xiāo)售額或成交量的一定比例,由此計(jì)算的提成金額不計(jì)入租賃負(fù)債,僅在實(shí)際支付時(shí)直接計(jì)入損益科目。

        3.租賃的后續(xù)計(jì)量

        期末,財(cái)務(wù)人員應(yīng)按直線法計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊;根據(jù)租賃付款額賬面余額乘以折現(xiàn)率計(jì)算和確認(rèn)利息費(fèi)用;了解使用權(quán)資產(chǎn)有無(wú)出現(xiàn)可能導(dǎo)致減值的跡象,判斷可收回金額并與賬面余額進(jìn)行比較,以確定是否需要計(jì)提減值;進(jìn)行一年內(nèi)到期負(fù)債的重分類(lèi)調(diào)整。

        確認(rèn)利息費(fèi)用時(shí),如采用直接法分?jǐn)偞_認(rèn)的融資費(fèi)用,因租賃付款額賬面余額逐期下降,利息費(fèi)用隨之減少,將影響會(huì)計(jì)核算質(zhì)量,增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),人為制造一個(gè)穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)的趨勢(shì)。

        4.租賃的日常管理

        承租人與出租人就租賃范圍、租賃對(duì)價(jià)、租賃時(shí)長(zhǎng)等變更協(xié)商一致,或發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)重大事件或變化,財(cái)務(wù)人員合理評(píng)估是否繼續(xù)履行租賃合同,并做相應(yīng)修改后,應(yīng)視情況決定是否對(duì)原租賃合同拆分??筛鶕?jù)重新確定的適用折現(xiàn)率、新租賃期和租賃對(duì)價(jià)計(jì)算租賃負(fù)債現(xiàn)值,并相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

        財(cái)務(wù)人員需收集與租賃相關(guān)的全部文檔留存保管,以備后期內(nèi)、外部的審計(jì)檢查。

        三、與租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的涉稅處理

        (一)計(jì)算租賃負(fù)債時(shí)應(yīng)采用含稅租賃付款額還是不含稅租賃付款額

        租賃合同內(nèi)關(guān)于承租人應(yīng)付的租金包括不含稅金額和稅額,因此產(chǎn)生含稅租賃付款額和不含稅租賃付款額兩個(gè)口徑。采用何口徑計(jì)算租賃負(fù)債,實(shí)務(wù)界看法不一。筆者的觀點(diǎn)是:增值稅為價(jià)外稅,是對(duì)流通環(huán)節(jié)新增價(jià)值或商品的附加值征收的流轉(zhuǎn)稅。如承租人承租物產(chǎn)專(zhuān)用于集體福利或其他不可抵扣增值稅項(xiàng)目,對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅自行承擔(dān),應(yīng)以含稅租賃付款額口徑計(jì)算租賃負(fù)債。除上述情況外,承租人支付的稅額,均可以在申報(bào)繳納當(dāng)月增值稅時(shí)作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣,減少應(yīng)交增值稅現(xiàn)金流的支出,故應(yīng)以不含稅金額作為租賃付款額計(jì)算租賃負(fù)債。

        (二)納稅調(diào)整會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)規(guī)定間差異

        《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定,在企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額計(jì)算中,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出,準(zhǔn)予在當(dāng)期扣除;以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出,按照租賃期限均勻扣除;以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊不得扣除。根據(jù)上述規(guī)定,承租人支付的初始費(fèi)用屬于實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理支出可以列入扣除項(xiàng);支付的租賃費(fèi)屬于扣除項(xiàng);計(jì)提的使用權(quán)資產(chǎn)折舊不屬于扣除項(xiàng);確認(rèn)的財(cái)務(wù)利息費(fèi)用屬于未實(shí)際發(fā)生的支出,不符合扣除項(xiàng)的規(guī)定,不能予以扣除。財(cái)務(wù)人員計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí),應(yīng)對(duì)計(jì)入損益的折舊和利息費(fèi)用做調(diào)增,對(duì)計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)的初始費(fèi)用和沖減租賃負(fù)債的租賃付款做調(diào)減。

        四、結(jié)束語(yǔ)

        新準(zhǔn)則要求承租人的租賃業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算,對(duì)承租人的資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)、運(yùn)營(yíng)能力和償債能力的財(cái)務(wù)指標(biāo)水平都會(huì)產(chǎn)生重大影響。承租人可以通過(guò)優(yōu)化公司經(jīng)營(yíng)模式改進(jìn)購(gòu)買(mǎi)/租賃決策流程、增加測(cè)算決策要素;細(xì)分租賃和其他業(yè)務(wù);改變租賃范圍和租賃規(guī)模、減少固定付款額規(guī)模,確定合理租賃期間等措施,優(yōu)化業(yè)務(wù)管理決策,提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量,以滿(mǎn)足企業(yè)發(fā)展需求及符合管理機(jī)關(guān)的要求。

        承租人在做會(huì)計(jì)核算處理時(shí),應(yīng)合理確定租賃付款額的內(nèi)容、性質(zhì)和金額,采用合適的折現(xiàn)率計(jì)算租賃負(fù)債現(xiàn)值;考慮初始費(fèi)用、預(yù)付租金、復(fù)原成本等因素后確定使用權(quán)資產(chǎn)成本,把握計(jì)入報(bào)表的絕對(duì)值的合理性;同時(shí)不能為了形成穩(wěn)定的經(jīng)營(yíng)狀態(tài),而采用未確認(rèn)融資費(fèi)用直線分?jǐn)偟姆绞酱_認(rèn)利息。

        主要參考文獻(xiàn):

        [1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃[Z].2018.

        [2]王露,高允斌.新租賃準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理比較分析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2020(13).

        [3]龐美艷,謝紫微.IFRS16新租賃準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)透析 [J].當(dāng)代會(huì)計(jì),2020(10).

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